Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1683/2006 de 14 de Marzo de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Marzo de 2008
  • Núm. Resolución: 00/1683/2006

Resumen

Los pagos realizados por una entidad residente en España a una entidad no residente (residente en Francia) a cambio de la cesión de procedimientos industriales, uso de licencias, etc, tienen la consideración de cánones y, por tanto, de renta obtenida en territorio español que debe tributar al tipo reducido del 5% previsto para los cánones en el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Francia. La base imponible en el caso concreto es el importe de los saldos de los que resulta deudora la entidad residente en España en cada sector de los programas anuales de I+D, sin que pueda hacerse una compensación con los saldos acreedores en otro sector distinto.

Descripción

        En la Villa de Madrid a 14 de marzo de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha la reclamación económico-administrativa, en única instancia interpuesta por DON ... en nombre y representación de la entidad X, S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra el acuerdo de liquidación practicado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 13 de Marzo de 2006 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2001/2002 por importe de 752.230,24€.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 15 de Julio de 2003 con el obligado tributario X, S.A. la inspección incoó el 31 de Enero de 2006 acta de Disconformidad A02 ... relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2001/2002. En esta se hace constar lo siguiente:

        - Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

        - En fecha 19 de diciembre de 1991 las entidades X, S.A. y X INTERNATIONAL, S.A. formalizaron un contrato de "pool" de Investigación y Desarrollo de Técnicas Industriales de ...

        - En el artículo 5 de dicho contrato se designa COORDINADOR a X INTERNATIONAL, S.A. que, entre sus funciones, se incluye calcular el importe de la contribución bruta y de la contribución neta de cada miembro del pool, disponiendo los párrafos uno y tres del artículo 7 que: "La ejecución de los trabajos y estudios que comportan los programas sucesivos y el programa anual global (...) El programa anual global distingue en consecuencia los diferentes sectores del programa". Por otra parte, el artículo 9 y 10 del contrato establecen la forma en que debe efectuarse el reparto de costes que se produzcan en el desarrollo de los distintos sectores del programa, cuya ejecución es confiada a los miembros del pool o a terceros. Asimismo se establece en el contrato el derecho de cada uno de los miembros del pool a ser abonado por los costes en que incurra por sus propias prestaciones de estudios. En base al artículo 10 y por actividades realizadas por la división del ... de la compañía, X, S.A. ha aportado a X INTERNATIONAL, S.A. en los siguientes ejercicios las siguientes cantidades: en el ejercicio 2001 6.353.448,96 euros y en el ejercicio 2002 5.919.000 euros.

        - El artículo 11 del mencionado contrato establecía que cada uno de los miembros del "pool" tendrá libre acceso, con derecho de utilización gratuita al Fondo Común de conocimientos, consistentes en Know-how, procedimientos técnicas o patentes. El artículo 13 establece que la TITULARIDAD de las patentes se registrará a nombre de X INTERNATIONAL, S.A. en Francia.

        - La contabilidad del obligado tributario distingue el importe correspondiente al sector de ... y al sector del ...

        - En consecuencia dado que la titularidad corresponde a la entidad no residente (X INTERNATIONAL, S.A.) y que la entidad residente (X, S.A.) se beneficia de los conocimientos consistentes en Know How, procedimientos y técnicas o patentes, del sector del ..., las cantidades aportadas a la entidad no residente deben ser consideradas como Cánones, es decir, rentas obtenidas en territorio español por un no residente sin establecimiento permanente.

        - La regularización que se propone referida a los ejercicios 2001 y 2002 es idéntica a la que se llevó a cabo mediante Acta modelo A02 de fecha 28 de Marzo de 2003 respecto de los ejercicios 1998 a 2000. El acta se formaliza al obligado tributario como responsable solidario del pago de la deuda tributaria, al ser el pagador de las rentas objeto de controversia.

        SEGUNDO: La propuesta de regularización contenida en el acta ascendía a 891.870,65 euros de deuda tributaria de los que 726.674,70 correspondían a la cuota y 165.195,95 a los intereses de demora. El obligado tributario presentó alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el acta el día 16 de Febrero de 2006, dichas alegaciones fueron tenidas en cuenta en el acuerdo de liquidación de 13 de Marzo de 2006 que determina una deuda tributaria de 752.230,24 euros de los que 619.222,40 correspondían a la cuota tributaria y 133.230,24 euros a los intereses de demora. El acuerdo de liquidación fue notificado el 15 de Marzo de 2006. En la propuesta de regularización se hace constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de un procedimiento sancionador ya que a juicio del actuario no está justificada su iniciación por no apreciarse la concurrencia del elemento intencional exigido por el tipo infractor.

