Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1682/2006 de 12 de Junio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 12 de Junio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/1682/2006

Resumen

No son deducibles las cantidades satisfechas por la entidad española a la sociedad francesa del grupo multinacional en concepto de seguridad social francesa de los empleados desplazados a España, ya que no se trata de pagos que la entidad española haya asumido con los trabajadores, a los que les satisface la retribución estipulada y la seguridad social española, ni constituye una práctica incardinada en los usos y costumbres.
No son deducibles los pagos efectuados a una entidad vinculada, residente en Francia, en concepto de contribución a gastos de I+D, pues aunque existen contrato y facturas, no quedan identificados los proyectos a realizar, el procedimiento para individualizarlos ni los criterios de distribución de los gastos, de modo que pueda verificarse el cumplimiento de los requisitos conforme al artículo 16.4 de la LIS (Ley 43/1995). Esta conclusión es conforme con los criterios del Informe OCDE sobre precios de transferencia, en el aspecto relativo a contribuciones intragrupo a gastos de I+D.
En cuanto a la procedencia de la eliminación de dividendos internos en la base imponible consolidada, que depende de si procedió o no la deducción por doble imposición interna de dividendos, la entidad acepta la regularización relativa a la reducción de capital, pero discrepa de la referida a la prima de emisión de acciones y se confirma el criterio de la Inspección. Aunque el artículo 28.4.b) de la LIS (Ley 43/1995) no cita expresamente la disposición de la prima de emisión sino sólo la reducción de capital, en el caso concreto se producen circunstancias que hacen la situación equivalente, pues se dispone de la prima para compensar pérdidas y, en última instancia, no se produce la doble imposición que se trata de paliar con la norma, al compensarse las bases imponibles negativas y no tributar los beneficios.

Descripción

        En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (12 de junio de 2008), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., N.I.F. ..., como sociedad dominante del grupo consolidado ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados el 13 de marzo de 2006 y el 4 de octubre de 2006, respectivamente, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, siendo el de cuantía más elevada de 2.977.624,44 €.

                                         ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO:
Con fecha 11 de noviembre de 2005 los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección incoaron a la entidad X, S.A. actas de disconformidad (A02) números ..., ..., ... y ..., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, respectivamente, emitiéndose en igual fecha informes ampliatorios. Mediante las actas de disconformidad de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 se completa la propuesta de regularización realizada en la misma fecha en actas previas de conformidad (A01) números ..., ... y ... El acta de disconformidad del ejercicio 2001 integra conceptos a los que el obligado tributario presta conformidad y otros a los que no presta conformidad.

En las actas de disconformidad, además de recoger los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad, se hace constar, entre otros extremos, lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 15 de julio de 2003, habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 248 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido.

2) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 14 de enero de 2005 (notificado el siguiente día 17 de enero), el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998.

3) En los ejercicios comprobados el Grupo Consolidado ... estuvo constituido por X, S.A., (sociedad dominante) y las siguientes sociedades dominadas cuya comprobación finalizó mediante diligencia A-04: XY, S.A., Z, S.A., W, S.A.; hay, además, otras sociedades que consolidan sus resultados que no han sido objeto de comprobación y que se detallan en las actas.

4) X, S.A., como sociedad dominante del Grupo presentó las declaraciones-liquidaciones, modelo 220, correspondientes a los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001. El detalle de las bases imponibles declaradas en las respectivas declaraciones, modelo 200, de las entidades integrantes del grupo ... se encuentran recogidas en las citadas actas de disconformidad.

5) Las actas se califican como previas. Se adjuntan a las actas los preceptivos informes ampliatorios, de los cual se entregó copia al sujeto pasivo.

Puestos de manifiesto los expediente al obligado tributario se presentan alegaciones el 30 de noviembre de 2005.

        SEGUNDO: El 13 de marzo de 2006 el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes practicó liquidaciones, por el concepto y ejercicios expresados, resultando una deuda tributaria de 1.483.523,42 €, 2.977.624,44 €, 932.570,08 € y 629.827,71 €. Las liquidaciones fueron notificadas el día 15 de marzo de 2006. En ellas se regularizan, entre otros, los siguientes extremos:

        1.- Incremento de la base imponible declarada por la sociedad dominante X, S.A. en concepto de gastos no deducibles por pagos a la Seguridad Social francesa.

