Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1743/2007 de 29 de Enero de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 29 de Enero de 2009
  • Núm. Resolución: 00/1743/2007

Resumen

La falta de obligación de formular cuentas anuales y, por tanto, de su aprobación impide que las entidades partícipes en las Uniones Temporales de Empresas (UTES) puedan acogerse al criterio de imputación del período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, siendo preceptiva la integración de los ingresos y gastos generados por las UTES en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada. En congruencia con ello, se estima la pretensión de la reclamante de que se minore de la liquidación del ejercicio 2000 la imputación correspondiente al ejercicio 1999, aunque este último esté prescrito.
No procede la deducción por actividad exportadora respecto de la adquisición de acciones en diversas filiales extranjeras, ya que no se acredita la existencia de "relación directa" entre inversión y actividad exportadora. Tampoco procede en relación con determinados gastos calificados como de "apertura y prospección de mercado", ya que en el caso concreto no se trata de gastos de tal carácter sino de los generados en el desarrollo habitual de la actividad de construcción en obras de otros países, no considerándose aplicable la doctrina del Tribunal Supremo alegada, que se circunscribe a las empresas exportadoras de productos de ingeniería.
No es admisible la dotación a la provisión por insolvencias, al no tratarse de una insolvencia judicialmente declarada y existir vinculación entre las entidades.
No procede la deducción adicional del 10% sobre gastos de personal del artículo 33.1 de la LIS (Ley 43/1995 redacción Ley 24/2001), por la realización de actividades de investigación y desarrollo, ya que analizados los diversos supuestos se concluye que no concurren los requisitos de adscripción en exclusiva requeridos por la norma.

Descripción

        En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (29 de enero de 2009), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., (NIF ...), como sociedad dominante del grupo consolidado ..., y en su nombre y representación por Doña ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados el 13 de abril de 2007 y el 2 de agosto de 2007, respectivamente, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicios 2000, 2001 y 2002, siendo el de cuantía más elevada de 22.746.221,88 €.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO:
Con fecha 23 de octubre de 2006 los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad X, S.A. actas de disconformidad (A02) números ..., ... y ..., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, respectivamente, emitiéndose en igual fecha informes ampliatorios. En las actas de disconformidad, además de recoger los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad, se hace constar, entre otros extremos, lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 3 de marzo de 2005, habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 138 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido.

2) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 17 de noviembre de 2005 (notificado el 22/11/2005), el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el apartado 1 del artículo 150 de la Ley 58/2003.

3) En las actas se detallan las sociedades integrantes del Grupo ... que han sido objeto de comprobación inspectora en los términos que figuran en las diligencias extendidas a cada una de ellas; hay, además, otras sociedades que consolidan sus resultados que no han sido objeto de comprobación y que también se detallan en las actas.

4) X, S.A., como sociedad dominante del Grupo presentó las declaraciones-liquidaciones, modelo 220, correspondientes a los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

El sujeto pasivo tributó conjuntamente al Estado y a las Administraciones Forales.

5) Las actas se califican como previas. Se adjuntan a las actas los preceptivos informes ampliatorios, de los cual se entregó copia al sujeto pasivo.

Puestos de manifiesto los expediente al obligado tributario se presentan alegaciones el 10 de noviembre de 2006.
        
        SEGUNDO: El 13 de abril de 2007 el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes practicó liquidaciones, por el concepto y ejercicios expresados, resultando una deuda tributaria de 22.746.221,88 €, 3.115.852,99 € y 2.182.668,29 €. Las liquidaciones fueron notificadas el día 16 de abril de 2007. En ellas se regularizan, entre otros, los siguientes extremos:

        1.- Imputación temporal de las bases imponibles correspondiente a Uniones Temporales de Empresas (UTES).

La entidad dominante, X, S.A., y las entidades dominadas XY, S.A., Z, S.A., W, S.A. (actualmente XV, S.R.L.), y T, S.A. participan en diversas UTES.

El criterio seguido por las entidades del Grupo, en relación con la imputación de los resultados obtenidos en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 por las UTES por ellas participadas, a las que les es de aplicación el régimen de transparencia fiscal establecido en el artículo 68 de la LIS, fue el de diferirlos al periodo impositivo siguiente.

Las entidades del Grupo optan por imputar la base imponible de la UTE al período en que se aprueban las cuentas anuales de las UTES, en base a lo dispuesto en el artículo 76.2.b) que permite realizar la imputación en el período impositivo correspondiente a la fecha de cierre del ejercicio de la entidad participada o en el que se hubiesen aprobado las cuentas anuales.

