Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/175/2003 de 21 de Diciembre de 2006

Resumen

No se aprecia causa de nulidad en el hecho de que el Tribunal Económico-Administrativo Regional haya modificado la argumentación jurídica de la Inspección, que fundamenta un incremento de patrimonio para la receptora generado por ampliación de capital con aportación no dineraria en que se trata de una operación entre partes vinculadas. El Tribunal Regional no entra a conocer de la existencia o no de vinculación entre las partes, pues considera que la regla del artículo 16 de la LIS (Ley 61/1978) no resultaría nunca aplicable a los incrementos de patrimonio según doctrina de la STS de 11-02-2000 y, respecto a la operación, llega a la conclusión de que resulta un incremento patrimonial en sede de la entidad reclamante (receptora de la aportación no dineraria) al amparo de lo dispuesto en el artículo 15.7.c) de la LIS. En el caso concreto, la propia entidad en su reclamación ante el Tribunal Regional plantea la discusión jurídica referente a si las ampliaciones de capital con aportaciones no dinerarias pueden o no generar incrementos de patrimonio en sede la sociedad que recibe la aportación no dineraria. No resulta aplicable el artículo 15.7.c) de la LIS (Ley 61/1978), pues sería ilógico que se hiciera depender la existencia de un incremento de patrimonio para la sociedad receptora del precio de adquisición del valor de adquisición para la aportante del bien recibido por aquélla y dicho precepto no hace referencia a que la aportación no dineraria genere en la receptora un incremento o disminución patrimonial.

Descripción

        En la villa de Madrid, a 21 de diciembre de 2006 este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por la entidad X, S.L., con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación D. ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... nº ... y ... acumulada, relativa a liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997 derivada del acta A02-... y cuantía de 507.473,52 euros y acuerdo por el que se resuelve el expediente sancionador tramitado por el mismo concepto y ejercicios y cuantía de 184.993,51 euros.

                                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 14-10-1999 D. ..., en calidad de representante del contribuyente, suscribió en disconformidad el acta referenciada, que tiene el carácter de definitiva, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo sin que se hayan apreciado en los mismos anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 28-04-1999 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 43 días por dilación ocurrida a solicitud del contribuyente.

Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

(1º) Con anterioridad al inicio de las actuaciones el sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones por el concepto tributario y ejercicios de referencia con los siguientes datos (cifras en pesetas):

Ejercicio                        1994                      1995                 1996         1997

Resultado contable -1.697.332            3.377.230            607.117       -18.083

Base imponible      -1.543.522                          0                       0       -18.083

Autoliquidación            -2.332                          0                       0                  0

Fecha devolución    12/01/1996                     ---                       ---                ---

(2º) Procede modificar los elementos tributarios declarados por los conceptos y en las cuantías siguientes:

2.1.- Ejercicio 1994.-

2.1.1.- Incrementar la base imponible declarada en la cantidad de 172.712.606 ptas. en concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo obtenido de la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones sociales de la entidad Y, S.L. y el importe por el que se adquirieron las mismas por X, S.L. estando, a juicio de la entidad, ambas sociedades vinculadas.

2.1.2.- Disminuir 2.443.565 ptas. la base imponible por compensación de la negativa correspondiente al ejercicio 1993, no quedando cantidad alguna a compensar en ejercicios futuros.

2.1.3.- La base imponible comprobada asciende por tanto a 168.725.519 ptas. Las deducciones de la cuota por inversión en activos fijos nuevos ascienden a 8.150 ptas. y las retenciones soportadas a 2.332 ptas.

2.2.- Ejercicio 1995.- Incrementar la base imponible declarada en 3.377.230 ptas. en concepto de base imponible negativa de ejercicios anteriores compensada no procedente al haberse compensado toda la disponible en el ejercicio anterior. La base imponible comprobada asciende por tanto a 3.377.230 ptas.

2.3.- Ejercicio 1996.- Incrementar la base imponible declarada en 3.095.760 ptas. en concepto de gastos no necesarios para la obtención de los ingresos, en 62.200 ptas. en concepto de gastos de amortización no deducible fiscalmente y en 607.117 ptas. en concepto de bases negativas de ejercicios anteriores compensadas no procedentes. La base imponible comprobada asciende por tanto a 3.765.077 ptas.

