Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1786/2006 de 01 de Febrero de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 01 de Febrero de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1786/2006

Resumen

Resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viaje en el IVA cuando las agencias contraten en nombre propio respecto de los viajeros o de otras agencias y utilicen para la realización del viaje, bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. Por ello, se aplica dicho régimen especial a las ventas por la agencia de viajes de reservas de plazas hoteleras efectuadas directamente a otras agencias de viajes y a la venta de reservas de plazas hoteleras efectuadas a través de otras agencias minoristas.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 1 de febrero de 2007 en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) contra las resoluciones de 27 de octubre de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaídas en las reclamaciones nº ...y nº ... interpuestas por ..., S.A. y relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1999 y 1998 respectivamente, por un importe de 611.013,29 euros de deuda tributaria, la primera, y 176.166,83 euros la segunda siendo la cuantía de la reclamación la mayor de las que se acumulan.

                                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
En fecha 28 de febrero de 2002, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... instruyó a la entidad ..., S.A., dos actas de disconformidad por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1999 y 1998, con una deuda tributaria, respectivamente, de 611.013,29 euros y de 176.166,83 euros.

El 22 de mayo de 2002, el Inspector Regional de ... dictó dos acuerdos en los que se confirmaban la propuestas de liquidación contenidas en las actas de referencia.

En estos acuerdos de liquidación se considera que en las operaciones realizadas por ..., S.A. consistentes en ventas de "reservas de plazas hoteleras" contratadas directamente con los hoteles, mediante "cupos", se dan los requisitos para la aplicación del régimen especial de las agencias de viajes previsto en el artículo 141 y siguientes de la Ley 37/1992.

SEGUNDO.- Disconforme con estas liquidaciones, la entidad interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ..., que se tramitaron con los números ... y ... y que dieron lugar a las resoluciones de 27 de octubre de 2005 por las que se acordaba la anulación de las liquidaciones sobre la siguiente motivación:

Quinto: Considera este Tribunal en segundo lugar que es requisito esencial para la aplicación del régimen especial el que las operaciones sujetas al mismo sean realizadas por los sujetos pasivos en nombre propio respecto de los viajeros. Este requisito está formulado de forma tajante en el apartado 1 del artículo 26 de la Sexta Directiva. También lo está en el apartado Uno del artículo 141 de la vigente Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que lleva a cabo la delimitación positiva del ámbito de aplicación del régimen especial. Es cierto que en el apartado Dos de este último artículo, con ocasión de la delimitación negativa de dicho ámbito, se sustraen del mismo las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas. Lo que ocurre es que este Tribunal no comparte la tesis de la Inspección (y de algunas de las consultas de la Dirección General de Tributos por ella citadas) en el sentido de que, en estos casos, las operaciones realizadas por las agencias mayoristas habrán de tributar con arreglo al régimen especial, con independencia del hecho de que las ventas se produzcan, frente al viajero, en su nombre. Esta conclusión no se desprende, a nuestro juicio, de la norma, que en ningún momento afirma que para dichas operaciones de las agencias mayoristas quede exceptuado el requisito general de actuar en nombre propio respecto de los viajeros. De hecho, el precepto ni siquiera se refiere a ellas.

De forma coherente con la tesis que mantiene, la Inspección no se ocupa de probar que en las operaciones controvertidas existan ventas finales al viajero realizadas en nombre de la reclamante. Lo que, de acuerdo con nuestra tesis y teniendo en cuenta lo afirmado en el fundamento precedente, determina la anulación de la liquidación impugnada.

TERCERO.- Disconforme con estas resoluciones, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, al amparo del artículo 241.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria interpuso sendos recursos de alzada ante este Tribunal Central, al entender que concurren los requisitos para la aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las operaciones controvertidas. Puesto de manifiesto los expedientes, presentó los escritos de alegaciones en defensa de sus argumentos.

De igual forma, se puso de manifiesto el expediente a la entidad reclamante en primera instancia que presentó sendos escritos de alegaciones interesando la desestimación del recurso de alzada.

Mediante acuerdo de 26 de mayo de 2006, el Secretario General de este Tribunal Central, determinó la resolución acumulada de los dos recursos de alzada, al concurrir los requisitos previstos en el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.

La cuestión que debemos analizar es la aplicación del régimen especial de las agencias de viajes regulado en la Ley 37/1992 en las operaciones controvertidas.