        En los ejercicios comprobados, la entidad X, S.A. soporta el coste de las cuotas de la seguridad social francesa correspondiente a empleados de nacionalidad francesa que se trasladan a trabajar a España. Dichas cuotas son pagadas a la administración francesa por la sociedad francesa del Grupo X en la que anteriormente prestaba sus servicios el empleado francés desplazado, siendo posteriormente rembolsada la sociedad francesa por X, S.A.; así, la empresa española asume para estos empleados tanto el coste de la seguridad social española como el de la francesa.

La inspección considera que dichos pagos no derivan de una obligación legalmente exigible a la entidad española por lo que califica el gasto de liberalidad, no deducible fiscalmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995.

        En consecuencia, se incrementan las bases imponibles declaradas. Se detallan los importes en cada uno de los ejercicios.

        2.- Incremento de la base imponible declarada por la sociedad dominada XY, S.A. por gastos no deducibles en concepto de I+D.

        XY, S.A. realiza una serie de pagos a la entidad vinculada XV en concepto de contribución a la actividad de I+D que dicha entidad desarrolla en Francia a través de dos agrupaciones francesas de interés económico.

XY, S.A. se deduce estos pagos en las declaraciones del IS de los ejercicios comprobados.

Como soporte documental de estos pagos la entidad aporta un contrato suscrito entre ambas entidades con fecha 1 de enero de 1988 y las facturas correspondientes.

La inspección considera no deducibles dichos pagos pues se incumple lo dispuesto en el artículo 16.4 de la LIS:

        a) el contrato no tiene una identificación del proyecto o proyectos a realizar.

b) no queda establecida la relación entre el derecho a utilizar los resultados del posible proyecto o proyectos y el gasto imputado al sujeto pasivo.
        
3.- Incremento de la base imponible declarada por la sociedad dominada Z, S.A. en concepto de factor agotamiento.

Exceso en la dotación al factor de agotamiento en los ejercicios comprobados. Se indica que la entidad calculó la dotación en base a lo dispuesto en el artículo 112.3 de la Ley 43/1995, esto es, opta por dotar el factor de agotamiento calculando el 15% del valor de los minerales vendidos. La inspección considera que en el cálculo de dicho factor de agotamiento la entidad ha superado el límite previsto en la norma y referido exclusivamente a las actividades de aprovechamiento, siendo éstas exclusivamente las que se refieren a las actividades de explotación de los yacimientos mineros (hasta la obtención de los recursos o materias primas) pero no incluye las operaciones de beneficio de tales recursos minerales y geológicos.
        
        4.- Eliminación por Operaciones Intergrupo

La inspección no admite la eliminación de dividendos internos pagados por XT, S.A. a X, S.A. (posee el 100% de la entidad XT, S.A.) al considerar que tales dividendos no gozan del derecho a la deducción por doble imposición interna pues corresponden a dividendos que fueron repartidos después de haberse aplicado la cuenta de prima de emisión de la sociedad para compensar pérdidas. Se basa en los artículos 86.3 y 28.4 de la LIS, según redacción dada por la Ley 10/1996 de 18 de diciembre. Esta regularización afecta a los ejercicios 1998 y 1999.
        
        5.- Deducciones en la cuota por inversión en I+D

De las deducciones en la cuota practicadas por XY, S.A., en concepto de inversión en I+D realizadas en su centro de ..., la inspección considera que tres de los proyectos declarados no tienen la consideración de proyectos de I+D pues se trata de esfuerzos rutinarios de la empresa que no suponen la indagación para descubrir nuevos productos o el desarrollo de procedimientos de tal entidad que supongan una mejora sustancial desde el punto de vista tecnológico. Se basa en el artículo 33 de la LIS.
        
6.- Intereses de demora

Se confirma la procedencia de exigir intereses de demora y se detallan los cálculos en cuanto a las fechas inicial y final a considerar para su cómputo, la magnitud sobre la que deben girar y los tipos aplicables.

