Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1768/1999 de 26 de Abril de 2002

Resumen

Para que las amortizaciones sean deducibles según los artículos 43 y 44 del RIS los bienes deben formar parte del inmovilizado, lo que no se produce cuando unos inmuebles se contabilizan como existencias hasta el último día del ejercicio, sin acreditar que se hubiera producido ninguna circunstancia que justificase su consideración a partir de ese momento como inmovilizado ni probar la intención inicial de arrendar los inmuebles.

Descripción

        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 7 de octubre de 1996, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ... incoó a la citada entidad Acta A02 de disconformidad nº ... por el concepto impositivo y período indicados. En el Acta se hacía constar que: 1º) En esta misma fecha se ha formalizado acta A01 por el mismo impuesto y ejercicio, en la que figura una base imponible de 126.208.322 ptas. (758.527,29 €). 2º) A juicio del actuario, procede incrementar tal base en 6.162.815 ptas. (37.039,26 €) por amortizaciones improcedentes de los locales de las manzanas ..., ... y ... del Conjunto ... . Con ello resulta una base imponible comprobada de 132.693.615 ptas. (797.504,69 €). 3º) Procede liquidar en la presente acta la sanción correspondiente a los incrementos de base imponible por importe de 2.251.097 ptas. (13.529,37 €) que figuran en acta A01 de esta misma fecha, así como el recargo del 15% a que se refiere el artículo 61.3 de la L.G.T. en relación con el incremento de base imponible de 27.693.615 ptas. (166.441,98 €). 4º) Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, de acuerdo con el art. 79 de la Ley General Tributaria, y se propone sanción del 50%.      

        SEGUNDO: Emitido por el inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio, y formuladas alegaciones por la interesada, el Inspector Regional de ... dictó con fecha 24 de abril de 1997, el correspondiente acuerdo de liquidación definitiva, confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta anteriormente referida, excepto en lo relativo al recargo por presentación extemporánea de la declaración, señalando que procede aplicar el previsto en el artículo 61.2 de la LGT, redacción anterior, y no el régimen del artículo 61.3, redacción Ley 25/1995. De la liquidación practicada resulta una deuda tributaria de 8.742.321 ptas. (52.542,41 €), de las que 2.156.984 ptas. (12.963,73 €) corresponden a cuota, 266.521 ptas. (1.601,82 €) a intereses de demora, 1.472.434 ptas. (8.849,51 €) a la sanción, y 4.846.382 ptas. (29.127,34 €) al recargo del art. 61.2 L.G.T. El mencionado acuerdo fue notificado el 25 de abril de 1997.
          
TERCERO: Contra la referida liquidación, la entidad interpuso el 7 de mayo de 1997 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... . En dicha reclamación formula, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1.- Procede la minoración de la base en las amortizaciones de los inmuebles traspasados el 31 de diciembre de 1991 de existencias a inmovilizado, careciendo de fundamento la afirmación de la Inspección de que no estaban afectos a la actividad, pues en agosto de 1996 tiene alquilada el 40% de la superficie construida, siendo irrelevante que en los ejercicios siguientes vendiera algunos de los locales, cuya deducción regularizó; 2.- Improcedencia de las sanciones dada la falta del elemento subjetivo de culpabilidad en el ilícito tributario; 3.- El recargo procedente por la regularización de la provisión por responsabilidades es el del 15% propuesto por el actuario, ya que la declaración del ejercicio 1993/1994 fue presentada el 25 de marzo de 1995, es decir, después de febrero de 1995. El citado Tribunal Regional, en fecha 27 de enero de 1999, acordó estimar en parte la reclamación y anular la liquidación impugnada a los efectos de que se practique nueva liquidación sin la sanción del 50% de la parte de la cuota derivada del acta de disconformidad y sin el recargo del 50% del artículo 61.2 de la Ley General Tributaria, sin perjuicio de que el órgano gestor proceda de acuerdo con lo establecido en el fundamento de derecho cuarto de dicha resolución. Dicho fallo fue notificado a la entidad reclamante el 17 de febrero de 1999.

        CUARTO: No conforme con la mencionada resolución, la entidad interpuso el 2 de marzo de 1999 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que alega básicamente que: 1.- Respecto a la amortización de los inmuebles, señala que los locales se terminaron de construir los días 30 de octubre de 1990 y 25 de abril, 15 de mayo y 6 de junio de 1991 siendo obvio que en los mismos se había producido una depreciación por el simple paso del tiempo desde la fecha de finalización de las obras hasta el final del período impositivo. Se cumplían todos los requisitos establecidos por el art. 13.f) LIS y 43 RIS. Por otra parte, considera que del análisis de las enajenaciones y alquileres realizados queda debidamente probado que la intención de la empresa era alquilar los locales y oficinas y sólo en determinados supuestos se accedería a enajenarlos; 2.- La sanción impuesta no resulta ajustada a Derecho por no darse en la actuación de la entidad los requisitos necesarios para calificarla de defraudatoria de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo. La Administración no prueba que la intención del sujeto pasivo fue fraudulenta, por lo que debe primar el principio de presunción de inocencia.

                               FUNDAMENTOS DE DERECHO 

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del recurso de alzada.

        SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en el presente recurso son las relativas a determinar: 1ª- Si son o no fiscalmente deducibles las dotaciones a la amortización de inmuebles; 2ª- Si es o no ajustada a Derecho la sanción impuesta.

