Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1721/2006 de 17 de Mayo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 17 de Mayo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1721/2006

Descripción

En la Villa de Madrid, a 17 de mayo de 2007, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad XE, S.A. con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D.ª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de liquidación tributaria e imposición de sanción de la Dependencia Regional de Inspección de la A.E.A.T. de ... de fecha 23 de marzo de 2006, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003, y cuantía, 651.216,32 euros (la mayor).

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 25 de octubre de 2005, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante actas de disconformidad (A02) número ..., por los ejercicios 2000 a 2002, y ..., por el ejercicio 2003, del Impuesto sobre Sociedades. En las actas e informes ampliatorios, se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) XE, S.A. (antes Y, S.A.) es, desde 29 de septiembre de 2000, la entidad resultante de tres operaciones sucesivas de fusión por absorción impropias:

1.- FUSION POR ABSORCION I

a) Operación previa de compraventa de acciones: El 25 de junio de 1990 la sociedad XL, S.A. adquiere de los socios, por 1.164.500.000 Ptas., el 100% de la mercantil XN, S.A.

b) Fusión: El 9 de septiembre de 1993 se formalizó escritura de fusión por absorción de XN, S.A. (absorbida) por XL, S.A. (absorbente). La diferencia entre el coste de adquisición de la participación del 100% y el valor teórico contable de la sociedad absorbida (313.660.376 Ptas), por importe de 850.839.624 Ptas., fue contabilizada del siguiente modo: 258.550.000 Ptas. como mayor valor de los activos transmitidos, y la diferencia, esto es, 592.289.624 Ptas (3.559.732,33 €), se registró en la absorbente como menos reservas de libre disposición. Sin embargo, este último importe ha sido considerado a partir de ejercicio 1996 fiscalmente deducible, según consulta de la DGT, mediante ajustes al resultado contable, en los siguientes términos:

        Ejercicio               Ajuste al resultado contable

        1996                                               355.973,23

        1997                                               355.973,23

        1998                                               355.973,23

        1999                                               355.973,23

        2000                                               355.973,23

        2001                                               355.973,23

        2002                                               177.986,61

        2003                                               177.986,61

A 1-1-2000, el importe de la diferencia indicada, que no ha sido considerado para determinar la Base Imponible minorando el resultado contable, asciende a 2.131.839,41 € (3.555.732,33-1.423.892,92).

2.- FUSION POR ABSORCIÓN II

a) Operación previa de compraventa de acciones: La sociedad Z, S.A. adquiere de los socios no residentes el 100% de la mercantil XL, S.A.

b) Fusión: El 9 de junio de 1997 se formalizó escritura de fusión por absorción de XL, S.A. (absorbida) por Z, S.A. (absorbente). La diferencia puesta de manifiesto entre el precio de adquisición de la participación y el valor teórico contable fue la siguiente:

           Precio de adquisición de la participación              506.985.000

           Valor teórico contable                                          703.981.000

            Diferencia                                                            196.996.000

            Mayor valor de los activos recibidos                  208.798.000

            Fondo de comercio                                              -11.802.000

3.- FUSION POR ABSORCIÓN III

           a) Operaciones previas de compraventa de acciones:

- Primera operación: En la escritura pública de fecha 27 de octubre de 1999 de compraventa de acciones de XE, S.A. (antes denominada Z, S.A.), consta la transmisión del 60% del capital de esta sociedad, y en la misma figuran como vendedores WE, LIMITED y V, TRUST, y como comprador T, S.L. (sociedad constituida el 23 julio 1999). Las tres sociedades vendedoras son de nacionalidad inglesa y domicilio en Londres.

- Segunda operación: En la misma fecha 27 de octubre de 1999, se transmiten acciones de XE, S.A., que suponen el 85% del capital, siendo el comprador la sociedad Y, S.A. por 2.835.999.999 Ptas. (17.044.703,27 euros), y los vendedores T, S.L., el 60% del capital, y personas físicas, el 25% restante.

b) Fusión: El 29 de septiembre de 2000 se formalizó escritura de fusión por absorción de XE, S.A. (A......6), antes denominada Z, S.A. por Y, S.A. constituida el 14 julio 1999, y ahora denominada a su vez XE, S.A. (A....8). Como consecuencia de la operación se genera, por diferencia entre el coste de adquisición de la participación y el 85% del valor teórico contable de la sociedad absorbida, un fondo de comercio de 10.924.440 euros (1.817.841.100 ptas).

