Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1793/2005 de 11 de Octubre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 11 de Octubre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1793/2005

Descripción

En la Villa de Madrid, a 11 de octubre de 2006 vistos los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidos por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, calle Infanta Mercedes 37, y por la entidad X, S.A. con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del T.E.A.R. de ... de fecha 27 de septiembre de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 a 1996, y cuantía 0 euros.

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 12 de julio de 2000, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicios antes citados. Se acompaña al acta el preceptivo informe ampliatorio.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 27 de noviembre de 2000 acuerdo de liquidación. En dicho acuerdo se hace constar en síntesis lo siguiente:

A) A efectos del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no deben computarse 163 días, por las circunstancias que figuran en las diligencias que se citan. Dicho plazo fue objeto de ampliación a 24 meses por acuerdo del Inspector Jefe.

B) Las bases imponibles declaradas se modifican por los siguientes motivos:

1. La reclamante garantizó dos préstamos concedidos por el Banco ... a las sociedades portuguesas Y y Z. Dichas entidades incumplen sus obligaciones, por lo que el banco ejecuta el aval. La Inspección no admite como gasto el pago efectuado al banco por considerarlo una liberalidad.

2. La Inspección asimismo considera una liberalidad la renuncia al ejercicio de una opción de compra sobre acciones de W.

3. Fianza otorgada por la reclamante a la entidad vinculada X Inmobiliaria, S.A. La Inspección aplica un tipo del 1 por 100.

4. Presunción de onerosidad por la cesión de obras de arte.

5. No se consideran deducibles las dotaciones a la provisión por depreciación de participaciones en sociedades transparentes, entre ellas, la entidad V, S.A.

6. No deducibilidad de determinados gastos no relacionados con los ingresos. Dichos gastos se clasifican en vehículos, gastos de personal, gastos de representación y servicios profesionales.

7. Presunción de retribución de las cuentas con sociedades vinculadas, aplicando el tipo del 10 por 100.

Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 4 de diciembre de 2000.

TERCERO.- Por lo que se refiere al expediente sancionador resultante de la anterior liquidación, con fecha 5 de marzo de 2001, se dicta acuerdo sancionador por infracción tributaria grave consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras (artículo 79 d) de la Ley 230/1963 General Tributaria), imponiéndose una sanción de 238.729,58 euros.

CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que fueron resueltas acumuladamente en sesión de 27 de septiembre de 2004. Dicho Tribunal Regional acordó: 1º) estimar en parte la reclamación contra el acuerdo de liquidación, anulando éste, al admitir la deducibilidad de los gastos derivados de la ejecución del aval y la renuncia de la opción de compra sobre acciones, confirmando el resto de los ajustes; 2º) estimar la reclamación contra la sanción como consecuencia de la anulación de la liquidación. Esta resolución fue notificada a la reclamante con fecha 5 de enero de 2005.

QUINTO.- Contra la citada resolución del Tribunal Regional, interpuso la reclamante con fecha 3 de febrero de 2005 recurso de alzada número R.G. 1794-05, fundado en los motivos que se exponen: 1º) nulidad de las actuaciones inspectoras por existencia de un proceso penal y aplicación del principio non bis in idem; 2º) incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; 3º) improcedencia de los ajustes inspectores confirmados por el TEAR.
 
        SEXTO.-
Con fecha 8 de febrero de 2005, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, formuló igualmente recurso ordinario de alzada contra dicha resolución, el cual recibió el número de registro de este Tribunal R.G. 1793-05. En el escrito de alegaciones formulado, sostiene la procedencia de la regularización inspectora en relación con la ejecución del aval y la renuncia a la opción de compra, que habían sido anulados por el Tribunal Regional.  

        SÉPTIMO.- El 18 de abril de 2005 se dio traslado al contribuyente del recurso interpuesto por el Director del Departamento, indicándole la posibilidad de formular alegaciones. El 10 de mayo de 2005 fueron formalizadas éstas, solicitando el obligado tributario la desestimación de las cuestiones alegadas por el Director del Departamento.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer de los dos recursos de alzada que nos ocupan, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por personas con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) Nulidad de las actuaciones inspectoras por existencia de un proceso penal; 2º) Cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; 3º) Procedencia de los ajustes inspectores, tanto de los confirmados por el Tribunal Regional y recurridos en alzada por el contribuyente, como de los anulados por dicho Tribunal Regional y cuya procedencia sostiene el Director del Departamento en su recurso de alzada.

La normativa aplicable viene determinada por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, para los periodos impositivos 1993, 1994 y 1995, y por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, para el ejercicio 1996, así como las normas de desarrollo de ambas leyes.