        TERCERO: El 10 de Abril de 2006 se interpuso reclamación económico-administrativa donde la reclamante formula en síntesis las siguientes alegaciones:

        - El reclamante muestra su disconformidad con la naturaleza de los pagos y su calificación como cánones. El reclamante alega que del contrato firmado el 19 de Diciembre de 1991 se deriva que no existe prestación de servicio alguno de la sociedad X INTERNATIONAL, S.A. a X, S.A. Considera que la entidad no residente es un mero coordinador de pool de investigación que se limita a recibir las aportaciones de sus miembros y a destinarlos a sufragar los gastos de investigación, sin garantizar los resultados de los proyectos, cuya definición, presupuesto y alcance determinan los propios miembros del pool y no su coordinador. El contrato añade que los propietarios de los resultados de la investigación, patentables o no, son los miembros del pool del Investigación y Desarrollo, es decir, las entidades que sufragan los proyectos de investigación. Finaliza esta alegación reiterando que el hecho de que las patentes sean registradas a nombre de uno sólo de los miembros del pool, no significa que éstos renuncien a su derecho de propiedad sobre el resultado de la investigación, sino que simplemente se realizó de esta forma a efectos prácticos.

        - Incorrecto cálculo de la base imponible al incluirse mayores rentas de las realmente percibidas por el sujeto pasivo. Manifiesta que de forma interna la sociedad X, S.A. controla su gestión distinguiendo dos actividades: ... y ..., es por esto por lo que solicita a pool de I+D que desglosara en las facturas qué parte del precio se imputaría al negocio de "..." y qué parte del precio al negocio del "...". No se produce compensación de partidas de diferente signo, ni deducción de gastos. Lo único que se solicita de la entidad no residente es que con ocasión de la emisión de sus facturas desglose del precio único resultante de la aplicación de las cláusulas contractuales el coste que, a efectos internos y de gestión, el reclamante va a imputar a dos de sus líneas de negocio, sin que dicho cálculo altere, modifique, aclare o varíe en modo alguno el precio de la contribución a gastos de I+D que se calculó de la forma establecida en el contrato.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO


        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en el que se plantean cuestiones que afectan al fondo de la regularización practicada y que a su parecer determinarían la nulidad de la liquidación practicada.

        SEGUNDO: En relación con la alegación del reclamante relativa a la naturaleza de los pagos y su calificación como cánones hay que señalar lo siguiente. El artículo 12 de la Ley 41/1998 establece: "Se considerarán rentas obtenidas en territorio español, las siguientes: e) Los intereses, cánones y otros rendimientos de capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permantentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español". Por otra parte, el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio también señala en su artículo 12 relativo a los cánones: "Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado. No obstante lo dispuesto en la letra b), los cánones mencionados en el apartado 1 también pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el preceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así establecido no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones. Las remuneraciones de cualquier clase procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria o artística sólo se someten a imposición en ese otro Estado si el preceptor es el beneficiario efectivo. El término cánones empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística y científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas".
           
TERCERO: El artículo 13 del mencionado contrato suscrito el 19 de Diciembre de 1991 establecía claramente que la Titularidad de las patentes se registrará en Francia a nombre de X INTERNATIONAL, S.A., a este respecto hay que mencionar que la Ley 11/1986 de 20 de Marzo de Patentes prevé el supuesto de que varias personas realicen la solicitud de que la patente se inscriba en el Registro de la Propiedad Industrial a nombre de todas ellas, en concreto el artículo 10 señala: "Si la invención hubiera sido realizada por varias personas conjuntamente el derecho a obtener la patente pertenecerá en común a todas ellas", en el presente caso la titularidad se atribuye exclusivamente a X INTERNATIONAL, S.A. y no se registran a nombre de todas y cada una de las entidades signatarias de dicho contrato cuando como hemos visto nada impedía haberlo hecho.