La Inspección no admite la opción ejercitada por estas entidades ya que cuando las sociedades participadas son UTES no es posible optar por el criterio de diferir la imputación al ejercicio de aprobación de las cuentas anuales porque no están obligadas a formularlas desde el punto de vista mercantil. Se basa en el artículo 76 de la LIS, en la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 9 de octubre de 1997 que afirma las UTES no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles  y en la resolución del TEAC de 27 de febrero de 2004 (RG 7560/2000).

En consecuencia, se incrementan las bases imponibles declaradas. Se detallan los importes en cada uno de los ejercicios.

        2.- Deducción por actividad exportadora: participaciones en sociedades extranjeras.

X, S.A. aplica la deducción por actividades exportadoras por las siguientes inversiones :

a) En los ejercicios 2000, 2001 y 2002: Suscripción de acciones derivadas de las ampliaciones de capital en la entidad de país A S, S.A. para mantener la participación del 25%.

b) En el ejercicio 2000: Inversión en la entidad de país B XR, S.A.

c) En el ejercicio 2002: Inversión en la empresa de país C Q, S.A.

La Inspección no admite la deducción por inversiones en actividades exportadoras generadas y aplicadas por la entidad dominante y que corresponde a la suscripción de acciones en filiales de país A, de país B y de país C por no existir relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

        3.- Deducción por actividad exportadora: gastos de apertura y prospección de mercados en el extranjero.

La Inspección tampoco admite (ejercicios 2000/01/02) la deducción acreditada por la entidad dominada XY, S.A. en relación con los gastos de prospección de mercados incurridos en los países que se detallan en el expediente pues considera que estos gastos son consecuencia de la participación en licitaciones de obras y/o concesiones de servicios, en diversos países y su naturaleza puede ser de gastos de asesoría, asistencia, notariales, proyectos, mensajería, teléfono, etc.; como el obligado tributario lleva años participando en diferentes licitaciones en estos países, no se trata con estos gastos de explorar las posibilidades de introducirse en dichos mercados sino de su participación directa en licitaciones de obras y/o concesiones de servicios con la finalidad de conseguir su adjudicación.

Por tanto, no procede al beneficio fiscal previsto en el artículo 34.1.b) de la LIS.
        
        4.- Incremento de la base imponible por gastos no deducibles

La Inspección no admite la deducibilidad fiscal de los siguientes gastos:

1) Gastos considerados activables: La entidad dominada P, S.A. adquirió en el ejercicio 2000 y 2001 diversos elementos que contabilizó como gastos del ejercicio. El desglose y detalle de dichos elementos consta en diligencias de fecha 26 de junio y 5 de julio de 2006.

La Inspección considera que se trata de adquisiciones de elementos del inmovilizado material e inmaterial por lo que deben ser activados y amortizados; por ello, incrementa la base imponible en el importe de los gastos y disminuye la misma en concepto de amortizaciones de los dichos elementos.

2) Relaciones Públicas: se trata de gastos contabilizados por X, S.A. y XY, S.A. en la cuenta de relaciones públicas (ejercicios 2001/02) y que corresponden a adquisición de botellas de vino y distintos artículos (bolsos, pañuelos) adquiridos en ... y ... así como gastos contabilizados por XN, S.A. en el ejercicio 2002 en la cuenta 627.

La Inspección cree que no cabe considerar tales gastos como de relaciones públicas o promoción de sus productos o servicios en el sentido del artículo 14.1.e) de la LIS y los califica de liberalidades.

        3) Cantidades no recuperadas por IVA soportado en diversos países de la Unión Europea.

En el ejercicio 2002 la entidad dominada XN, S.A. consideró gasto del ejercicio el IVA soportado en otros países de la Unión Europea. No consta que dicha entidad haya ejercitado el derecho a su recuperación en las correspondientes Administraciones tributarias como entidad no residente.

La Inspección considera no deducible dicho gasto pues no se justifica ni el país ni la naturaleza de las operaciones ni la cuantía declarada y además porque se trata de una renuncia voluntaria a recuperar el importe de un impuesto pagado en el extranjero por lo que califica dicho gasto de liberalidad.

        4) Gastos por retenciones de impuestos en país D y país E.

XN, S.A. incluyó en el ejercicio 2002 gastos por retenciones sobre retribuciones por ganancias correspondientes a operaciones comerciales realizadas con M respecto de las cuales no se conservan los justificantes.