        TERCERO: El 10 de abril de 2006 se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra las liquidaciones anteriores, a las que se asignaron los números de registro general 1682/06, 1685/06, 1684/06 y 1686/06, respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, X, S.A., presentó sus alegaciones el 1 de agosto de 2006, en un escrito en el que desarrolla los siguientes puntos:

1º) Pagos a la seguridad social francesa

Son pagos efectuados a trabajadores franceses que se trasladan a España para prestar sus servicios como empleados en X, S.A. y a los que la sociedad española reembolsa las cuotas de la seguridad social en Francia, constituyendo un gasto deducible de la misma condición que supondría cualquier otro gasto de personal. Esta forma de operar constituye una práctica habitual de la sociedad española frente a los trabajadores franceses desplazados a España.

Añade que la entidad francesa no tiene obligación de soportar dicho gasto puesto que no se beneficia del trabajo del empleado, corriendo dicha obligación por cuenta de la sociedad española que es la que asume el compromiso legal con el trabajador. Adjunta copia del contrato firmado con el Sr. ...
        
2º) Pagos realizados por XY, S.A. a la entidad vinculada XV en concepto de gastos de I+D.

Se alega la procedencia de su deducibilidad en base a los siguientes motivos:

a) Existe un contrato escrito del año 1988 en el que se fijan los objetivos del mismo y el derecho de las partes a beneficiarse de igual manera del resultado de la investigación y un documento que deriva del mismo que se revisa anualmente en el que se fijan los proyectos de investigación con carácter previo a su ejecución.

b) Anualmente, en ejecución de dicho contrato, con carácter previo a su ejecución, se determinan y fijan los proyectos de I+D a realizar, se fija la persona responsable del mismo y el centro de investigación que lo desarrollara y se establece un presupuesto para el mismo.

        c) Existe un criterio racional de reparto de los gastos de investigación, fijado y determinado de antemano en los Estatutos de las agrupaciones de interés económico que llevan a cabo los proyectos de investigación; criterio que se corresponde con el derecho a utilizar los resultados de los proyectos de investigación.

        d) El resto de sociedades del grupo contribuyen exactamente de la misma forma que XY, S.A., con idéntico criterio de reparto.

        e) Los resultados de la investigación son utilizados e implementados en las fábricas de XY, S.A.

        f) En la resolución del TEAC de ... de 2001, se examinan, entre otras cosas, los pagos realizados por XY, S.A. a XV en el ejercicio 1991, al amparo del mismo convenio de 1988 entendiéndose que los pagos realizados por XY, S.A. constituyen gasto deducible, incluso, constituyen un gasto cualificado al generar el derecho a practicar la deducción por actividades en I+D.

        En consecuencia, al cumplirse los requisitos del artículo 16.4 de la LIS pide se admita la deducibilidad fiscal de dichos pagos.

        3º) Dotación al factor agotamiento en Z, S.A.

        Z, S.A. realiza una única actividad: el aprovechamiento de un recurso mineral. Se opone a la distinción que realiza la inspección entre actividad extractiva y actividad de tratamiento, considerando que sólo la primera constituye aprovechamiento. La consulta vinculante citada por la inspección  equipara el concepto de aprovechamiento al concepto de explotación y no, por tanto, al concepto de extracción de mineral. Igualmente, la Ley de Minas y su Reglamento, distinguen las actividades de aprovechamiento minero de las del simple beneficio, equiparando siempre el concepto de aprovechamiento al concepto de explotación. Entiende que el aprovechamiento/explotación se concreta en algo más que la simple extracción de los materiales, incluye el tratamiento o beneficio de los minerales extraídos hasta obtener un producto vendible, es decir, comercializable económicamente.

Por tanto, la dotación del factor agotamiento abarca no solo el coste de los materiales extraídos sino también el coste derivado de la actividad necesaria de tratamiento realizada en la explotación minera.

        En definitiva, entiende que realizó una interpretación correcta de la norma y calculó correctamente la dotación por factor de agotamiento.

4º) Eliminación de dividendos internos percibidos por X, S.A. y pagados por XT, S.A.

En ningún momento el artículo 28 de la LIS impide la deducción por doble imposición de dividendos en aquellos casos en que, previa distribución del dividendo, se haya utilizado la prima de emisión para reponer patrimonio. La inspección basa su regularización en una aplicación analógica de la norma expresamente prohibido en la LGT.