SEGUNDO.- De entre las diversas operaciones comerciales que realiza ..., S.A., a los efectos del presente recurso interesan las siguientes:

La entidad suscribe directamente con determinados hoteles contratos de "cupo" o de "reserva de plazas", plazas que son vendidas a los usuarios finales, los viajeros, bien por la propia entidad directamente, bien por medio de otras agencias minoristas mediante un contrato de Agencia acogido a la Ley 12/1992. También se da el caso de que las plazas se venden a otras agencias de viajes, sin contrato de mediación alguno.

La controversia gira en torno a las ventas que no se realizan directamente por la entidad a los viajeros. Es decir, aquellas que son vendidas a través de otras agencias que actúan como comisionistas, y aquellas otras que son directamente vendidas por la reclamante a otras agencias de viajes. A las primeras nos referimos en el siguiente fundamento de derecho, por lo que comenzamos por las:

Ventas de reservas de plazas hoteleras efectuadas directamente a otras agencias de viajes

Este Tribunal considera que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero, cuando actúen en nombre propio frente a otra agencia de viajes que preste los servicios a dichos viajeros. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación en las operaciones realizadas por dichas agencias cuando contraten en nombre propio respecto de los viajeros o de otras agencias y utilicen para la realización del viaje, bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. Este criterio también ha sido sostenido en numerosas ocasiones por la Dirección General de Tributos y no estamos de acuerdo con lo sostenido por la reclamante cuando señala que dichas consultas no guardan relación con su caso puesto que "parten del supuesto de que la agencia de viajes actúa en nombre propio". En la resolución de 28 de diciembre de 1987 la DGT indicaba que "el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación a las empresas que se comprometan a prestar en nombre y por cuenta propia a otras agencias de viajes los servicios necesarios para que grupos de viajeros puedan efectuar un recorrido turístico ...". En las de 12 de junio de 1989, 16 de junio de 1994, de nuevo se trata de servicios prestados por una agencia de viajes a otra, y se consideran sujetos al régimen especial. En la resolución de 11 de enero de 1994 (vigente la redacción originaria del artículo 141, según la cual: "A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios combinados o a forfait de hospedaje y transporte y, en su caso, otros de carácter accesorio o complementario") la DGT no consideraba aplicable el régimen especial a las ventas de servicios aislados de hospedaje en hoteles o apartamentos realizadas por las agencias mayoristas a las agencias minoristas; si bien, cuando se trataba de servicios combinados (hospedaje y transporte) entendía obligatoria la aplicación del régimen especial en las ventas de agencias mayoristas a minoristas. Por tanto, cuando se modificó la redacción del artículo 141 por la Ley 42/1994, que entró en vigor el 1 de enero de 1995, ("A los efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos") quedaba claro que la interpretación no podía dejar de ser la misma en cuanto la sujeción al régimen especial de las ventas de reservas hoteleras, ahora sí con la consideración de "viajes" a efectos de esta ley, efectuadas por las agencias mayoristas para las minoristas. En la resolución de 20 de febrero de 1995 la DGT, en referencia al mismo asunto, señaló que: "En la Resolución de 22 de diciembre de 1986 de esta Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 29 de enero de 1987), ... formulada por la Agrupación Empresarial de Agencias de Viajes de ..., se indica que ... se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otra agencia de viajes que presta los servicios a dichos viajeros". También podríamos citar, finalmente, la resolución de 9 de mayo de 2000 en la que de nuevo vuelve a incidirse en el mismo criterio: "(...) Respecto del hecho de que la sociedad consultante venda los servicios de hostelería a touroperadores (agencias de viajes mayoristas) que a su vez los utilizarán para elaborar paquetes turísticos (transporte+hotel) destinados a su venta a viajeros, hay que tener en cuenta que según doctrina de esta Dirección General (Rs. de 22 de diciembre de 1986, por la que se da contestación a la consulta vinculante en relación con el IVA formulada por la Agrupación Empresarial de Agencias de Viajes de ..., publicada en el BOE del 29 de enero de 1997), a efectos de determinar si resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que prestan los servicios a dichos viajeros".