Igualmente, XN, S.A. incluyó en el ejercicio 2002 gastos por retenciones de impuestos indebidos correspondientes a operaciones comerciales con país E. Dicha retención no está amparada por el Convenio existente entre ambos países.

En el caso de país E la Inspección considera no deducible dicho gasto pues no existe ningún precepto del Convenio que prevea la citada retención y le atribuya la consideración de gasto deducible en el otro estado miembro.

Por lo que se refiere a país D no admite el gasto como deducible al no estar suficientemente justificado.

5.- Deducciones en la cuota por inversión en I+D+i

En el ejercicio 2001 la Inspección rechaza la deducción adicional del 10% establecida en el artículo 33.1 de la LIS y aplicada por XY, S.A. en relación con los gastos de personal de dos ingenieros pues no tienen dedicación exclusiva a actividades de investigación y desarrollo. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 33.1.a) de la LIS los dos empleados (se citan en el acuerdo) no pueden considerarse como investigadores cualificados con dedicación exclusiva y por tanto no procede la deducción.

En el ejercicio 2002, la Inspección vuelve a rechazar la citada deducción adicional en relación con las personas detalladas en el acta y en el informe, básicamente, por el mismo motivo.

También en el ejercicio 2002 rechaza la deducción establecida en el artículo 33 de la LIS para los proyectos "Sistema de gestión de obras (...)", "Optimización de los sistemas de ejecución de ..." y "Tecnologías avanzadas del ...". La Inspección considera que las actividades desarrolladas no implican una novedad científica o tecnológica significativa, ni difiere sustancialmente de los existentes con anterioridad por lo que según el artículo 33 apartados 2, 3 y 4 de la LIS no se trata de una actividad de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica.

6.-
Dotación a la Provisión por Insolvencias.

En el ejercicio 2001 la entidad dominada L, S.A. dota una provisión por insolvencias en relación con las cesiones de crédito y préstamos concedidos a la entidad K, S.A.; en el ejercicio 2002 L, S.A. declara una disminución al resultado contable por el importe de dicha provisión pues considera deducible la provisión dotada en el ejercicio 2001.

La entidad K, S.A. es de acuerdo con el artículo 16.2.i de la LIS una entidad vinculada con L, S.A.

La Inspección no admite la deducibilidad fiscal de dicha provisión en el ejercicio 2002 en virtud de lo establecido en el artículo 12.2 de la LIS pues no había declaración judicial de suspensión de pagos de la entidad.
        
7.- Intereses de demora.

Se confirma la procedencia de exigir intereses de demora y se detallan los cálculos en cuanto a las fechas inicial y final a considerar para su cómputo, la magnitud sobre la que deben girar y los tipos aplicables.

        TERCERO: El 11 de mayo de 2007 se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra las liquidaciones anteriores, a las que se asignaron los números de registro general 1743/07, 1744/07 y 1745/07, respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, X, S.A., presentó alegaciones el 6 de julio de 2007, en un escrito en el que desarrolla los siguientes puntos:

1º) Diferimiento en la imputación de los resultados de Uniones Temporales de Empresas.

Señala que el criterio de imputación temporal seguido consiste en imputar los resultados obtenidos por las UTES en el ejercicio siguiente al que se han producido, siendo evidente que todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, entre los que se encuentran las UTES, están obligados a formular/aprobar cuentas anuales como consecuencia de la remisión que el artículo 139 de la LIS realiza al Código de Comercio.

Dice que el artículo 16 de la Ley 18/1982 de Agrupaciones y UTE establecía que las cuentas de las UTE deberán ser aprobadas necesariamente dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio de que se trate, en la forma que determinen sus estatutos, y aunque este artículo fue expresamente derogado por la Ley 43/1995, esta Ley introduce en el artículo 139 una remisión expresa al Código de Comercio, en relación con las obligaciones contables de los sujetos pasivos del IS.

El criterio de diferimiento de los resultados obtenidos por las UTES ha venido aplicándose pacíficamente desde la Ley 18/1982 y, a juicio de la doctrina mayoritaria, la Ley 43/95, no supone ninguna modificación respecto al criterio de imputación de las UTES hasta entonces vigente. Que el criterio de imputación adoptado es correcto ha quedado patente con la publicación de la Ley 46/2002 que establece una nueva regulación del régimen aplicable a las UTES.