        SEGUNDO.- La primera cuestión planteada se refiere a la concurrencia del procedimiento administrativa de investigación de la situación tributaria del obligado con un proceso penal. El reclamante manifiesta que los actos administrativos se han dictado prescindiendo del procedimiento legalmente establecido y que las actuaciones deben declararse nulas en base al principio non bis in idem que implica la interdicción de la duplicidad de sanciones en el orden penal y el administrativo, así como la subordinación de las actuaciones administrativas al previo pronunciamiento judicial. La Entidad reclamante se refiere en concreto en sus alegaciones a la querella que originó las Diligencias Previas ... A este respecto, hay que referirse en primer lugar al artículo 66 del RGIT: "1. Cuando la Inspección de los Tributos aprecie la existencia de acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador de carácter administrativo por los mismos hechos mientras el Ministerio Fiscal no devuelva las actuaciones o, en su caso, la autoridad judicial no dicte sentencia o auto de sobreseimiento firmes. 2. Si los hechos pudieran ser constitutivos del delito previsto en el artículo 349 del Código Penal, la Inspección hará constar en diligencia los hechos y circunstancias determinantes a su juicio de la posible responsabilidad penal. Si el presunto delito se hallase tipificado en el artículo 350 bis del Código Penal, la Inspección dictará, en su caso, los actos de liquidación que procedan, pero se abstendrá de iniciar el procedimiento para la imposición de sanciones por infracciones simples constituidas por los mismos hechos. La Inspección se limitará a hacer constar en diligencia tales hechos o circunstancias. La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa practicando únicamente la Inspección las liquidaciones que procedan en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados, incluyendo los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practiquen las liquidaciones. Si la autoridad judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple. 3. La Inspección de los Tributos pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal a través de los Directores generales o Delegados de Hacienda especiales correspondientes, según la naturaleza del órgano actuante. Los Delegados de Hacienda especiales y los Directores generales remitirán las actuaciones o acordarán de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas. La remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias. 4. La Inspección de los Tributos auxiliará a la autoridad judicial practicando cuantas diligencias ésta le encomiende. 5. Cuando el procedimiento por delitos contra la Hacienda Pública se inicie sin haber intervenido la Inspección de los Tributos, una vez se presente la autoridad judicial para formar sumario cesarán las actuaciones que pudiera estar desarrollando la Inspección por los mismos hechos, poniendo a disposición de aquélla los documentos resultantes de lo actuado".

En el acuerdo liquidatorio impugnado, sobre esta cuestión, expresamente se indica que "el presente expediente se desarrolla exclusivamente en el marco administrativo, independientemente de cualquier procedimiento penal. Al no tener relación con ningún procedimiento de ese tipo, no puede figurar ni figura en el expediente ningún procedimiento que refleje lo contrario". Respecto de las Diligencias Previas ..., cuya instrucción correspondía al juzgado nº ... de ... se incorpora al expediente un informe emitido por el Inspector actuario Jefe de la URI, nº ... relativo a las actuaciones que se están llevando a cabo cerca de D. A, en el mismo se indica que éste se emite como consecuencia de la petición de información realizado por el Titular del Juzgado de Instrucción nº ... referida a las diligencias Previas ... para que "continúen con la investigación fiscal de los hechos y den cuenta a este juzgado del curso de la misma cada dos meses de forma detallada y concreta". El informe se refiere a la situación tributaria de D. A, a las actuaciones que se realizan con éste y se refiere también a las 16 sociedades en las que el contribuyente tiene la mayoría del capital social y que están siendo objeto de comprobación. Asimismo consta Informe emitido por la Inspectora Actuaria, Jefe de la URI nº ... relativo a las actuaciones realizadas cerca de X, S.A. y otras. De la documentación que incorpora el presente expediente y que ha sido objeto de análisis por este Tribunal no se desprende, que se haya vulnerado lo dispuesto en el mencionado artículo 66, ni que estemos como señala el reclamante en un supuesto contenido en el apartado 5 del mismo, en el que la función inspectora se debe limitar a prestar auxilio al órgano judicial, ni que proceda el cese de las actuaciones inspectoras una vez conocida  la actuación judicial. Por el contrario lo que consta es que, al margen de las actuaciones que estuviesen realizando los órganos judiciales, se estaban llevando a cabo actuaciones inspectoras que afectaban entre otras a la Sociedad reclamante, X, S.A. y que el Órgano Judicial se dirige al Órgano Inspector actuante para que periódicamente le informe del curso de las actuaciones inspectoras, por la trascendencia que éstas pudieran tener para el asunto que estuviera resolviendo, pero expresamente se le indica al órgano inspector que continúe con las mismas.