        5º) Deducciones en la cuota por inversión en I+D realizados por XY, S.A.

Los tres proyectos no admitidos por la inspección se tratan de líneas de investigación desarrollados en cada uno de los años por lo que resulta lógico que se repitan todos los años.

Analiza individualmente cada uno y concluye que existen pruebas objetivas de que estos proyectos constituyen I+D, han originado el descubrimiento de nuevos productos. Adjunta informe emitido el 12 de diciembre de 2005 por ..., perteneciente al Consejo Superior de Investigaciones Científicas, que ha examinado dos de los proyectos.  

        CUARTO: En cuanto a los expedientes sancionadores, con fecha 16 de noviembre de 2005 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI autorizó al equipo nº ... a iniciar los procedimientos sancionadores que en su caso procedieran en relación con los hechos que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación que se sigue sobre el obligado tributario.

El 25 de abril de 2006 se notifica el inicio de los expedientes sancionadores por infracción tributaria grave de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 y 5 de la Ley 58/2003, en relación con las actas de disconformidad (A02) números ..., ..., ... y ... La entidad presenta alegaciones el 11 de mayo de 2006.

El 4 de octubre de 2006, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGE dictó acuerdos de imposición de sanción. No todos los hechos regularizados se consideran sancionables; los únicos ajustes sancionables son los relativos a los pagos por la seguridad social francesa y los excesos de dotaciones en concepto de factor agotamiento.

        Efectuada la comparación de las sanciones resultantes de la aplicación de la Ley 230/1963 y 58/2003, no resulta más favorable la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley 58/230, por lo que se impone la sanción conforme lo previsto en la Ley 230/1963.

        Por ello, se acuerda imponer a X, S.A., como sociedad dominante del grupo consolidado ..., por la comisión de la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al IS (declaración consolidada) de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, la sanción de 120.926,72 euros, 113.815,96 euros, 112.036,30 euros y 141.298,48 euros, respectivamente.

        Estas resoluciones se notifican al sujeto pasivo el 6 de octubre de 2006.

QUINTO: Contra los citados acuerdos se interponen, con fecha 17 de octubre de 2006, reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, a las que se asignaron los números de registro 3496/06, 3495/06, 3497/06 y 3498/06. Puestos de manifiesto los expedientes presentó escritos de alegaciones el 27 de diciembre de 2006, en los que, tras reiterar los motivos por lo cuales considera improcedente la liquidación practicada en relación con los ajustes de la base imponible que se sancionan (pagos seguridad social francesa y excesos dotación factor agotamiento), invoca la ausencia de culpabilidad en la actuación de X, S.A.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente, habiéndose interpuesto en forma, plazo y con legitimación al efecto, en las que a continuación, y por el mismo orden en que se han planteado por el recurrente, se examinarán las alegaciones deducidas.

SEGUNDO: En primer lugar se suscita la cuestión relativa a la deducibilidad de las cantidades satisfechas en concepto de seguridad social francesa.

En los ejercicios objeto de comprobación la entidad española X, S.A. paga a la sociedad francesa del Grupo X el coste de la seguridad social francesa de aquellos empleados franceses que vienen a trabajar a España. En anexo nº 4 de la diligencia de 16 de junio de 2005 (páginas 108 a 111 del expediente) figura detalle de estos gastos que se registran en la cta. nº 64280 seguridad social francesa, identificándose los trabajadores y los importes. Estos trabajadores figuran dados de alta en la seguridad social española abonando la empresa española el salario convenido y las cuotas de la seguridad social española (cuota empresarial). La empresa española también asume para estos empleados el coste de la seguridad social francesa, sin embargo, el pago no se realiza a un organismo público francés sino que se efectúa a la entidad francesa del Grupo X.

La inspección admite como deducible la cuota empresarial de la seguridad social española pero califica como liberalidad el pago simultáneo de la seguridad social francesa.