                                                                                         100%                   85%

Precio de adquisición de la participación            3.336.470.588  2.836.000.000

Valor teórico de la participación a 31-12-1999-1.008.880.000      857.548.000

Importe de la revalorización practicada a los activos 188.954.000-160.610.900

Fondo de comercio resultante                          2.138.636.588      1.817.841.100

B) A causa de las referidas operaciones, la entidad ha considerado deducible el Fondo de Comercio generado en las mismas, en las siguientes cuantías:

- En la Fusión I, la cantidad de 592.289.624 ptas. (3.559.732,33 €) que fue considerado a partir de 1996 fiscalmente deducible mediante ajustes contables, en los términos arriba expuestos.

- En la Fusión II, se generó un Fondo de comercio de -11.802.000 ptas., que fue registrado con abono a la reserva de fusión, saneándose inmediatamente.

- En la Fusión III, se generó una diferencia entre el coste de adquisición de la participación y el 85% del valor contable de la sociedad absorbida por importe de 10.924.440 €, que la entidad ha considerado deducible en los períodos objeto de comprobación en las siguientes cuantías:

Ejercicio                          Importe euros

2000                                      1.092.544

2001                                      1.092.544

2002                                        546.272

2003                                        546.272

C) Además de todo lo anterior, la Inspección ha puesto de manifiesto los siguientes hechos relativos a la composición del capital de las entidades intervinientes en las mencionadas operaciones de Fusión:

a) La sociedad Z, S.A., origen de la actual XE, S.A. fue constituida en 1996 por un grupo de trabajadores de la sociedad primitiva XN, S.A., que a su vez había sido adquirida y absorbida por XL, S.A. Una de las ampliaciones de capital que se realiza el mismo año 1996, que supone un 70% del mismo (131.670.000 sobre 188.100.000 ptas), es suscrita íntegramente por los siguientes socios:

Socio suscriptor                                    Capital suscrito         %

Q, S.A.                                                 75.578.600               40,18

WE, LIMITED                                  33.654.800                17,892

V, TRUST                                           22.436.600                11,928

Total                                                   131.670.000                70%

La primera es una sociedad de Capital Riesgo domiciliada en ..., y las otras dos, no residentes domiciliadas en Londres.

b) En junio de 1997 tiene lugar, como se ha dicho, la fusión por absorción de XE, S.A por Z, S.A. quien previamente había adquirido todas sus acciones a sus socios no residentes.

c) En diciembre de 1998 Q, S.A. vende su participación en Z, S.A. a la no residente WE, LIMITED. A su vez, las sociedades no residentes transmiten una pequeña parte de sus acciones a socios personas físicas, pasando a detentar entre todas el 60% del capital.

Z, S.A. cambia su denominación a XE, S.A.

d) El 23 de julio de 1999 se constituye por D. A y D. B, el primero socio de XE, S.A. y el segundo, empleado del primero, la sociedad T, S.L. Posteriormente, el 27 de octubre de 1999, T, S.L. realiza una ampliación de capital, que suscriben otros socios de XE, S.A. como D. C (60%), D. D (10,56%) o D. E (10,56%).

La sociedad T, S.L. tributó en transparencia fiscal en los ejercicios 1999 y 2000, dándose de alta en el censo el 3 de agosto de 1999 y de baja el 14 de noviembre de 2000. No realizó actividad alguna. De la relación de socios con las imputaciones realizadas por la misma, resulta que todos los socios relacionados son socios de la mercantil XE, S.A.

e) El 14 de julio de 1999 se constituye, con domicilio fiscal en ..., la sociedad Y, S.A. cuyo socio es R, S.A. El domicilio indicado es el mismo que tiene la sociedad XE, S.A.

f) El 27 de octubre de 1999 se produce la venta del 60% del capital de XE, S.A. en poder de las tres entidades no residentes a T, S.L. Ese mismo día 27 de octubre de 1999 Y, S.A. adquiere el 85% del capital social de XE, S.A. siendo los vendedores T, S.L. el 60%, y personas físicas, el 25%.

g) El 29 de septiembre de 2000 se realiza la fusión por absorción antes señalada, de forma que Y, S.A. absorbe XE, S.A. (A...6), y cambia a su vez de denominación, que pasa a ser XE, S.A. (A ...8).