        Igualmente se ha de señalar que las diligencias previas citadas se refieren a la persona física D. A, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1994, mientras que las actuaciones inspectoras tienen por objeto a la persona jurídica X, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades periodos 1993 a 1996. Dado que no se refieren al mismo contribuyente, no resulta aplicable el artículo 66 del RGIT antes citado.

Deben en consecuencia desestimarse las pretensiones de la entidad reclamante en este sentido, ya que ni el reclamante ha probado, ni de la documentación que obra en el expediente se pueda desprender que haya habido una duplicidad de actuaciones o una duplicidad de sanciones por unos  mismos hechos.
         
TERCERO.- Respecto de la duración de las actuaciones inspectoras, la entidad reclamante considera que se ha excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, se opone al cómputo de dilaciones imputables al contribuyente, porque éstas no se han motivado, y porque muchas de las que se han contado no son efectivamente dilaciones (se refiere, en su escrito, a algunas en concreto) y considera que en muchos casos la Inspección ha incoado diligencias con el único fin de evitar interrupciones injustificadas, sin petición de datos nuevos sino meras repeticiones de los ya solicitados. Respecto del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras  la Ley 1/98 de Derechos y Garantías del Contribuyente establece en su artículo 29: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice. 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

En el caso concreto las actuaciones inspectoras se inician el día 17 de julio de 1998 y concluyen el día 27 de noviembre de  2000, en total son 864 días. Por acuerdo del Inspector Jefe y de conformidad con el apartado 1.a) del mencionado artículo 29 el plazo máximo se amplía a 24 meses. Luego el plazo máximo sin contar las dilaciones ascendería 731 días. Respecto de las dilaciones el acta recoge un total de 163 días de dilaciones imputables al contribuyente, a los que hay que añadir 7 días de la solicitud de la entidad de ampliación del plazo de alegaciones al acta, el total de dilaciones que computa la Inspección son 170 días que sumados a los 731 días asciende a 901 días; luego, de ser admisibles las dilaciones que computa la Inspección, el acuerdo de liquidación se habría dictado dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. En el acta, se deja constancia detallada de los períodos que se computan como dilación imputable al contribuyente, indicando la fecha de inicio y finalización, y la diligencia en la que se ha recogido ésta. Con carácter previo debe puntualizarse que no resulta de aplicación al supuesto analizado el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, dictado en desarrollo de la Ley 1/1998, cuya disposición final primera modifica el Reglamento de Inspección de los Tributos, introduciendo el artículo 31 bis, que en su párrafo segundo define lo que debe entenderse por dilaciones imputables al propio obligado tributario: "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales". Prescindiendo de las descripciones de conductas que contiene el mencionado precepto, el término consistente en "dilaciones imputables al contribuyente" es un concepto jurídico indeterminado que debe interpretarse como todas las conductas que demoren las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de Tributos, y que impidan de una forma u otra su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten. En el supuesto objeto de estudio se deja constancia en diversas diligencias, que señala el acta, de retrasos en la aportación de documentación lo que  indica expresamente la existencia de una dilación imputable al contribuyente. El acuerdo de liquidación hace un análisis de algunos de los períodos que se computan como dilaciones, de la lectura del mismo se desprende que el cómputo que hace la Inspección de días a descontar es el habitual, es decir, concede un plazo para aportar una determinada documentación y si transcurrido dicho plazo no se ha aportado la totalidad de la documentación requerida, los días que resten hasta que el requerimiento se atienda íntegramente se computan como dilaciones imputables al contribuyente. En el análisis de los períodos que han constituido dilación imputable al contribuyente, el reclamante se refiere, a modo ejemplo, al tiempo transcurrido entre el 29 de julio de 1998 y el 8 de septiembre de 1998: previamente, el 17 de julio, el actuario había comunicado al obligado tributario el inicio de las actuaciones comprobatorias y le había solicitado la aportación de diversa documentación, y en concreto además del documento de representación y de las escrituras de constitución y Estatutos de la Entidad, se solicitaba estuviera a disposición de la Inspección, los libros de contabilidad y libros Registro de IVA. En la fecha indicada la Inspección deja constancia en la diligencia levantada de que se le aportan fotocopias de los balances de sumas de los años 1994, 1995 y 1996, pero no se aportan los registros contables del año 1993. En consecuencia desde ese momento, 29 de julio de 1998, hasta el día en que finalmente se aporta dicha documentación, el 8 de septiembre de 1998, el tiempo que transcurre, son 40 días de retraso en  las actuaciones de comprobación imputables al obligado por no haber cumplido íntegramente con el requerimiento de documentación. Debiendo además señalar, vistas las alegaciones del reclamante, que cuando se comunica el inicio de las actuaciones y se indica la documentación que debe estar a disposición de la Inspección, se le está haciendo un requerimiento de documentación específica, y no genérica, ya que se ha especificado expresamente la documentación que en ese momento le va a solicitar la Inspección, y que el plazo que transcurre desde el 17 de julio de 1998 hasta el 29 de julio del mismo mes, es el que la Inspección le concede para que cumpla con el citado requerimiento, transcurrido ese plazo, los días de más que el contribuyente necesite para cumplir con el trámite le son imputables a él exclusivamente. Y lo mismo cabe deducir del resto de las dilaciones a las que se refiere expresamente el reclamante.

