Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1667/2006 de 15 de Febrero de 2007

Resumen

Se confirma la procedencia de la sanción y su calificación de grave, ya que el obligado tributario debió practicar retención e ingresar su importe en el Tesoro, con motivo de los pagos realizados a no residentes por prestaciones de servicios utilizados en territorio español en unos casos o por el uso o concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias artísticas o científicas (cánones). Asímismo es aplicable el criterio de graduación por perjuicio económico, pero no el criterio por comisión repetida de infracciones tributarias, pues el acuerdo carece de la fundamentación y motivación necesaria, por lo que debe anularse la sanción y calcularse de nuevo sin aplicar dicho criterio de graduación.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 15 de febrero de 2007 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovidas por D. ..., en nombre y representación de ..., S.A. con C.I.F.: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos de imposición de sanción por dictados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, relativos a Retenciones a cuenta Imposición No Residentes, períodos 2000 y 2001/02, respectivamente.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 6 de julio de 2005, la Oficina Nacional de Inspección, incoó a ..., S.A. dos actas de conformidad, modelo A01, números ... (Período 2000), y ... (Período 2001/02), por el concepto de referencia.

A los efectos de las presentes reclamaciones destacan, entre otros extremos:

El obligado tributario debió practicar retención e ingresar su importe en el Tesoro, con motivo de los pagos realizados a no residentes por prestaciones de servicios utilizados en territorio español en unos casos o por el uso o concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias artísticas o científicas (cánones), en otros.

Dichos rendimientos se obtuvieron en territorio español sin establecimiento permanente, constituyendo rentas sujetas y no exentas del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Se anexa al acta la relación de pagos realizados en cada mes a no residentes, con la identificación del perceptor.

El tipo de retención es el general del 25 %, al no haber acreditado el obligado tributario la residencia fiscal de los preceptores con el correspondiente certificado de residencia en países con los que España ha firmado Convenios para evitar la doble imposición, o por no existir dichos Convenios.

En el curso de las actuaciones se han extendido las diligencias que se especifican en el cuerpo del acta. Mediante diligencia de fecha 22 de junio de 2005 se procedió a poner de manifiesto el expediente y a abrir el preceptivo plazo de audiencia al interesado, manifestando el mismo su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos o justificantes.

SEGUNDO.- Con fecha de 9 de febrero de 2005 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI autorizó al Equipo que tenía encomendado el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación cerca del obligado tributario, a iniciar los procedimientos sancionadores que procedieran por los hechos o actuaciones puestos de manifiesto en el curso del procedimiento y que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias.

Con fecha 4 de octubre de 2005 se procedió a la apertura de los expedientes sancionadores correspondientes a las actas de conformidad referidas, tramitándose por el procedimiento abreviado y dándose traslado al obligado tributario el 5 de octubre siguiente de los acuerdos de inicio y de las propuestas de resolución.

TERCERO.- Comunicado al obligado tributario la puesta de manifiesto de los expedientes y la concesión de un plazo de quince días para formular alegaciones, la interesada presentó, fuera de plazo, el 26 de octubre de 2005, dos escritos de alegaciones, manifestando escuetamente que no estaba de acuerdo con la propuesta de sanción ya que consideraba que había inexistencia de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo.

CUARTO.- Con fecha 2 de noviembre de 2005 la instructora emitió propuestas definitivas de resolución. En fecha 15 de marzo, notificados el 22 de marzo, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dicto sendos acuerdos sancionadores en los expedientes asociados con dichas actas de conformidad, confirmando las propuestas e imponiendo las siguientes sanciones:

Respecto al período 2000: se confirma la consideración del instructor de que resulta mas favorable la Ley 58/2003.

Se califica la infracción tributaria de grave, y se gradúa incrementando el porcentaje mínimo del 50 % conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias (5%) y de perjuicio económico (10 %); total porcentaje de sanción del 65 %. Una vez aplicada la reducción por conformidad, resulta un importe de sanción de 16.337,67 €. En aplicación del artículo 188.3 de la LGT, 58/2003, aplicada la reducción por ingreso, resulta una sanción a pagar de 12.253,25 €.

Respecto a los períodos 2001 y 2002, se confirma igualmente la consideración del instructor de que resulta mas favorable la Ley 58/2003.

Se califica la infracción tributaria de grave, y se gradúa incrementando el porcentaje mínimo del 50 % conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias (5%) y de perjuicio económico (10 % para el período 2001 y 15 % para 2002); total porcentaje de sanción del 65 % para el período 2001 y del 70 % para el 2002. Una vez aplicada la reducción por conformidad, resulta un importe de sanción de 9.557,13 € en el período 2001 y de 8.881,98 € en el 2002. En aplicación del artículo 188.3 de la LGT, 58/2003, aplicada la reducción por ingreso, resulta una sanción a ingresar por ambos períodos de 30.281,75 €.