2.4.- Ejercicio 1997.- Incrementar la base imponible declarada en el importe de 62.200 ptas. en concepto de gastos de amortización no deducible fiscalmente. La base imponible comprobada asciende por tanto a 44.117 ptas.

(3º) En fecha 13-07-1999 se puso de manifiesto el expediente al obligado tributario el cual presentó alegaciones.

Apartado IV.- Como resultado de la regularización tributaria efectuada se propone una liquidación con una deuda tributaria de 84.436.489 ptas. desglosada en una cuota de 61.556.493 ptas. y unos intereses de demora de 22.879.996 ptas.

SEGUNDO.- El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 27-12-1999 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, a la vista del expediente instruido y de las alegaciones presentadas, dicta la correspondiente liquidación confirmando la propuesta.

TERCERO.- Con fecha 06-06-2000 se notifica al interesado acuerdo de liquidación por sanción en relación por el concepto tributario y ejercicios de referencia en el que se hace constar, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

(1º) El 15-02-2000 se notificó al interesado la apertura del expediente sancionador. Con fecha 29-02-2000 se notificó al interesado la propuesta de resolución del expediente sancionador, concediéndosele un plazo de 15 días hábiles para que examinase el expediente y formulase las alegaciones que entendiere convenían a su Derecho. El interesado no presentó alegaciones.

(2º) Se considera que por los hechos que motivaron la apertura del expediente sancionador procede imponer al sujeto infractor una sanción al concurrir la infracción tributaria grave tipificadas en el artículo 79 de la Ley 230/1963 (LGT/1963) consistentes en a) dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria y b) acreditar improcedentemente partidas negativas a compensar en la base de declaraciones futuras, infracciones sancionables, respectivamente, conforme a lo dispuesto en los artículos el artículo 87.1 y 88.1 de la misma Ley (50% a 150% la primera y 10% la segunda), no resultando aplicable la circunstancia de graduación alguna, practicándose por tanto liquidación por sanción por importe de 30.780.330 ptas.

CUARTO.- El interesado interpuso frente a las referidas liquidaciones las reclamaciones económico-administrativas nºs. ... y ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el cual, previos los trámites oportunos, dictó resolución, acumulando ambas reclamaciones. En dicha resolución el Tribunal admite la deducibilidad fiscal de los gastos eliminados por la Inspección por considerarlos no necesarios, salvo el relativo a la factura de Z, confirmando la liquidación en el resto, si bien argumenta la liquidación del incremento de patrimonio del ejercicio 1994 no en el artículo 16 de la Ley 61/1978 (por lo dicho por el STS de 11-02-2000 respecto de la no aplicabilidad de las reglas de "operaciones vinculadas" a los incrementos de patrimonio) sino en el artículo 15.7.c) de la misma Ley. Respecto de la sanción, el Tribunal la anula y ordena dictar otra cuya base de cálculo sea la que resulte de la estimación parcial de la reclamación interpuesta frente a la liquidación derivada del acta.

QUINTO.- Frente a dicha resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el interesado interpuso ante este Tribunal el recurso de alzada que nos ocupa alegando, en parte por la remisión que el interesado hace respecto de lo ya alegado ante el Tribunal Regional, de forma sintética y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

(1º) Falta de motivación sobrevenida de las actuaciones inspectoras como consecuencia de la resolución del Tribunal Regional al haber ésta modificado la argumentación jurídica contenida en el acta respecto del incremento de patrimonio regularizado en el ejercicio 1994.

(2º) Indebida adscripción de la entidad a una unidad regional de Inspección a pesar de no cumplir los requisitos para ello así como falta de notificación de dicha adscripción.

(3º) Prescripción del ejercicio 1994 al tiempo en que se le notifica correctamente el inicio de actuaciones inspectoras. Igualmente prescripción de dicho ejercicio toda vez que al considerar el Tribunal Regional que, respecto del incremento de patrimonio, no son aplicables las normas de valoración de las operaciones vinculadas, sino el artículo 15-7-c) de la Ley 61/1978, a juicio de la entidad se está practicando una nueva comprobación inspectora que por la fecha en que se realizó está fuera de plazo por prescripción.

(4º) La aplicación del artículo 15 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, lo es siempre en sede de la sociedad aportante, nunca en la receptora de la aportación no dineraria.