Por otra parte en el curso de las actuaciones inspectoras se han recogido sucesivas diligencias, sin dejar transcurrir nunca, entre una y otra un período superior a seis meses, en las diligencias levantadas se deja constancia de la diversa documentación que se ha requerido, de las manifestaciones efectuadas por los interesados, y demás circunstancias relevantes para la comprobación de la situación tributaria del obligado, sin que se pueda aceptar que la información requerida era insignificante e irrelevante, apreciación que hace el reclamante, y que las mismas se levantaran con el único fin de evitar interrupciones injustificadas. Por último hay que aclarar que según el recurrente, el TEAR computa como dilaciones exclusivamente 105 días, en lugar de los 170 que computa la Inspección, si bien de la lectura de la resolución en primera instancia, no es eso lo que se desprende sino que por el contrario, el TEAR no excluye ninguno de los períodos que para el actuario fueron dilación, sino que hace un análisis de éstas entrando sólo en alguno de los períodos que fueron dilación, lo cual no quiere decir que el resto de los períodos no los admita, sino que no entra expresamente en ellos, ya que supondría analizar 15 períodos distintos, que presentan unas características muy similares. La interpretación que ha dado el interesado a la resolución del TEAR sería como entender que en la presente resolución del recurso de alzada este Tribunal sólo está admitiendo la primera de las dilaciones, de 40 días, por no analizar en detalle todas las demás, las cuales ya han sido analizadas en su mayoría por el TEAR y por el Inspector en el acuerdo liquidatorio. El TEAR ya concluyó su resolución confirmando que tanto los retrasos en la aportación de documentación solicitada y las solicitudes de aplazamiento son totalmente imputables al contribuyente.

Por lo que se refiere a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, puesto en tela de juicio por la reclamante, cabe señalar, como así resolvió el TEAR, que al constar en el expediente las circunstancias de especial complejidad que motivan la ampliación, dicha ampliación resulta válida.

En base a lo anterior se desestiman las pretensiones del reclamante en este sentido, debiendo confirmarse que el acuerdo liquidatorio se dictó dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, habida cuenta de las circunstancias especificas que concurrieron.

CUARTO.-
La tercera de las cuestiones a tratar se refiere a la procedencia de los ajustes inspectores practicados en el acuerdo de liquidación, a los que a continuación nos referiremos.

        El primero de ellos se refiere a la no deducibilidad del gasto derivado de la ejecución del aval por considerarse una liberalidad. Dicho ajuste fue anulado por el TEAR, sosteniendo el Director del Departamento de Inspección su validez.

        Según se indica en el acuerdo de liquidación, no ha quedado probado que X, S.A. pudiera obtener ningún tipo de ingreso por el hecho de garantizar el préstamo, ya que esta garantía no tuvo ningún tipo de retribución. Las entidades prestatarias portuguesas solicitan el préstamo para acudir a la ampliación de capital de R, siendo precisamente las acciones de R las que se ofrecen a X, S.A. en garantía por el aval prestado. Si R no cumplía con las expectativas, los prestatarios no podrían pagar el préstamo, debiendo hacerlo X, S.A., pero en este caso, la garantía de las acciones de R no tendría mucho valor.

        El Tribunal Regional por su parte consideró que, atendiendo a las circunstancias económicas concurrentes (el objeto social de X, S.A., las expectativas de negocio de R, la constitución a favor de X, S.A. de una prenda sobre las acciones de R y la existencia de una reclamación judicial de la deuda por parte de X, S.A. a las empresas portuguesas), no concurren las notas de liberalidad, siendo por tanto el gasto deducible.
        