QUINTO.- Contra los acuerdos referidos se interpusieron por la entidad, con registro de entrada en el Registro General de documentos de la DCGC ..., el 21 de abril de 2006, tres reclamaciones económico-administrativas para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde tuvieron entrada el 12 de mayo de 2006, a las que se da los números: RG. 1667-06 (acuerdo sancionador 2001/2002) y RG. 1669-06 (acuerdo sancionador 2000), que son objeto de acumulación.

SEXTO.- Con fecha 28 de julio de 2006 tiene entrada en este Tribunal Central escrito de alegaciones en las dos reclamaciones acumuladas, en las que, en esencia, manifiesta su disconformidad con la sanción, exponiendo en primer término, la novedad que en el año 2000 representa el Impuesto sobre la Renta de No Residentes puesto que la ley que lo creó entró en vigor el 1 de enero de 1999 y en segundo lugar, la complejidad conceptual que implica y que justifica las dudas en gran parte de los casos. Añade que gran parte de los perceptores tenían su residencia en países con los que existía Convenio para evitar la doble imposición, lo que llevó a la sociedad a considerar que no tributaban en España los pagos realizados. Manifiesta asimismo su oposición al criterio de graduación de comisión repetida pues desconoce la existencia de la infracción de la misma naturaleza aludida por los acuerdos, haciendo notar que resulta difícil que se le sancionase en 1999 por un impuesto que entró en vigor el 1 de enero de ese mismo año; y si la Inspección se refiere a la sanción impuesta por Retenciones de IRPF de los ejercicios 1992 a 1994, manifiesta que correspondían a un impuesto distinto, que las retenciones no correspondían a no residentes sino a diferentes conceptos de empleados profesionales residentes en España y que fueron anuladas por sentencia de la Audiencia Nacional, cuya fotocopia se adjunta. Finalmente señala que el hecho de que el acta sea de conformidad no altera lo expuesto.

                                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en los supuestos los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones que se sustancian, que se resuelven acumuladamente, en las que se plantea como cuestión la procedencia de las sanciones impuestas.

SEGUNDO: Ha de observarse en primer término que ciertamente la circunstancia de firmar un acta A01, prestando conformidad a la propuesta de regularización de la Inspección, en modo alguno implica que pueda utilizarse esa aceptación como causa de reconocimiento de responsabilidad tributaria por la comisión de determinadas infracciones y, en este sentido, la interesada puede defender que su actuación ha sido diligente. Ello ha sido ya manifestado por este Tribunal Central en ocasiones anteriores. Quiere esto decir que la existencia de responsabilidad tributaria y, por consiguiente, la procedencia de la sanción ha de analizarse en cada caso, atendiendo a la conducta de la obligada tributaria y la posible concurrencia de interpretaciones razonables alternativas en las diversas cuestiones objeto de regularización, cuestión ésta que a continuación se desarrolla.

TERCERO: En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

        Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

        En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tanga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impune.

CUARTO.- Se analiza a continuación si las conductas que han sido objeto de sanción pueden estar amparados o no por una interpretación razonable de la norma.

Al respecto, el artículo 30.1.a) y 2 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, que imponen a la entidad la obligación de retener e ingresar a cuenta por las cantidades satisfechas a no residentes. El apartado 3 del mismo precepto les impone la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro y el 5 la de presentar declaración e ingresar asimismo en el Tesoro. El artículo 11 de la misma Ley delimita el hecho imponible y el artículo 12 desarrolla las rentas que se consideran obtenidas en España, en su apartado 1.b) 1º y 2º recogen las prestaciones de servicios realizadas o utilizadas en España, así como los cánones, definiendo e incluyendo claramente en estos la cesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias artísticas o científicas, de que se trata en el presente supuesto. El tenor de estos preceptos es claro en orden a considerar las rentas satisfechas como sujetas y no exentas en España así como la obligación de practicar retención sobre ellas e ingresar en el Tesoro que incumbía al obligado tributario, sin que pueda apreciarse a este respecto falta de claridad o laguna legal ni oscilación de la jurisprudencia al respecto.

Ha de observarse que aunque la interesada manifiesta que muchos de los perceptores eran residentes en países con Convenio, lo que había sido la causa de su error, pensando que conforme a los Convenios no tenían que retener, sin embargo en ningún momento a lo largo de la comprobación ni del procedimiento instructor ha acreditado la residencia de los perceptores en un país convenido y no ha de olvidarse que el mero hecho de hacer constar en un listado una dirección en un determinado país no es prueba de su residencia en el mismo; así se desprende tanto de la normativa interna española como de los Convenios para evitar la Doble Imposición que siguen del Modelo de la OCDE y lo reconoce unánimemente la jurisprudencia, por lo que difícilmente puede aceptarse esta justificación como excusa exculpatoria.