Asimismo indica que según la Dirección General de Tributos, las UTES están obligadas a formular cuentas anuales incluso después de la entrada en vigor de la Ley 43/95. Cita consultas de la Dirección General de Tributos.

Añade que de considerar ajustado a derecho el criterio mantenido por la Administración tributaria debe corregirse la liquidación del ejercicio 2000 pues los resultados obtenidos por las UTES en el ejercicio 1999 figuran imputados en el ejercicio 2000.

Por último señala que la no aceptación de las alegaciones generaría una doble tributación y un enriquecimiento injusto de la Administración por lo que solicita la devolución de oficio de las cantidades ingresadas indebidamente como consecuencia de la imputación en la declaración del IS del ejercicio 2003 de los resultados de las UTES correspondientes a 2002.
        
2º) Deducción por actividades exportadoras: participación en sociedades y gastos de apertura y prospección de mercados en el extranjero.

Señala que las deducciones aplicadas por participaciones en sociedades extranjeras son conformes a derecho según los hechos acreditados en el expediente y según la interpretación mantenida al respecto tanto por la Dirección General de Tributos como por los Tribunales. Manifiesta que se aportaron a la Inspección algunas facturas que demuestran la exportación continuada de bienes y servicios a las citadas filiales por parte de XY, S.A. y J, S.A.

Solicita que se aplique la deducción no aplicada en el ejercicio 2001 por su inversión en la entidad de país B U a la que no se acogió en su autoliquidación.

En relación con la deducción aplicada por XY, S.A. por gastos de apertura y prospección de mercados dice que la práctica totalidad de la actividad de dicha entidad se deriva de las adjudicaciones de obras y servicios con Administraciones públicas o con organismos internacionales y la vía más eficaz para acceder a nuevos mercados exteriores es la presentación de proyectos a concursos y licitaciones.

Señala que lo manifestado por el Tribunal Supremo para las empresas de ingeniería, en sus sentencias de 22 de febrero y 22 de mayo de 2003, es plenamente aplicable a las actividades que integran el objeto social de XY, S.A., entidad que acude a las ofertas y licitaciones para la adjudicación de nuevos proyectos en el extranjero.
        
        3º) Dotación a la provisión por insolvencias.

Alega que la provisión dotada por la entidad L, S.A. en relación con los préstamos concedidos a entidades vinculadas es deducible fiscalmente pues se trata de un crédito incobrable; se basa en la consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 13 de junio de 1980.
        
4º) Gastos no deducibles: relaciones públicas.

Considera que los gastos contabilizados en la cuenta de relaciones públicas relativos a la adquisición de botellas de vino y diversos artículos adquiridos en ... y en ... cumplen un fin publicitario y no pueden ser considerados como una liberalidad. Cita consultas de la Dirección General de Tributos.

5º) Otros gastos no deducibles:

a) Gastos considerados activables y no deducibles.

Considera que dada la naturaleza de los elementos (tarjetas de puerto de ordenador, memoria RAM, lectores CD-ROM y disketera, instalación disco duro, componentes y accesorios de ordenador) y su escaso valor económico es evidente que se trata de adquisiciones de material consumible y no de elementos del activo material. Cita la definición de bienes de inversión que da el artículo 108 de la Ley del IVA así como el principio de importancia relativa incluido en el Plan General de Contabilidad. Añade que las cuentas de la sociedad están auditadas, habiéndose aportado a la Inspección los informes de auditoría y, en los mismos no se contiene salvedad alguna respecto a las cuentas anuales de dichos ejercicios.

        b) Gastos por impuestos indirectos no recuperados en diversos países de la Unión Europea.

Señala que si se atiende a la verdadera naturaleza del gasto, se puede considerar que las cuotas del IVA soportado eran, de hecho, no recuperables, al tener que incurrir en mayores costes que las cantidades reclamadas dado el amplio número de facturas recibidas de proveedores extranjeros.

        c) Gastos por retenciones de impuestos en país D.

Señala que la Inspección comprobó que el importe ingresado en sus cuentas bancarias correspondía al importe neto de las facturas emitidas a M, una vez deducido el importe de la retención practicada por esta última de la que el único soporte documental era el certificado de la transferencia. Considera que este certificado es suficiente para que se admita como deducible el gasto.

        d) Gastos por retenciones de impuestos en país E.

La práctica seguida por la Administración de país E en materia de transferencias al exterior es la de practicar la retención de manera automática independientemente del país de residencia del destinatario de los fondos y de la existencia o no de convenio en materia tributaria, debiendo ser la entidad retenida quien solicite la devolución de las cantidades retenidas. Dicha solicitud se ha efectuado a las autoridades de país E sin haberse obtenido hasta la fecha respuesta.