(5º) Deducibilidad de la factura de Z ya que la misma es calificable como gasto de relaciones públicas.

(6º) Respecto de la sanción: a) entre la fecha del acuerdo de liquidación y la notificación de la apertura del expediente sancionador ha transcurrido un período superior a un mes previsto en el artículo 60 del Reglamento General de Inspección. b) Falta de motivación de la culpabilidad tanto en la resolución del Tribunal Regional que se recurre como en el propio expediente sancionador. c) Ausencia de culpabilidad y concurrencia de la eximente de interpretación razonable de la norma.

SEXTO.- Con arreglo a lo dispuesto en la DT 4ª de la Ley 58/2003, con fecha 24-11-2004 se ha dado trámite de audiencia al interesado el cual no consta que haya presentado escrito alguno al respecto.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante ante este Tribunal y lo establecido por la DT 4ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar si concurre o no vicio de nulidad en el hecho de que el Tribunal Regional haya modificado la argumentación de la Inspección respecto del incremento de  patrimonio del ejercicio 1994. (2ª) Determinar si concurre o no vicio de nulidad por indebida adscripción de la entidad a una unidad regional de Inspección o por falta de notificación de dicha adscripción. (3ª) Determinar si concurre o no la alegada prescripción del ejercicio 1994. (4ª) Determinar si el artículo 15.7.c) de la Ley 61/1978 resulta aplicable en sede de la entidad receptora de la aportación no dineraria. (5ª) Determinar la deducibilidad fiscal o no de la factura de Z (6ª) Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante respecto de la sanción impuesta. (7ª) Determinación del régimen sancionador más favorable.

           SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si concurre o no vicio de nulidad en el hecho de que el Tribunal Regional haya modificado la argumentación de la Inspección respecto del incremento de  patrimonio del ejercicio 1994.

            Es de hacer notar al respecto que tanto el acta como el acuerdo de liquidación fundamentan el incremento de patrimonio imputado al contribuyente en el hecho de que se trata de una operación realizada entre partes vinculadas y, por tanto, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (LIS/1978) y 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 2631/1982 RIS/82) la misma debe valorarse a precios de mercado.

            El interesado, en sus alegaciones ante el Tribunal Regional combate, por un lado, la existencia de vinculación entre las partes intervinientes en la operación y, por otro, alega igualmente que las ampliaciones de capital con aportaciones no dinerarias no pueden suponer en ningún caso incremento de patrimonio para la sociedad que recibe la aportación no dineraria según lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS/78.

           El Tribunal Regional, por un lado, no entra a conocer de la existencia o no de vinculación entre las partes toda vez que, aunque la hubiere, considera que la regla del artículo 16 de la LIS/68 no resultaría nunca aplicable a los incrementos de patrimonio según doctrina de la STS de 11-02-2000 y, por otro lado, entra a conocer acerca del régimen de tributación que resultaría aplicable a la operación llegando a la conclusión de que de la misma resulta un incremento patrimonial en sede del reclamante (receptora de la aportación no dineraria) al amparo de lo dispuesto en el artículo 15.7.c) de la LIS/78.

           No se aprecia, a juicio de este Tribunal, causa de nulidad en el hecho de que el Tribunal Regional haya determinado la tributación que entiende correcta respecto de la operación en cuestión máxime en el presente caso en el que es el propio reclamante el que lleva a sede del Tribunal Regional la discusión jurídica referente a si las ampliaciones de capital con aportaciones no dinerarias pueden o no generar incrementos de patrimonio en sede la sociedad que recibe la aportación no dineraria debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto.

            TERCERO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si concurre o no vicio de nulidad por indebida adscripción de la entidad a una unidad regional de Inspección o por falta de notificación de dicha adscripción.

            A este respecto la normativa aplicable - Resolución del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, en su apartado cinco, relativo a las Dependencias Regionales de Inspección- dispone:

Cinco.1. Funciones.

Las Dependencias Regionales de Inspección de las Delegaciones Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria tienen atribuidas las funciones de inspección tributaria y de gestión respecto de los obligados tributarios a que se refiere el siguiente apartado y en el ámbito de los tributos de su competencia.

"Cinco. 2.1. Obligados tributarios adscritos a las Dependencias Regionales de Inspección.

Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a aquellos obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia sobre los que la Oficina Nacional de la Inspección no ejerza su competencia y reúnan alguna de las siguientes circunstancias:

            a) Que su volumen de operaciones supere la cifra de 1.000.000.000 de pesetas durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 3711992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

            b) Cuando así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial respectiva, o bien, por su vinculación o relación con los anteriores o con los adscritos a dicha dependencia.

            La competencia de la Dependencia Regional de Inspección podrá abarcar igualmente a las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en España, cuando en relación con dichos hechos imponibles el representante o depositario o gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas del no residente sea un obligado tributario adscrito a la misma.

            En el supuesto contemplado en el apartado b) anterior se hará notificación pertinente al obligado tributario y a la Dependencia Regional de Recaudación.

           Respecto de estos obligados tributarios, la Dependencia Regional de Inspección es el órgano competente para realizar las funciones que contempla el artículo 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, correspondiéndole, en exclusiva, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general. Asimismo realizará las funciones de gestión, en relación con ellos y en su ámbito de competencia.

          Cinco. 2.2. Actuaciones inspectoras de alcance general relativas a otros obligados tributarios.
         
El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección podrá acordar la extensión de la competencia de dicha Dependencia para la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios, siempre que existan razones que lo justifiquen, notificándose el acuerdo en la forma prevista en el apartado cinco 2.1 anterior".

En relación a esta cuestión este Tribunal ha mantenido reiteradamente (... y 16-12-2005, entre otras), confirmado asimismo por sentencias de la Audiencia Nacional (12-16-1995, 30 de junio de 1997), en relación con el carácter y trascendencia que ha de atribuirse a la comunicación en cuestión que aun no siendo notificado el acuerdo de adscripción, no causa indefensión, en cuanto son los servicios inspectores los que realizan la inspección y al tiempo de levantar el acta - y en el presente caso, como se verá, mucho antes - el contribuyente conocía quien le estaba inspeccionando. Por ello, siempre que al interesado conozca el órgano que lleva a cabo la comprobación - lo que como se verá, sucede en el caso que nos ocupa- tal adscripción ha de interpretarse no como una garantía de los derechos del obligado, a los que no afectan, sino más bien como medidas referentes al funcionamiento interno de la Administración, encaminadas a asegurar el respeto a los principios de eficacia y coordinación a que se refiere el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo-Común. Requerir un acuerdo del Jefe de la Dependencia responde a la necesidad de determinar con precisión el órgano encargado de llevar a cabo las comprobaciones, dentro de los Planes de Inspección que anualmente se diseñan; pero, insistimos, la protección de los derechos del obligado tributario no se ve mermada porque tanto si las actuaciones de comprobación e investigación se llevaba a cabo por la Dependencia Provincial de Inspección como por la Regional, los mecanismos para la defensa de sus derechos permanecían incólumes y la finalidad de ambos órganos de la Inspección es idéntica y establecida en el artículo 140 de la Ley General Tributaria en todo caso.

           Finalmente, decir al respecto que consta en el expediente, notificada el 27-07-1999, la comunicación de adscripción del interesado a los servicios regionales de Inspección, continuándose las actuaciones por dichos servicios e incoándose acta por la Dependencia Regional de Inspección por lo que ningún vicio de nulidad apreciamos por la causa que nos ocupa debiéndose, por tanto, desestimar las pretensiones actoras al respecto.

           CUARTO.- La TERCERA DE LAS CUESTIONES es determinar si concurre o no la alegada prescripción del ejercicio 1994.

            Alega el interesado al respecto que el procedimiento inspector sólo debe entenderse correctamente iniciado bien cuando se le notifica la adscripción a la Dependencia Regional de Inspección, bien cuando el Tribunal Regional practica nueva comprobación en virtud de la cual entiende que no resultan aplicables al caso las normas relativas a las operaciones vinculadas sino lo dispuesto en el artículo 15-7-c) de la LIS. Tanto en uno como en otro caso se habría producido la prescripción del ejercicio 1994.

            Dispone el artículo 30.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986 RGIT) que "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale, conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Título Primero de este Reglamento, teniendo a disposición de la Inspección o aportándole la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. En dicha comunicación se indicará al obligado tributario el alcance de las actuaciones a desarrollar".