La entidad, que en una regularización anterior por el IS, referida a los ejercicios 1994 a 1997, aceptó en conformidad la no deducibilidad de este gasto, alega, ahora, que dicho pago es un coste que tiene que asumir la entidad española pues de lo contrario estos trabajadores no estarían dispuestos a trasladarse a España; añade que son deducibles ya que derivan de un compromiso legal que asume la empresa española.

De acuerdo con los antecedentes expuestos, se trata de determinar si los pagos realizados a la sociedad francesa del Grupo por la seguridad social francesa de los trabajadores franceses que se trasladan a trabajar a España, son o no deducibles en el IS.

El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente:

"En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En materia de gastos en general, el artículo 14 de la LIS establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

"(...)

e) los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra (...) ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa (...), ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

A su vez, en el artículo 19.3 de la LIS, primer párrafo, se señala que: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente a una cuenta de Pérdidas y Ganancias o una cuenta de reservas si ...".

Del análisis conjunto de dichos artículos se deduce que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1) La justificación documental de la anotación contable. 2) La contabilización del gasto. 3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos. 5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada.

No basta por tanto que esté debidamente documentado y justificado su pago. Es preciso además que haya un enlace claro entre el gasto y el ingreso, es decir que se cumpla el principio contable de correlación de ingresos y gastos.

En el presente caso se trata de trabajadores franceses que pasan a formar parte de la plantilla de la entidad española donde son destinados. La sociedad española se ha deducido las retribuciones abonadas a estos trabajadores que prestan sus servicios en la entidad, de igual forma, ha satisfecho y se ha deducido las cantidades devengadas como consecuencia de su inclusión en la seguridad social española, estando solamente estos importes relacionados con los ingresos generados por la actividad que han desarrollado los mismos. No cabe considerar que existe tal vinculación respecto de los pagos que realiza a la sociedad francesa del Grupo en virtud de obligaciones que no son contraídas por el contribuyente y que no son abonadas ni a los trabajadores, ni a ningún organismo público francés sino que se perciben directamente por la entidad francesa situada en Francia.

El pago de la cuota empresarial de la seguridad social española es fruto de una obligación legal que viene impuesta al empresario por Ley; sin embargo, el pago de la seguridad social francesa a favor de empleados que ya disfrutan de los beneficios de un sistema público no viene impuesto por Ley. No existe compromiso legal alguno que obligue a la entidad española a asumir de manera simultánea el pago de la seguridad social española y el pago de la seguridad social francesa.

Según consta en el expediente las obligaciones que asume el contribuyente son el abono de una retribución y practicar retenciones correspondientes a impuestos y cotizaciones a la Seguridad Social. Es decir, se produce la cotización a la Seguridad Social española, de tal forma, que las únicas cantidades que se podrá deducir la entidad son las efectivamente satisfechas a estos empleados así como los importes correspondientes a la cotización a la Seguridad Social española. Ambas cifras según se recoge en el acuerdo de liquidación han sido reflejadas como gasto por la entidad reclamante y deducidas, sin que resulte procedente pretender la deducción de las cantidades abonadas a la entidad francesa X en cuanto ello supone la ruptura del principio de correlación de ingresos y gastos. En este sentido podemos citar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de octubre de 1996 que indica "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aun cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente (...)".

        En cuanto a las alegaciones efectuadas por la entidad de que dichos pagos constituyen un gasto salarial más tal y como se acredita en el documento referido al Sr. ..., aportado a este Tribunal, señalar que no constan que tales pagos constituyeran cláusulas contractuales pactadas con el trabajador y obligatorias para la empresa española; que el documento referido por la interesada, único aportado al respecto, está suscrito sólo por la entidad española y la fecha que figura es "8 de junio de 1990", luego, no referido a las presentes actuaciones en las que se comprueban los ejercicios 1998 a 2001; aparte de que el Sr. ... en la relación de trabajadores franceses que consta en el expediente figura sólo en el año 2001 (página 111 del expediente).

        Tampoco cabe entender aplicable al presente caso lo establecido en el párrafo segundo del apartado 1.e) del artículo 14 de la LIS en la medida que el acogimiento de manera simultánea a dos sistemas distintos de seguridad social no constituye una práctica incardinada en los usos y costumbres sociales que se efectúen respecto al personal de la empresa.