D) De los hechos anteriores la Inspección ha extraído las siguientes conclusiones:

- En la fecha en la que se otorga la escritura pública de venta de acciones, el 27 de octubre de 1999, los mismos socios personas físicas de las mercantiles T, S.L. y XE, S.A. participan en más del 25% del capital de cada una de ellas: el 81,12% de T, S.L. y el 32,44% de XE, S.A.

- La proximidad entre las fechas de constitución de ambas sociedades, T, S.L. y Y, S.A. y la operación de transmisión de acciones, pone de manifiesto la finalidad con la que se creó T, S.L.

- La mercantil T, S.L. compra las acciones el 27 de octubre de 1999 y las vende a Y, S.A. por el mismo precio el mismo día.

- Ambas escrituras públicas de compraventa se otorgan el mismo día ante el mismo notario D. ... con el número de protocolo ... y ... respectivamente.

- Las mercantiles T, S.L. y XE, S.A. son sociedades vinculadas, en el momento de la transmisión de las acciones el 27-10-1999, en los términos previstos en el artículo 16 de la LIS. También existe vinculación en la administración de las mismas.

- La sociedad T, S.L. es una sociedad interpuesta que se constituye por los socios de XE, S.A. con la única finalidad de eludir el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 103 de la LIS "a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español".

- La sociedad Y, S.A. principal beneficiaria de la existencia de T, S.L. ya que, en otro caso, la mayor parte del fondo de comercio generado no sería deducible al proceder de la adquisición a no residentes, era conocedora de que se trataba de una sociedad interpuesta por los socios de XE, S.A. para cumplir el requisito que permitiera la deducción del 100% de la diferencia a la que se refiere el artículo 103 de la LIS.

E) Teniendo en cuenta todo lo anterior, la Inspección propone modificar la Base Imponible declarada en lo que se refiere a la deducción del Fondo de Comercio generado en la Fusión III, por los siguientes motivos:

1.- No admisión de la deducción de una gran parte del Fondo de comercio generado en la absorción de Z, S.A. (XE, S.A.) por Y, S.A. dado que, aunque aparentemente las acciones se han adquirido a T, S.L. sociedad residente, ésta ha figurado como una sociedad interpuesta, y la adquisición se ha efectuado realmente a entidades no residentes. En consecuencia, no se admite la deducción de 7.712.078,42 € del fondo de comercio, un 70% del total, que es la proporción de las participaciones que fueron adquiridas a no residentes.

2.- Consideración, en la determinación del fondo de comercio, de la parte de beneficio fiscal inherente al fondo de comercio resultante de la Fusión I. Para evitar duplicidades sólo debe considerarse la parte implícita en el coste de adquisición de las participaciones realizada a los socios residentes, resultando no deducible la cantidad de 532.959,85 €.

3.- En el ejercicio 2000, dado que la escritura de fusión no se presenta a inscripción en el Registro Mercantil hasta el 5 de octubre, sólo desde esa fecha podrá practicarse la amortización del fondo de comercio. Por tanto, la deducción aplicable al ejercicio 2000 será de 63.889

Fusión por absorción
Sociedad de responsabilidad limitada
Fondo de comercio
Compraventa de acciones
Impuesto sobre sociedades
Sociedad absorbida
Persona física
Escritura pública
Liquidaciones tributarias
Administración Tributaria del Estado
Acta de disconformidad
Ajuste contable
Valor contable
Sociedades de capital riesgo
Censo
Entidades no residentes
Aumento de capital
Capital social
Domicilio fiscal
Transmisión de acciones
Entidades no residentes en territorio español
Inscripción registral
Beneficios fiscales
Registro Mercantil

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