Tampoco cabe aceptar la complejidad de la materia o la novedad del Impuesto, por cuanto, si bien es cierto que en algunas modalidades de cánones o contratos muy complejos existe cierta dificultad para su delimitación conceptual, no es el caso en el supuesto que nos ocupa, donde la consideración como cánones de la cesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas, informativas o científicas, incluidas ... no es algo novedoso y no ha suscitado problemas; se remonta ya al Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del IS. Por otra parte, la normativa convenida es igualmente clara a este respecto, consagrando la práctica totalidad de los Convenios para evitar la Doble Imposición el criterio de considerarla renta obtenida en la fuente, con la única peculiaridad de que se establece una tributación compartida entre el país de la fuente  y de residencia y, por consiguiente, de acreditarse convenientemente la residencia en un determinado país convenido, la aplicación de unos tipos especiales. En el presente caso, la interesada en ningún momento ha aportado la acreditación de la residencia, por lo que en el acta la Inspección especifica este extremo, lo que fue suscrito en conformidad por la reclamante.

Tampoco la novedad del Impuesto en cuestión es aceptable como motivo exculpatorio de la culpabilidad, como este Tribunal ha manifestado anteriormente, entre otras, en resolución de 27 de febrero de 2004, donde se indicaba que "Ni el hecho de que una determinada norma sea de reciente aprobación y aplicación... constituyen motivos para no aplicar los requisitos exigidos por la normativa ni son causa de una discrepancia razonable."

Además la mayor parte del contenido de la Ley del Impuesto de la Renta de no residentes no constituía una regulación novedosa pues ya venía siendo de aplicación a través de los Impuestos sobre la Renta de las Persona Físicas y del Impuesto sobre Sociedades en la conocida tradicionalmente como sujeción por "obligación real de contribuir".

En cualquier caso, admitir que una nueva Ley reguladora de un Impuesto es motivo para no aplicarla sin incurrir en responsabilidad equivaldría a conceder de facto una especie de "vacatio legis" para su cumplimiento, lo que no es admisible.

Es por todo ello por lo que no puede aceptarse la concurrencia de discrepancia razonable excluyente de sanción, ni que la empresa haya desplegado toda la diligencia posible.

QUINTO.- Ha de examinarse a continuación el otro motivo de la reclamante de oposición a las sanciones, consistente en su rechazo del criterio de graduación por comisión repetida.

En el presente caso la entidad cuestiona la premisa de las infracciones sancionadas anteriormente, es decir, los antecedentes sobre los que se apoya la Inspección.

A este respecto ha de señalarse que en el expediente sancionador no se recoge en ningún momento una descripción de las infracciones anteriores en cuya virtud se aplica la agravante ni hay constancia de las mismas; únicamente se indica que fue sancionado en 1999 por resolución firme en vía administrativa pero no se aporta ningún dato de los conceptos por los que se sancionó, ni referencia alguna a las actas o liquidaciones que se incoaron, ni al acuerdo sancionador que determinó la existencia de la infracción en cuestión, ni obra en el expediente antecedente alguno que permita a este Tribunal cerciorarse de la concurrencia de los hechos que fundamentan la aplicación del criterio de graduación referido, lo que evidentemente es imprescindible en el procedimiento sancionador.

De una expresión del acuerdo de propuesta parece atisbarse, como indica el reclamante, que se trata de la infracción de otro impuesto, pero no se concreta. Así, al explicar la sanción que procedería conforme a la antigua Ley General Tributaria, Ley 230/1963, manifiesta que no es aplicable la graduación por comisión repetida de infracciones tributarias ya que, aunque el obligado tributario había sido sancionado en 1999 por resolución firme en vía administrativa no es aplicable ningún incremento puesto que el que le correspondería, 5 puntos porcentuales por tratarse de sanciones por otros conceptos impositivos, se encuentra por debajo de los 10 puntos porcentuales mínimos previstos en la Ley. Conforme a la Ley 58/2003, sí se aplica la graduación por comisión repetida en el grado mínimo de 5 puntos porcentuales, en atención a lo dispuesto en la Disposición Transitoria segunda del Real Decreto 2063/2004, de 15 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

En consecuencia, pues, de lo expuesto, y dado que no constan a este Tribunal los hechos que constituyen los antecedentes requeridos para la aplicación del criterio de graduación de comisión repetida, el acuerdo carece en este punto de la fundamentación y motivación necesaria, por lo que no procede la aplicación de dicho criterio de graduación.

SEXTO.- En conclusión, se confirma la procedencia de la sanción y su calificación de grave, así como la aplicación del criterio de graduación por perjuicio económico, pero no así la del criterio por comisión repetida de infracciones tributarias, que ha de eliminarse. Así pues, la sanción habrá de ser anulada y calculada de nuevo, sin aplicar dicho criterio de graduación.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones, ACUERDA: Estimarlas en parte, anulando las sanciones, que habrán de ser sustituidas por otras, conforme a lo expuesto en los fundamentos de derecho quinto y sexto.