        Para finalizar, señalar que, este criterio es seguido por este Tribunal en resolución de fecha 29 de octubre de 2004 (RG. 17/2004); resolución que ha sido confirmada por la Audiencia  Nacional en sentencia de fecha ... de 2007 (recurso contencioso administrativo nº ...); ...

        (...)

En consecuencia, se confirma la regularización efectuada por la inspección.

TERCERO: En cuanto a los pagos efectuados por XY, S.A. a XV en concepto de contribución a gastos de Investigación y Desarrollo, la regularización de los mismos se basa en el incumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 16.4 de la Ley 43/1995.

El artículo 16.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

        "La deducción de los gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo realizadas por una entidad vinculada estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que sean exigibles en virtud de un contrato escrito, celebrado con carácter previo, en el que se identifiquen el proyecto o proyectos a realizar y que otorgue el derecho a utilizarlos resultados de los mismos.

b) Que los criterios de distribución de los gastos soportados efectivamente por la entidad que efectúa la actividad de investigación y desarrollo se correspondan racionalmente con el contenido del derecho a utilizar los resultados del proyectos o proyectos por las entidades que realizan las contribuciones".

En los ejercicios objeto de comprobación XY, S.A. efectúa pagos a la entidad XV en concepto de contribución a la actividad de I+D que la entidad desarrolla en Francia a través de dos agrupaciones de interés económico.

Ambas entidades pertenecen al Grupo X; en el expediente consta acreditada la vinculación entre ambas sociedades en los términos referidos en el artículo 16.2 de la LIS, hecho no discutido por la reclamante.

La entidad XY, S.A. contabilizó y dedujo en sus declaraciones del IS en concepto de gastos de I+D los pagos efectuados a la entidad no residente XV.

Respecto de estos gastos de I+D los hechos que se refieren en el expediente son los siguientes:

1) En diligencia de fecha 21 de noviembre de 2003 (página 2689 del expediente) la inspección requiere a la entidad la aportación del contrato suscrito por XY, S.A. y XV así como el cuadro detallado de las aportaciones realizadas, las facturas existentes y la relación de las patentes resultantes de las actividades realizadas en materia de I+D

2) En diligencia de fecha 22 de diciembre de 2003 (pág. 2690) consta que la entidad aporta:

a) contrato suscrito por XY, S.A. y XV con fecha 1 de enero de 1988 denominado "Convenio de Cooperación Científica y Técnica".

b) relación de las aportaciones realizadas por XY, S.A. a XV en los ejercicios 1998 a 2001.

Se aportan las copias de las facturas correspondientes que reflejan los pagos realizados. Las facturas son trimestrales y describen el concepto como "prestaciones realizadas en el marco de la convención científica y técnica para el periodo ...".

c) Dos listados, uno denominado "listado de invenciones a nombre de XY, S.A." que recoge una única patente de invención, y otro denominado "listado de invenciones a nombre de XV" que recoge nueve patentes.

La inspección solicita información sobre las patentes que la entidad XY, S.A. pueda ser titular en Francia como consecuencia de la actividad  realizada en I+D.

3) El contrato suscrito con XV con fecha 1 de enero de 1988 denominado, "Convenio de Cooperación Científica y Técnica" (página 2735), firmado en París, está dividido en dos partes, una declaración de intenciones bajo el epígrafe "las partes EXPONEN", y ocho cláusulas que se denominan "estipulaciones".

En su parte expositiva se dice que ambas entidades vienen desarrollando investigaciones y desarrollos técnicos en sus laboratorios de forma independiente, expresando su voluntad de cooperación.

Las estipulaciones, son ocho, cuyos contenidos más relevantes son los siguientes:

"PRIMERA: ... inician un Plan concertado de Investigación con una duración de cinco años, renovable de mutuo acuerdo.

SEGUNDA: Las dos partes contratantes se beneficiarán por igual de los logros científicos que pudieran obtenerse, sin que suponga para ninguna de ellas costo alguno, al margen del que se ha de realizar en investigación ..., es decir, ambas se beneficiarán por igual de su mutuo esfuerzo.

TERCERA: Los logros que se pudieran obtener de la investigación conjunta y que fueran objeto de PATENTES, serían en primer lugar registrados en el país descubridor (España o Francia) beneficiándose el otro miembro del plan, de licencias gratuitas de explotación ...