        6º) Deducciones por actividades de I+D+i.

En cuanto a la deducción adicional del 10% establecida en el artículo 33.1 de la LIS sobre los gastos del personal investigador afecto a actividades de I+D considera que resulta excesivo rechazar la totalidad de la deducción y entiende que una interpretación razonable sería aceptar la deducción en función del tiempo estimado de dedicación a cada uno de los proyectos concretos sin considerar el resto del tiempo que, en cada uno de los ejercicios, no fue posible afectar a otros proyectos concretos.

Respecto a los proyectos no admitidos por la Inspección como de I+D señala que éstos fueron considerados por la Agencia de Acreditación en Investigación, Desarrollo e Innovación Tecnológica, por la Dirección General de Desarrollo Industrial del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, y por el CDTI como de "desarrollo tecnológico".

        QUINTO: En cuanto a los expedientes sancionadores, con fecha 11 de octubre de 2005 el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe ONI autorizó al equipo nº ... a iniciar los procedimientos sancionadores que en su caso procedieran en relación con los hechos que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación que se sigue sobre el obligado tributario.

El 24 de mayo de 2007 se notifica el inicio de los expedientes sancionadores por infracción tributaria grave de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 y 5 de la Ley 58/2003, en relación con los actas de disconformidad (A02) números ..., ... y ... Puesto de manifiesto el expediente no consta que se hayan presentado alegaciones.

El 3 de agosto de 2007, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGE dictó acuerdos de imposición de sanción. No todos los hechos regularizados se consideran sancionables; los ajustes sancionables son: excesos de amortización sobre la cantidad permitida por tablas, la contabilización como gasto de elementos del inmovilizado, la contabilización como gasto de diversas partidas que no tiene carácter de deducibles, incorrecta imputación de intereses, indebida amortización del ITP sobre el valor del suelo, falta de justificación de las retenciones soportadas en país D, etc.

        Efectuada la comparación de las sanciones resultantes de la aplicación de la Ley 230/1963 y 58/2003, no resulta más favorable la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley 58/230, por lo que se impone la sanción conforme lo previsto en la Ley 230/1963.

        Por ello, se acuerda imponer a X, S.A., como sociedad dominante del grupo consolidado ..., por la comisión de la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al IS (declaración consolidada) de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, la sanción de 10.637,93 euros, 1.018,61 euros y 2.129,63 euros, respectivamente.

        Estas resoluciones se notifican al sujeto pasivo el 10 de agosto de 2007.

SEXTO: Contra los citados acuerdos se interponen, con fecha 27 de agosto de 2007, reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, a las que se asignaron los números de registro 2827/07, 2828/07 y 2829/07. Puestos de manifiesto los expedientes presentó escritos de alegaciones el 24 de octubre de 2007, en los que invoca la ausencia de culpabilidad.

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente, habiéndose interpuesto en forma, plazo y con legitimación al efecto, en las que a continuación, y por el mismo orden en que se han planteado por el recurrente, se examinarán las alegaciones deducidas.

SEGUNDO: En primer lugar se suscita la cuestión relativa a la imputación temporal de los resultados procedentes de las UTES.

El artículo 68, apartado primero de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente hasta 31-12-2002 establecía:

1. Las uniones temporales de empresas inscritas en el Registro Especial del Ministerio de Economía y Hacienda tributarán en régimen de transparencia fiscal con las siguientes excepciones:

a) Las citadas empresas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, por la parte de base imponible imputable a las empresas miembros residentes en territorio español, que imputarán a dichas empresas miembros.
 
        b) No se aplicarán limitaciones respecto de la imputación de bases imponibles negativas.

El régimen de transparencia previsto en la misma norma en sus artículos 75 a 77, señalaba como criterios de imputación en su artículo 76:

1. Las imputaciones se realizarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del período impositivo de la sociedad transparente, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social.

2. La imputación se realizará:
 
        (...)

b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este impuesto, en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada.