          TERCERO: Por lo que se refiere a la primera cuestión suscitada, relativa a las dotaciones a la amortización de inmuebles, el artículo 44.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, establece que "Serán susceptibles de amortización los elementos integrados en el inmovilizado material que se deprecien necesariamente por su utilización física, por la acción del progreso técnico o por el simple paso del tiempo". Por su parte, el artículo 52 del mismo texto reglamentario dispone en su apartado 1 que "Se considerarán elementos de inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este Impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias". En el presente caso, la interesada traspasó contablemente, con fecha 31 de diciembre de 1991, parte de los inmuebles registrados como existencias a inmovilizado. Según manifestó el representante de la entidad en Diligencia de 15 de febrero de 1996, el motivo del citado traspaso contable fue que se decidió destinar los inmuebles al arrendamiento. La entidad, por otro lado, dotó en el ejercicio 1993, 37.092,14 € (6.171.612 ptas.) al fondo de amortización de dichos inmuebles. La Inspección, por su parte, consideró que, puesto que en el año 1993 se vendieron algunos de los locales traspasados a "Inmovilizado" y del resto, solamente algunos de ellos habían sido objeto de arrendamiento, continuando otros sin utilización, solamente era fiscalmente deducible la amortización correspondiente a aquellos locales arrendados en 1993, cuyo importe asciende a 58,89 € (9.798 ptas.), puesto que no queda acreditado que los locales pendientes de utilización formen parte del inmovilizado, y sean destinados al alquiler y no a la venta, en cuyo caso serían existencias.  

        CUARTO: La reclamante manifiesta al respecto en sus alegaciones que los locales se terminaron de construir en 1990 y 1991, siendo obvio que en los mismos se había producido una depreciación por el simple paso del tiempo desde la fecha de finalización de las obras hasta el final del período impositivo, y que la intención de la empresa fue desde el principio destinar dichos activos al arrendamiento, como demuestra el hecho de que en agosto de 1996 tenga alquilada el 40% de la superficie construida y vendida el 24%. En este sentido, es preciso destacar que la entidad contabilizó los citados inmuebles como "Existencias", y los mantuvo registrados con dicho carácter hasta el último día del ejercicio 1991, sin acreditar que se hubiera producido ninguna circunstancia que justificase su consideración a partir de ese momento como inmovilizado. Además, no ha quedado probada, como pretende la interesada, la intención inicial de arrendar los inmuebles controvertidos, ya que del expediente se desprende que en los carteles anunciadores colocados en los mismos figuraba que se vendían o alquilaban, situación que continúa hasta 1996, año en el cual se había alquilado el 40% de los locales, se había vendido el 24% y quedaban pendientes de venta o alquiler el 35%. En consecuencia, este Tribunal considera que no se cumple en este caso el requisito fundamental, conforme a lo dispuesto en los artículos 43 y 44 del Reglamento del Impuesto, para que las amortizaciones sean deducibles que los bienes en cuestión formen parte del inmovilizado-, por lo que debe confirmarse el ajuste propuesto por la Inspección en relación con este punto.

        QUINTO: En lo referente a la segunda cuestión planteada, relativa a la calificación a efectos sancionadores del expediente, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

              SEXTO: En el supuesto que se examina, se debe analizar solamente la calificación de los hechos regularizados en Acta A01, cuya sanción se incluye en el Acta A02 que da origen al presente expediente, puesto que el Tribunal Regional determinó que no procedía la imposición de sanción por la parte de la cuota derivada del acta de disconformidad. En cuanto a los hechos regularizados en el Acta A01, se trata de gastos no justificados documentalmente y de gastos de abonos de toros y seguros de vida, cuya necesidad para la obtención de los ingresos no ha quedado acreditada. A este respecto, se debe señalar que la normativa del Impuesto sobre Sociedades que regula los requisitos para la deducibilidad de los gastos (necesarios para la obtención de los ingresos, justificación documental, etc.) no suscita en relación con las partidas que ahora se cuestionan disparidades de criterio o dudas interpretativas que permitan considerar que la interesada actuó conforme a una interpretación razonable de dichas normas. Por tanto, la conducta de la entidad debe considerarse, al menos, negligente, y procede confirmar la calificación de esta parte del expediente como infracción tributaria grave.

        SÉPTIMO: Respecto a la cuantía de la sanción, ésta debe aplicarse en su grado mínimo, 50%. No procede en este caso aplicar la reducción prevista en el artículo 82.3 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995 ("La cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducirá en un 30 por ciento cuando el sujeto infractor o en su caso, el responsable, manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule") y el artículo 21.1 del Real Decreto 1930/1988, de 11 de septiembre ("Cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifieste su conformidad con la propuesta de regularización de su situación tributaria que se les formule relativa a la cuota tributaria, recargos e intereses de demora, en el plazo habilitado para ello y, en su caso, antes de que se dicte el acto de liquidación correspondiente, la cuantía de la sanción pecuniaria por infracción tributaria grave...se reducirá en un 30 por 100. Dicha reducción podrá afectar, en su caso, a la cuantía de la sanción mínima"), puesto que la interesada no prestó su conformidad a la totalidad de la propuesta de regularización formulada por la Inspección, referente a cuota e intereses de demora.          

             EN CONSECUENCIA,
        
             ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad ..., S.A., contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 27 de enero de 1999, en expediente número ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por importe de 52.542,41 € (8.742.321 ptas.); ACUERDA: Desestimar el recurso formulado y confirmar la resolución impugnada.