CUARTO: El presente Convenio, al establecer el Plan Concertado entre las partes contratantes exime totalmente a éstas del pago de cánones ...".

        4) En diligencia de fecha 26 de febrero de 2004, en relación con las actividades en materia de I+D consta que la entidad aporta un escrito con fecha 28 de enero de 2004 en el que realiza una serie de manifestaciones.

En dicho escrito (página 2694 del expediente), la entidad señala que el Convenio suscrito el 1 de enero de 1988 sigue vigente en los periodos comprobados y que la actividad de investigación se realizó a través de dos agrupaciones de interés económico constituidas en Francia, la primera de ellas, XR, y la segunda XQ. La entidad aporta como anexos a dicho escrito los documentos números 1 al 11 donde se describen las dos agrupaciones francesas de interés económico y el documento número 12 que es un certificado emitido por la Directora Financiera de XV con fecha 19 de enero de 2004 en el que se hace referencia a la forma en que la compañía francesa calcula los costes de los programas para XY, S.A.

        5) En el apartado tercero de la diligencia de fecha 21 de octubre de 2004 (pág. 2704) consta que:

"... en la documentación aportada se desprende que, en la práctica, el mencionado contrato de 1 de enero de 1988 da cobertura a las aportaciones que XY, S.A. realiza para que XV lleve a cabo actividades de I+D a través de dos agrupaciones de interés económico matriculadas en Francia. (...) en la relación entre ambos contratantes acontecen los siguientes hechos:

a) Las transferencias de fondos se producen exclusivamente por parte de X, S.A. y a favor de XV.

b) Los logros resultantes de la investigación que han sido objeto de patentes, se registran a favor de XV, tanto si son el resultado de descubrimientos realizados en España como en Francia."

En dicha diligencia la inspección solicita la aportación de la siguiente documentación:

-Cálculo de las cantidades satisfechas de manera que quede clara la lógica relación entre el pago efectuado y el beneficio percibido.

- Concreción de las patentes que se han derivado de la investigación realizada con indicación de su titular registral.

- Concreción de la relación periódica mantenida entre los contratantes en el área de I+D, en materia de información y toma de decisiones.

Este requerimiento de información incluido en el apartado tercero de la diligencia de 21 de octubre de 2004 es reiterado en el apartado segundo de la diligencia de 2 de diciembre de 2004 y en el apartado segundo de la diligencia de 27 de abril de 2005.

CUARTO: En el artículo 16.4 de la LIS citado anteriormente, para que sean deducibles los gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo realizados por una entidad vinculada, se requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que los gastos sean exigibles en virtud de un contrato escrito celebrado con carácter previo a la realización de las actividades de investigación y desarrollo.

En el contrato debe identificarse el proyecto o proyectos de investigación a realizarse, en donde conste el derecho a ser utilizados los resultados de la investigación por parte de las entidades que contribuyen a la financiación de esas actividades.

b) Que en el contrato consten los criterios de distribución de los gastos soportados por la entidad que realiza la actividad de investigación siendo preciso que el criterio de distribución de los mismos se corresponda con el derecho a utilizar los resultados.

En este caso, existe un contrato suscrito con XV el 1 de enero de 1988 denominado "Convenio de Cooperación Científica y Técnica"; en la estipulación segunda se indica que "las dos partes contratantes se beneficiarán por igual de los logros científicos que pudieran obtenerse", es decir, consta el derecho a utilizar los resultados de la investigación; sin embargo, las cláusulas contractuales no establecen una identificación del proyecto o proyectos a realizar, ni tampoco, el procedimiento para, en el contexto de la ejecución del contrato, concretar dicha identificación.

En su escrito de 28 de enero de 2004, la entidad señala que la actividad de investigación se realizó a través de dos agrupaciones de interés económico constituidas en Francia, XR y XQ.

También, se dice, en dicho escrito, que XQ realizó un conjunto de proyectos durante los períodos objeto de comprobación. Un listado de estos proyectos aparece en las páginas 2792 y siguientes del expediente (se identifica como documento nº 3); se limita a aportar unos folios, sin firmar, donde se citan una serie de proyectos. Igualmente, respecto de los proyectos realizados por XR, estando, el correspondiente listado en la página 2826 de expediente (documento nº 10), sin firma alguna, ni membrete.