            El mismo artículo, en su apartado tercero dispone: "La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos: a) La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

           Consta en el expediente que el 28-04-1999 se notifica al interesado el inicio de actuaciones inspectoras de carácter general, entre otros, respecto del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994.

           Dispone el artículo 64 (red. Ley 1/1998) de la LGT/1963 que "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación", especificando el artículo 65 (red. Ley 10/1985) de la misma Ley que "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue: En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración".

           Siendo el periodo impositivo de la entidad coincidente con el año natural y disponiendo el artículo 289 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 1634/1982 RIS/1982) que "1. La presentación de la declaración y de los documentos correspondientes habrá de hacerse dentro del plazo de los veinticinco días naturales siguientes a la fecha en que legalmente sea aprobado el balance definitivo del ejercicio. (...) 3. Transcurridos seis meses desde la fecha en que se devengue el impuesto, o desde el cierre del correspondiente balance, sin haberse producido la aprobación de cuentas, el plazo de presentación de la declaración quedará finalizado el día hábil inmediato siguiente", resulta claro que entre el día en que finaliza para la entidad el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994 (25-07-1995) y la fecha en que le fue notificada la referida comunicación de inicio de actuaciones inspectoras (28-04-1999) no ha transcurrido en exceso el plazo de cuatro años de prescripción sin que encuentre fundamento legal la pretensión del reclamante de tomar como fecha de inicio de actuaciones la fecha de notificación de su adscripción a la Dependencia Regional de Inspección o la fecha en la que se dicta o notifica la resolución del Tribunal Regional, razón por la cual deben desestimarse las pretensiones actoras al respecto.

            QUINTO.- La CUARTA DE LAS CUESTIONES es determinar si el artículo 15.7.c) de la Ley 61/1978 resulta aplicable en sede de la entidad receptora de la aportación no dineraria.

           Dispone el referido artículo 15.7.c) (red. Ley 18/1991) de la LIS/1978: "Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...) c) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, el incremento o disminución se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

           Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

           Segunda. El valor que resulte de los informes incorporados como anexos a las correspondientes escrituras de constitución o de aumento de capital social, a efectos de inscripción en el Registro Mercantil.

           Tercera. El valor de cotización de los títulos recibidos, en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

           Cuarta. La valoración del bien aportado, según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio".

           De la redacción literal del mencionado precepto se desprende que el mismo sólo resulta aplicable a la sociedad aportante toda vez que sería de todo modo ilógico que se hiciera depender la existencia de un incremento de patrimonio para la sociedad receptora del precio de adquisición del valor de adquisición para la aportante del bien recibido por aquélla. Respecto a la sociedad receptora, coincide la doctrina en afirmar que el artículo 15-7-c) no hace referencia a que la aportación no dineraria genere en la misma incremento o disminución patrimonial alguno razón por la cual habrá que estimar las pretensiones actoras al respecto.

            SEXTO.- La QUINTA DE LAS CUESTIONES es determinar la deducibilidad fiscal o no de la factura de Z.

           Se trata de una factura (pág. 713 del expte.), fechada el 01-10-1996, por importe de 146.000 ptas. relativa a la adquisición de 12 insignias de plata troqueladas con el anagrama del ... (...) entregadas en el congreso de dicha organización como contribución a la "esponsorización" del mismo.

           Al respecto establece el artículo 10-3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS/1995) dispone: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", siendo uno de los principios contables establecidos por el Plan General de Contabilidad (aprobado por RD 1643/1990) el de correlación de ingresos y gastos según el cual "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos...".

            Por otro lado, el artículo 14-1 de la misma Ley dispone: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán incluidos en esta letra los gastos (...) que se hallen correlacionados con los ingresos".

            Desde la perspectiva dicha, reiteradamente se ha reconocido la existencia de correlación entre importes considerados como gastos y la obtención de ingresos tanto en los casos en que la razón de los mismos se encuentra en la captación y/o mantenimiento de clientes (v.gr. STS 01-10-1997) o en el fomento e incentivo a vendedores para incremento de los ingresos (v.gr. TEAC 22-07-1998) y ello por cuanto que para que pueda hablarse de liberalidad "lo importante es que la parte que dona con espíritu de liberalidad lo hace de manera gratuita y sin esperar nada a cambio, de tal manera que se puede entender que no existe liberalidad cuando la realización del acto se hace por estar obligado a ello o esperando algún tipo de recompensa o gratificación", es decir, se limita el gasto no deducible a la verdadera liberalidad, pero no a aquellas otras actividades que de cualquier manera puedan ser consecuencia de la actividad desarrollada y con las que se pretende la obtención de un beneficio futuro que compense el gasto presente. La dificultad suele encontrarse en acreditar que los pretendidos gastos han tenido dichas finalidades pero, como señala la STS citada, desde el momento en que la Administración tiene reconocida, según lo dicho, la existencia real y destino concreto que se dio a tales gastos, y dicho destino responda -como es el caso- a una finalidad de relaciones públicas o publicidad, no cabe sino aceptar su realidad y deducibilidad.