        De acuerdo con esto, la entidad residente en España tenía el derecho a utiliza unos conocimientos o Know how relativos a procedimientos y técnicas del sector del ... pero cuya titularidad en ningún caso le corresponde. Es claro que las aportaciones al "pool" deben ser consideradas como la contraprestación por el uso de dicha tecnología titularidad de un tercero y en consecuencia dichas aportaciones deben ser calificadas de "canon". Este Tribunal ya se ha pronunciado en relación con el concepto de canon en las Resoluciones R.G. 2847/2003 y 2843/03 de 16 de Febrero de 2006 en relación con este reclamante y respecto a las mismas actuaciones inspectoras relativas al Impuesto sobre Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 1999 y 2000, e Impuesto sobre Sociedades (Obligación Real), ejercicios 1997 y 1998, respectivamente. La primera de dichas Resoluciones señalaba:

"Según consta en el expediente, la entidad X, S.A., residente en territorio español, abonó en los ejercicios de referencia diversas cantidades a la entidad no residente X INTERNATIONAL, S.A. por su participación en un pool de investigación y desarrollo de técnicas industriales de ... Dada la naturaleza de los servicios recibidos a cambio de dichas aportaciones (cesión de los procedimientos industriales, licencias, patentes, etc.) es indudable que estos pagos constituyen cánones, por lo que se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio español de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.1.e) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, vigente en los ejercicios de referencia. En consecuencia, la entidad francesa debió tributar en España por estas rentas, siendo responsable solidario de la deuda el pagador de los rendimientos, esto es, X, S.A., conforme al artículo 8 de la citada Ley.

En igual sentido, si bien en referencia a los artículos 45.1.f) y 41 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se pronunció la Resolución de la misma fecha R.G. 2843/03.
           
CUARTO: En relación con la segunda alegación formulada por el reclamante hay que señalar que también este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en relación con este reclamante y respecto a las mismas actuaciones inspectoras  en la reclamación R.G. 2847/2003 de 16 de Febrero de 2006 relativa al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes para los ejercicios 1999 y 2000. Hay que recordar que en el acta suscrita por el actuario se señala que la regularización referida a los ejercicios 2001 y 2002 es idéntica a la que se llevó a cabo respecto de los ejercicios 1998 a 2000. La citada resolución establecía:

        "Para resolver la cuestión aquí planteada y aclarar cuál es el importe realmente satisfecho por X, S.A. a X INTERNATIONAL, S.A. en concepto de cánones, debe acudirse al contrato de "pool de investigación y desarrollo de técnicas industriales de ..." suscrito por X, S.A. y por X INTERNATIONAL, S.A., junto a otras entidades, el 19 de diciembre de 1991, con el objeto de establecer un fondo común de conocimientos y experiencias, al que tienen libre acceso los miembros del pool, con derecho de uso gratuito.

El artículo 6 del contrato establece la elaboración de un programa anual global de estudios y trabajos o acciones vinculados con la investigación, el desarrollo o las mejoras técnicas relativos a ... En este programa, según el artículo 7, se distinguen diferentes "sectores", que se reparten entre los miembros del pool u otros organismos ajenos al mismo, a los que se encomiende su ejecución. Más adelante, el artículo 9 establece cómo debe calcularse el coste sin impuestos de dicho programa anual, observándose que el mismo se calcula por cada uno de los sectores del programa, incluyendo las siguientes partidas: el coste de los sectores del programa cuya ejecución se encomiende a los miembros del pool; el coste de las prestaciones solicitadas a organismos ajenos; el coste de las prestaciones que correspondan al coordinador; y los ingresos y gastos percibidos o en que incurran cada uno de los miembros en interés común. Este coste total se distribuye entre los miembros del pool según la fórmula que se regula en el artículo 10, disponiéndose que "cada uno de los miembros será realmente deudor, con respecto al conjunto de los demás de su cuota parte en el coste de los programas". Finalmente, el artículo 15 define la llamada "contribución bruta" y regula el cálculo de "contribución neta" en los siguientes términos:

                15.01 a) Cada uno de los miembros los miembros del pool será deudor con respecto a los demás miembros de su parte, llamada contribución bruta, del coste del programa anual global de estudios, del modo que se expresa en el artículo 10.

         b) Será acreedor en las mismas condiciones del precio de coste convenido, excluido cualquier margen, de sus propias prestaciones de estudios (o de su coste real con el acuerdo unánime de todos los miembros del pool).

        c) El Coordinador será acreedor con respecto a los demás miembros del pool de sus prestaciones específicas de coordinación.

        d) El Coordinador, así como los miembros del pool, en su caso, serán deudores, con respecto a los demás miembros, de los cánones por licencias de patentes u otros ingresos accesorios percibidos por ellos de terceros, cuyo importe se haya asignado al programa de estudios, para disminuir su coste, del modo expresado en los artículos 12.02 y 13.04 anteriores.15.02 El Coordinador presentará las cuentas anuales del pool el 27 de febrero como más tarde.