El artículo 16.4.a) de la LIS, exige, para la deducción de los gastos, que el proyecto o proyectos de I+D se identifiquen en  un contrato escrito. Ahora bien, nada de esto ocurre en el caso presente, pues el contrato no hace referencia alguna al proyecto o proyectos a realizar y una enumeración de proyectos en unos folios sin firmar, aportados a la inspección en el escrito presentado por la entidad el 28 de enero de 2004, no acreditan debidamente el supuesto de hecho de la identificación de los mismos a través del contrato escrito, tal como establece el citado artículo.

Además, debe señalarse que en los contratos constitutivos de las dos agrupaciones de interés económico -realizan la actividad de investigación según alega la entidad-, en ninguno de los dos aparece XY, S.A. entre las entidades firmantes de los mismos, aunque sí XV, entidad con la cual suscribe el convenio de cooperación científica y técnica; no obstante como alega la entidad, en dichos contratos, en la cláusula relativa a la adhesión (artículos 8 y 9 de los contratos constitutivos) se dice que "cada uno de los miembros del grupo de interés económico (GIE), representa en el GIE a las sociedades de su rama de actividad o el conjunto de actividades en que participa ...", pero no se detallan tampoco en estos contratos el proyecto o proyectos a realizar ni se establece un sistema o método de identificación de los mismos.

Por otra parte, las facturas relativas a los pagos en concepto de I+D emitidas por XV, tienen carácter trimestral, y no especifican el proyecto o proyectos a los que corresponden las cantidades facturadas, describiéndose el concepto determinante de la prestación como "... prestaciones realizadas en el marco de la convención científica y técnica para el período ...".

De lo expuesto se deduce que no existe identificación suficiente del proyecto o proyectos a realizar, identificación que resulta necesaria según lo dispuesto en el artículo 16.4.a) de la LIS.

Pero es que, además, tampoco se cumple el requisito establecido en el apartado b) del citado artículo 16.4 de la LIS.

Es claro, que en el contrato aportado no constan los criterios de distribución de los gastos soportados por la entidad que realiza la investigación; en el escrito presentado por la entidad el 28 de enero de 2004, se hace referencia al reparto del coste de la investigación soportado por XV, aportándose a tal efecto una carta de fecha 19 de enero de 2004 firmada por las señoras ... y ..., directoras financiera y jurídica, respectivamente (documento nº 12).  Ahora bien, esta carta se refiere exclusivamente a la determinación del coste de la investigación, realizada por las agrupaciones de interés económico, que corresponde a XY, S.A. Nada se dice del resto de las entidades.

En relación con esta cuestión, en diligencia de fecha de 21 de octubre de 2004, la inspección solicita la aportación de la información necesaria para que "... quede patente la lógica relación entre el pago efectuado y el beneficio percibido, con la efectiva utilidad obtenida por XY, S.A. ... concreción de la relación periódica mantenida por los contratantes, de manera que quede patente la e

Acta de disconformidad
Obligado tributario
Entidad dominante
Prima de emisión
Factor de agotamiento
Impuesto sobre sociedades
Deducciones en la cuota
Cuotas de cotización
Deducción IS por doble imposición interna
Gastos no deducibles
Gastos deducibles
Deuda tributaria
Actividades de investigación
Expediente sancionador
Emisión de acciones
Precios de transferencia
Base imponible negativa
Doble imposición
Cotización a la Seguridad Social
Pago de prestaciones de la Seguridad Social
Modelo 220. Impuesto Sociedades
Gastos de investigación y desarrollo
Modelo 200. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Organismos públicos
Intereses de demora
Gastos de personal
Responsabilidad
Grupo de sociedades
Deducción IS por doble imposición de dividendos
Infracción tributaria grave
Comisiones
Infracciones tributarias
Alta en la seguridad social
Estimación directa
Cláusula contractual
Cuenta de pérdidas y ganancias
Donativos y liberalidades
Anotaciones contables
Acogimiento
Entidades no residentes
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