Las Uniones Temporales de Empresas (UTES) reguladas en la Ley 18/1982 parcialmente derogada por la Disposición Derogatoria única de la Ley 43/1995, se configuran como entes carentes de personalidad jurídica con una duración temporal limitada a la prestación del servicio o a la ejecución de la obra que motiva su constitución, teniendo la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades según establece el artículo 7º de la Ley 43/1995. La sujeción de las UTES al régimen de las entidades transparentes determina que el conjunto de normas que regulan la Transparencia Fiscal sea trasladable a las mismas con las excepciones que establece el artículo 68 de la Ley 43/1995 citado anteriormente. Este precepto no ha dispuesto la no aplicabilidad del artículo 76 de la Ley 43/1995.

Mantiene la Inspección que las UTES no están obligadas a formular sus cuentas anuales al amparo de la O.M. de 27 de enero de 1993 que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras y de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de octubre de 1997 y que, por tanto, al no existir obligación de formulación de sus cuentas anuales no cabe aplicar a las UTES la opción que establece el artículo 76.2 de la Ley 43/1995, es decir, no pueden diferir la imputación al ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales porque no existe tal aprobación.

El artículo 139 de la Ley 43/1995 establece que los sujetos pasivos de este Impuesto, como las UTES, deberán de llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido por las normas por las que se rigen. Entre estas normas se encuentran las adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras e inmobiliarias, aprobadas mediante órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 27 de enero de 1993 y 28 de diciembre de 1994 que establecen que el partícipe integrará en sus cuentas anuales la parte proporcional de los saldos de la UTE que le correspondan, así como la Resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) que afirma (...) En consecuencia, las UTE no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras legislaciones, como es el caso de la legislación fiscal, puedan imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas; no obstante, un adecuado control interno producirá que normalmente las UTE lleven unos registros cuya confección podrá realizarse deforma similar a los libros de contabilidad que resultan obligatorios para las empresas.

En consecuencia, las UTES no están obligadas a formular cuentas anuales desde un punto de vista mercantil, sin perjuicio de que, como afirma la Resolución del ICAC, a efectos puramente internos o de control lleven unos registros similares a los establecidos como obligatorios por las normas mercantiles. La ausencia de cuentas anuales y, por tanto, de su aprobación impide que las entidades partícipes en las UTES puedan acogerse al criterio de imputación del período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, siendo preceptiva la integración de los ingresos y gastos generados por las Uniones Temporales de Empresas en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada.

En definitiva, no cabe admitir la opción ejercitada por el sujeto pasivo de imputar la base imponible de las UTES al ejercicio en que se aprueban sus cuentas anuales.

Este es el criterio seguido sin perjuicio de que como señala la reclamante la nueva Ley 46/2002 establece un régimen fiscal especifico para las UTES, habida cuenta de que en el momento de su entrada en vigor, año 2003, ya habían desaparecido las sociedades de transparencia fiscal, pero dicha normativa no es aplicable al presente supuesto.

Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 27 de febrero de 2004 (R.G. 7560/2000), ..., 12 julio de 2007 (R.G. 3711/2005) ...

Asimismo, la Audiencia Nacional en diversas sentencias, entre otras, en sentencias de 30 de mayo de 2007, 1 y 18 de octubre de 2007 y en sentencia de 2 de octubre de 2008, confirma el criterio expuesto. En esta última, en el Fundamento de Derecho Décimo, dice lo siguiente: "... De lo anterior se deduce que la imputación del régimen de transparencia fiscal se produce de una forma automática ya que la propia contabilidad integra directamente los resultados de su participación en la UTE, lo que determina que fiscalmente dicha imputación se realiza en la misma fecha de cierre del ejercicio de la UTE".

        En consecuencia, no cabe admitir la opción ejercitada por la reclamante de imputar la base imponible de las UTES al ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales, confirmándose la regularización efectuada por la Inspección.

TERCERO: Adicionalmente, la reclamante alega que de no aceptarse sus pretensiones en relación con la cuestión anterior, y siguiendo el criterio de la Inspección, se deben excluir de la liquidación del ejercicio 2000 los resultados de las UTES obtenidos en el ejercicio 1999.

Señala que como imputó y declaró en el ejercicio 2000 (ejercicio que es objeto de comprobación) los resultados que correspondían al año 1999, solicita se excluyan de la base imponible del ejercicio 2000 dichos resultados, declarando no conforme a derecho, por este motivo, el acuerdo de liquidación del ejercicio 2000.