             SÉPTIMO.- La SEXTA DE LAS CUESTIONES es dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante respecto de la sanción impuesta.

             Alega en primer lugar el interesado que entre la fecha del acuerdo de liquidación y la notificación de la apertura del expediente sancionador ha transcurrido un periodo superior al mes previsto en el artículo 60 del RGIT.

              Respecto de lo anterior indicar que no hay ninguna norma que obligue a que entre la fecha del acuerdo de liquidación y la notificación de la apertura del expediente sancionador deba transcurrir un plazo inferior a un mes.

             Alega en segundo lugar el interesado falta de motivación de la culpabilidad tanto en la resolución del Tribunal Regional como en el propio expediente sancionador.

             El artículo 35 del citado Real Decreto 1930/1.998, en desarrollo de lo dispuesto en la Ley General Tributaria, dispone: "1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada por el funcionario que hubiese instruido el procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente".

             Por otra parte, el artículo 101 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas (RD 391/1986 RPREA) exige que la resolución que pone fin al procedimiento sea motivada.

           Pues bien, en cuanto a la alegada falta de motivación en tanto del expediente sancionador como de la resolución del Tribunal Regional en cuanto a la apreciación de culpabilidad en la conducta del interesado este Tribunal, a la vista del contenido del apartado 3-C de la propuesta de sanción, del "Considerando" tercero del acuerdo sancionador y del fundamento de derecho séptimo de la resolución del Tribunal Regional, no aprecia tal pretendida falta de motivación pues en todos y cada uno de los documentos indicados se contiene la referencia expresa, una vez expuestos los hechos, de que en la comisión de los mismos se aprecia en el sujeto infractor la culpabilidad necesaria para imponer sanciones sin que concurran eximentes al respecto y, en concreto, la relativa a interpretación razonable de las normas.

           Alega en tercer lugar la ausencia de culpabilidad por concurrir la eximente de interpretación razonable de la norma.

          En efecto, el artículo 77.4 prevé la interpretación razonable de la norma como una eximente de responsabilidad.

            Ahora bien, no basta para alcanzar la exoneración de responsabilidad con alegar simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles, puesto que si la norma es clara y unívocamente interpretable en un único sentido tal alegación carece de fundamento y en numerosas ocasiones ha sido rechazada por los Tribunales.

           En el presente caso, tras la resolución del Tribunal Regional y la presente del TEAC únicamente quedaría como base sancionable la referente a los gastos de amortización, respecto de los cuales el interesado ni siquiera hace alegación alguna al respecto. Pues bien, este Tribunal no aprecia la existencia de "oscuridad en las normas" reguladoras de la amortización ni el interesado informa a este Tribunal de la "interpretación razonable" que pretende hacer valer frente a la generalmente aceptada, razón por la cual no se aprecia al respecto la concurrencia de la eximente alegada.

            OCTAVO.- Respecto de la determinación del régimen sancionador más favorable (DT 4ª de la Ley 58/2003, General Tributaria), de lo señalado en la presente resolución se desprende que la sanción impuesta debe ser anulada por lo que deberá ser la oficina gestora la que aplique dicho régimen sancionador más favorable en la sanción que, en su caso, imponga en sustitución de la anulada por esta resolución.

            Por cuanto antecede:

           ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA y SEGUNDA INSTANCIA, acuerda ESTIMAR en PARTE el recurso de alzada RG 00-000175-03, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional objeto del mismo así como anular las liquidaciones objeto de la referida resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional las cuales deben ser sustituidas por otras ajustadas a lo dispuesto en los fundamentos de derecho quinto a octavo de la presente resolución.