Este criterio tiene sustento en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, así en su sentencia de 13 de octubre de 2005, asunto C-200/04, al considerar sujetas al régimen especial (apartado 24) las operaciones realizadas por un sujeto pasivo que para prestar los servicios relacionados con el viaje y/o la estancia recurría a otros sujetos pasivos en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva, esto es acogidos también al régimen especial. De otra parte la norma comunitaria como único supuesto de exclusión expreso cita a las agencias que actúan únicamente como intermediarias y a las que resulta aplicable la norma especial de determinación de la base imponible contenida en el artículo 11.A.3.c) de la Sexta Directiva, lo que unido al carácter amplio con que la jurisprudencia comunitaria ha interpretado los requisitos subjetivos con los que se concibe este régimen, de forma que la naturaleza o condición del empresario es irrelevante para considerarlo incluido en el régimen, nos lleva a incidir en la conclusión expuesta.

En consecuencia, el criterio administrativo que venía aplicándose resulta ajustado con las normas reguladoras del régimen especial, y aunque no deja de ser cierto lo alegado por la reclamante en cuanto a la limitada eficacia jurídica de las contestaciones a las consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos, el resultado que a nosotros nos interesa es si la liquidación impugnada se ajusta o no a derecho; y así lo consideramos, por lo que las resoluciones del TEAR de ... deben anularse estimando el recurso de alzada presentado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

TERCERO.- Por lo que se refiere a las: "Ventas de reservas de plazas hoteleras efectuadas a través de otras agencias minoristas", el criterio que debemos seguir es igualmente estimatorio de las alegaciones del órgano recurrente.

El Director del Departamento de Inspección considera que "cuando, como en este caso, actúa a través de intermediarios, con los que le une un contrato de agencia regulado en la Ley 12/1992, también está actuando en nombre propio respecto de los viajeros, pues del tenor literal de la cláusula 1 de dichos contratos resulta que la agencia minorista no contrata en nombre propio, sino que la contratación se hace directamente entre la mayorista y el cliente final". Basa esta conclusión en que el sujeto pasivo (..., S.A.) no presta un servicio de intermediación a los hoteles ("las empresas hoteleras facturan directamente a la entidad interesada los servicios que prestan a los usuarios, repercutiendo el impuesto al tipo del 7%, siendo la base imponible el importe total del servicio prestado"); y en consecuencia no emite facturas dirigidas a las empresas hoteleras por el importe de una comisión sino que se cargan a las minoristas a través de las que prestan el servicio a los usuarios.

Por su parte, la entidad ..., S.A. considera que la clave está en que no queda acreditado en el expediente que actúe en nombre propio respecto a los viajeros. Es decir, no distingue entre los supuestos en que las agencias minoristas adquieren las reservas y aquellos otros en que las minoristas actúan como comisionistas. Entiende que "el Régimen Especial de IVA sólo puede aplicarse cuando las agencias de viajes venden en su propio nombre y por cuenta propia al viajero, es decir, cuando se establece una relación directa entre agencia de viajes y viajero, lo que excluye que el régimen especial se aplique también a aquellos casos en que las agencias de viajes vendan servicios a otras agencias de viajes y no a un viajero (consumidor final), en cuyo caso deberían aplicarse las normas habituales de imposición (tributación en régimen general de IVA)".

En estos casos, sin perjuicio de que lo que ya hemos señalado en el anterior fundamento de derecho, el contrato de agencia que ..., S.A. concierta con agencias minoristas deja claro que éstas actúan en nombre de aquélla frente los viajeros y así se dice claramente en la primera cláusula del contrato tipo que utilizan en la que se manifiesta que el minorista "no contrata en nombre propio, sino que la contratación se hace directamente entre la Mayorista (..., S.A.) y el cliente consumidor final". Por tanto, para este tipo de operaciones, en las que las agencias minoristas actúan como comisionistas de ..., S.A., entendemos que no resultan pertinentes las alegaciones de la reclamante en primera instancia en las que se centra en que no se acredita la relación directa entre el cliente y la agencia de viajes (..., S.A.), que en este caso, contrariamente a los sostenido por aquélla, se acredita de forma suficiente en el expediente.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) contra las resoluciones de 27 de octubre de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaídas en las reclamaciones nº ... y nº ... interpuestas por ..., S.A. y relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1999 y 1998 respectivamente, por un importe de 611.013,29 euros de deuda tributaria, la primera, y 176.166,83 euros la segunda siendo la cuantía de la reclamación la mayor de las que se acumulan ACUERDA estimarlo anulando las resoluciones impugnadas.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Régimen agencias de viajes
Deuda tributaria
Inspección tributaria
Acta de disconformidad
Contrato de agencia
Comisionista
Agrupaciones de empresas
Contrato de mediación
Operación comercial
Determinación de la base imponible
Estancia
Comunidades europeas
Consumidor final
Comisiones
Cláusula contractual

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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