        Cuestiona la reclamante si es o no correcta la actuación de la Administración que en el ejercicio 2000 imputa las bases imponibles de las UTES de dicho ejercicio pero no elimina las imputaciones de 1999 efectuadas por la reclamante al tratarse de un ejercicio prescrito. La argumentación de la Inspección se basa en que, independientemente de que el ejercicio 1999 esté prescrito, ese ha de ser el criterio en todos los casos en que la Administración corrija el diferimiento en la imputación de resultados, pues en caso contrario se produciría la exoneración de la tributación de resultados del ejercicio anterior al primero en que se efectúa la corrección del criterio aplicado incorrectamente.

Esta cuestión ha sido ya resuelta por este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de ... y en resolución de ...

En las citadas resoluciones del TEAC se señala lo siguiente:

        "Este Tribunal Central considera que habiéndose modificado el criterio de imputación utilizado por el reclamante anticipando el momento en que deben imputarse las bases imponibles de las UTES en las que participaban las entidades del Grupo, la coherencia impone que aquellas imputaciones incorrectas sean eliminadas, para que así cada ejercicio refleje las verdaderas imputaciones. Ello plantea evidentemente el problema de la fecha inicial que puede corresponder a un ejercicio prescrito como es en el presente caso. Es decir, al imputar en 1998 las rentas correspondientes a este ejercicio, deben eliminarse las imputaciones de 1997, incorrectamente imputadas en 1998 y llevarse las mismas al ejercicio 1997. La prescripción del citado ejercicio es un hecho indiscutido e impide a la Inspección liquidar para determinar la deuda tributaria del citado ejercicio, ejercicio que resulta intocable, también a efectos de plantear otra serie de procedimientos.

        Por tanto, hay que estimar las pretensiones del reclamante minorando en la liquidación del ejercicio 1998 las imputaciones de 1997 computadas por la reclamante incorrectamente sin que puedan ser objeto de traslado al ejercicio 1997 al encontrarse el mismo prescrito cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras.

        En consecuencia, siguiendo el criterio expuesto, se estiman las alegaciones de la reclamante en este punto.

        Finalmente, hemos de rechazar la pretensión de la reclamante por la que solicita se le reconozca la existencia de un ingreso indebido en su declaración del IS del ejercicio 2003 y se ordene a la Administración que adopte las medidas necesarias como consecuencia de la imputación en el ejercicio 2003 de los resultados de las UTES correspondientes a 2002, pues es ajena a las presentes reclamaciones en las se analiza la regularización de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, pudiendo, no obstante, la reclamante instar los procedimientos oportunos, bien la devolución de ingresos indebidos o el que estime más conveniente para su defensa.

CUARTO: La siguiente cuestión planteada es la relativa a la procedencia de la deducción por actividad exportadora. Discute la entidad la deducción por inversiones en actividades exportadoras en relación con la adquisición de acciones en diversas filiales extranjeras y en relación con determinados gastos calificados como de "apertura y prospección de mercado".

En primer lugar procede analizar la deducción por la adquisición de participaciones en entidades en el extranjero.

X, S.A. aplica la deducción por actividades exportadoras por las siguientes inversiones:

a) En los ejercicios 2000, 2001 y 2002: Suscripción de acciones en la entidad de país A S, S.A.

b) En el ejercicio 2000: Inversión en la entidad de país B XR, S.A.

c) En el ejercicio 2002: Inversión en la empresa de país C Q, S.A.

La Inspección no admite la deducción por inversiones en actividades exportadoras generadas y aplicadas por la entidad dominante y que corresponde a la suscripción de acciones en filiales de país A, de país B y de país C por no existir relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

El artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, regula la deducción por actividad exportadora en los siguientes términos:

1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25 por 100 de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado, las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

        b) El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

        2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.  

        3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1.

La Ley 43/1995 exige, como requisito de esta deducción, la existencia de una relación directa entre la inversión que se realiza y la actividad exportadora, requisito que la Inspección entiende incumplido en el presente caso por las razones que se exponen en los informes ampliatorios y en los acuerdos de liquidación, y que son plenamente compartidas por este Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en relación con la inversión efectuada en la sociedad S, S.A. se comprueba que la sociedad de país A tiene como actividad principal la explotación de ... en calidad de concesionaria de la explotación, que ninguna de las sociedades del Grupo ... facturó cantidad alguna por prestación de servicios a la citada sociedad en los ejercicios 2000, 2001 y 2002. Otro hecho comprobado es que X, S.A. emitió, en los ejercicios objeto de comprobación, las siguientes facturas a la entidad XH, LTDA: a) Factura nº 2000-109, de fecha 30 de diciembre de 2000; b) factura nº 2001-157, de fecha 30 de septiembre de 2001; c) factura nº 2002-043, de fecha 1 de abril de 2002; d) factura nº 2002-049, de fecha 30 de abril de 2002. En todas ellas se factura por el siguiente concepto "Gastos soportados por su cuenta por las comisiones de las garantías correspondientes a la precalificación para el programa de ... de de país A".