El balance para un miembro, de los distintos conceptos a que se refiere el punto 15.01 anterior, constituirá su contribución neta; dicha contribución podrá ser negativa para ciertos miembros y traducirse en un crédito por el saldo frente al conjunto de los demás miembros.

        Se deduce del contrato que el programa anual se articula en diferentes "sectores" y así, tanto la "contribución bruta" como la llamada "contribución neta" se calculan separadamente por cada sector, de tal modo que un miembro del pool puede tener una posición deudora en un sector y acreedora en otro. Esto sucede precisamente en el presente caso, en que la entidad española X, S.A. realiza, como miembro del pool, trabajos de investigación y desarrollo que corresponden a la División ...; como se deduce de las cláusulas del contrato, los costes en los que incurre X, S.A. deben integrar el coste del programa anual relativo a este sector, determinándose en base al mismo la "contribución bruta" de cada miembro. No obstante, por aplicación de lo dispuesto en el apartado b) del artículo 15.01 X, S.A. es acreedor del precio de coste convenido, lo que determina que su contribución neta sea negativa en este sector, traduciéndose en un crédito por el saldo frente a los demás miembros. En cambio, no realiza ninguna actividad en relación con la División..., por lo que su saldo es deudor.

        Esta separación de sectores tiene también su reflejo en las facturas emitidas por la entidad francesa en las que se recogen separadamente ambos conceptos, el acreedor de una División y el deudor de la otra.

        A la vista de lo expuesto, este Tribunal no considera correcta la postura de la reclamante, que estima que la cláusula 15 del contrato determina para cada uno de los miembros del pool un único gasto o ingreso, de lo que deduce que la base imponible en concepto de cánones pagados debe calcularse por el resultado global frente al pool (cantidad neta a pagar, en su caso). Como se ha visto, el contrato articula el programa anual en diferentes sectores, y por cada sector se determina la contribución bruta de cada uno de los miembros (saldo deudor) y su contribución neta, que puede resultar deudora o acreedora. En ningún lado se prevé la compensación de ambas posiciones que, de hecho, supondría una compensación de gastos e ingresos. En efecto, el saldo deudor que X, S.A. tiene frente al pool en el sector ... supone un gasto para la entidad española; por el contrario, el saldo acreedor que ostenta en el sector... representa un ingreso para la sociedad: la parte en la que es compensado de los gastos de investigación y desarrollo que realiza en relación con esta División.

En consecuencia, no puede aceptarse la compensación pretendida por la reclamante, debiendo confirmarse los cálculos realizados por la Inspección en los que se determina la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por el saldo deudor que X, S.A. tiene frente al pool en el sector... en cada uno de los períodos objeto de liquidación. Es evidente que este es el importe "satisfecho" en concepto de cánones al que se refiere el artículo 12 de la Ley 41/1998, o de la cantidad "pagada", como dice el artículo 12.3 del Convenio, pues una forma de abonar el importe de una deuda es, precisamente, su compensación con el crédito que se mantiene por otro concepto".

        POR LO EXPUESTO:


        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por DON ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A. contra el acuerdo de liquidación practicado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 13 de Marzo de 2006 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2001/2002 por importe de 752.230,24€. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

Entidades no residentes
Obligado tributario
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Know-how
Intereses de demora
Deuda tributaria
Saldo acreedor
Tipo reducido
Responsable solidariamente
Convenios de doble imposición internacional
Acta de disconformidad
Derechos de autor
Establecimiento permanente
Pago de la deuda tributaria
Gastos de investigación y desarrollo
Cuota tributaria
Cláusula contractual
Procedimiento sancionador
Impuesto sobre sociedades
Dueño
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Derecho de propiedad
Rendimientos de capital mobiliario
Doble imposición en materia de IPPF e IP
Registro de la Propiedad Industrial
Contraprestación
Saldo deudor
Cuentas anuales
Posición deudora
Base imponible del IRNR
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