Se deduce de lo expuesto que en este caso no existe una relación directa entre inversión y actividad exportadora, pues no se acredita que la inversión realizada tuviera por objeto fomentar la actividad exportadora desde España ya que la sociedad de país A tiene como actividad principal la explotación de ... en calidad de concesionaria de la explotación, durante un periodo de 24 años y ninguna de las sociedades del grupo facturó cantidad alguna por prestación de servicios a la citada sociedad en los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

En cuanto a la inversión efectuada en la entidad de país B XR, S.A. y en la entidad de país C Q, S.A. tampoco en estos casos existe una relación directa inversión y actividad exportadora pues ninguna de las sociedades del grupo facturó cantidad alguna por prestación de servicios a las citadas sociedades en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 no justificándose que la inversión realizada tuviera por objeto fomentar la actividad exportadora desde España.

Tal y como ha señalado este Tribunal Central en resolución de 29 de julio de 2004 la inversión que se acoja a la deducción tiene que tener como finalidad la realización de exportaciones y la relación debe materializarse en ese sentido, o sea, que se invierta para exportar. No cabe entender de otra forma el contenido del precepto analizado, porque si se trata de fomentar las exportaciones es imprescindible que la inversión que se beneficia de la deducción tenga como finalidad su realización; ello implica que las exportaciones se realicen como consecuencia de dicha inversión, de tal manera que de no haberse realizado la inversión no se habrían producido las operaciones de exportación.

Así las cosas, la reclamante, que es la que debe probar el derecho al beneficio tributario, sus requisitos y presupuestos (artículo 105 de la Ley 58/2003), no lo ha hecho. Son hechos indiscutidos que se invirtió en las sociedades de país A, de país B y de país C pero la interesada no ha concretado la aplicación de las cantidades invertidas, su destino final, de forma que no es posible entender acreditada la relación directa entre inversión y actividad exportadora.

Por lo que se refiere a la solicitud del obligado tributario de que se reconozca la deducción no aplicada en el ejercicio 2001 por la inversión realizada en la entidad de país B U (entidad que cotiza en bolsa según consta en el expediente), este Tribunal, estima conforme a derecho el criterio de la Inspección de rechazar la aplicación de esta deducción pues no existe relación directa entre la inversión y la actividad exportadora. Así, consta en el expediente que en el ejercicio 2001 X, S.A. adquiere el 25% del capital de la entidad de país B U por importe de 9.406.989,25 euros. Previamente, en el ejercicio 2000 había adquirido el 24% de la citada sociedad por importe de 14.829.853,83 euros. La inversión total efectuada fue de 24.236.843,06 euros. Las facturas emitidas por empresas del Grupo ... a la citada sociedad de país B son, en el ejercicio 2001, 7 facturas, siendo el importe total facturado en el ejercicio 2001 de 99.949,59 euros en concepto de servicios de gestión y administración y, en el ejercicio 2002, 6 facturas, por un importe total de 124.809,79 euros en concepto de gastos pagados por su cuenta.

De lo hechos expuestos se deriva que tampoco concurre en este caso el

Cuentas anuales
Unión Temporal de Empresas
Obligado tributario
Entidad dominante
Período impositivo
Concurso público
Insolvencia
Impuesto sobre sociedades
Sociedad participada
Acta de disconformidad
Actividades de investigación
Inversiones
Suscripción de acciones
Impuesto sobre el Valor Añadido
Imputación temporal
Gastos no deducibles
Gastos de personal
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Deuda tributaria
Operación comercial
Auditoría de cuentas
Diferimiento
Intereses de demora
Innovación tecnológica
Modelo 220. Impuesto Sociedades
Sociedad de responsabilidad limitada
Entidad participada
Beneficios fiscales
Expediente sancionador
Entidades no residentes
Inmovilizado material
Deducciones en la cuota
Gastos deducibles
Suspensión de pagos
Empresas constructoras
Enriquecimiento injusto de la Administración
Personas o entidades vinculadas
Crédito incobrable
Capital social
Residencia

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 46/2002 de 18 de Dic (Reforma parcial del IRPF y modificación de las Leyes del IS y RNR) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 303 Fecha de Publicación: 19/12/2002 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2003 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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