El Director del Departamento de Inspección por su parte pone de manifiesto una serie de hechos (entre otros, no consta el contrato de fianza entre X, S.A. y la entidad bancaria, el sujeto pasivo realiza el pago al banco antes de que tenga lugar el vencimiento del préstamo, X, S.A. no ha iniciado actuaciones judiciales en Portugal y la concurrencia de paraísos fiscales) que han de tenerse en cuenta a la hora de valorar la deducibilidad del gasto, concluyendo la existencia de una liberalidad.

        En contestación al Director del Departamento, el obligado tributario señala que éste confunde la prueba en un procedimiento administrativo y en una reclamación económico-administrativa, así como el objeto, carga y valoración de la prueba. A su juicio, es el TEAR y no la Inspección o su Director de Departamento quien tiene que valorar si los hechos están probados o no, habiendo el TEAR estimado dicha pretensión. A su juicio, sí consta la existencia del contrato de fianza ya que en diligencia se recoge que el préstamo está avalado por la sociedad X, S.A.

        La concesión de avales o fianzas, por medio de las cuales un tercero (avalista o fiador) garantiza el cumplimiento de las obligaciones de un deudor frente a su acreedor, es frecuente pero no exclusivo de la práctica bancaria. Así, una entidad no financiera puede, en el marco de su actividad económica, avalar a un tercero y no por ello se ha de considerar una liberalidad desde el punto de vista fiscal. El concepto de liberalidad se puede definir como aquella prestación o servicio que carece de contraprestación, siendo la contraprestación habitual en el caso de los avales la fijación de una comisión a favor del avalista. En el caso que nos ocupa, la reclamante no percibe ninguna comisión por la operación, circunstancia que ha de ser tenida en cuenta (sólo recibe en prenda como garantía las acciones de R, pero no una contraprestación monetaria). Igualmente, se ha de precisar que la ejecución del aval por parte del acreedor origina en efecto una pérdida en el avalista, pero dicha pérdida se compensa con el crédito que adquiere éste frente al avalado (derecho de repetición) como consecuencia del pago, y que debe ser contabilizado. En ese caso, la insolvencia del avalado podrá dar lugar a una pérdida fiscal en el avalista, de acuerdo con la reglas de deducibilidad de las provisiones por insolvencias.

        En síntesis, en el caso que nos ocupa, del examen del conjunto de circunstancias concurrentes se concluye en la apreciación de liberalidad: Por una parte, la falta de remuneración del afianzamiento, como antes se ha indicado. En segundo lugar, el pago por parte de la reclamante al Banco con carácter previo al vencimiento de la obligación del deudor principal. Ello resulta contrario al beneficio de excusión de que goza todo fiador. Finalmente, la falta de reclamación judicial en Portugal, domicilio de los deudores. No se discute la existencia del contrato de fianza, pero sí que el mismo responda a una lógica económica que pueda reportar beneficios a la reclamante, circunstancia por la cual reúne las notas de liberalidad.

        Debe por tanto estimarse en este punto el recurso de alzada del Director del Departamento.    

QUINTO.- El siguiente ajuste se refiere a la renuncia al ejercicio de una opción de compra sobre acciones de W, que la Inspección consideró igualmente una liberalidad, admitiendo posteriormente el TEAR la deducción del gasto. La opción de compra costó en 1990 35.000.000 pts y daba derecho a adquirir las acciones por un importe de 200.000.000 pts. en un periodo máximo de 3 años.  

Consideró el Tribunal Regional que la actuación de la Administración Tributaria estaba insuficientemente motivada, al conocerse lo regularizado pero no el porqué había sido regularizado, concluyendo la inexistencia de liberalidad. Por su parte, el Director del Departamento considera que la regularización está suficientemente motivada, no habiendo probado el sujeto pasivo suficientemente las circunstancias que le llevaron a no ejercitar la opción de compra. Frente a ello, el sujeto pasivo alega que la motivación la debió realizar el actuario y no el Director del Departamento, no pudiendo trasladarse al contribuyente la carga de la prueba.

En este punto, este Tribunal Central comparte el criterio del TEAR, en el sentido de no estar suficientemente motivada la regularización. La falta de ejercicio de una opción de compra no supone per se una liberalidad. Por lo demás, no ha justificado la Inspección que las acciones de W tuvieran en 1993 un valor superior o igual al fijado para la opción, en cuyo caso, sí resultaría antieconómica la renuncia a la opción y podría ser considerada una liberalidad. Señala la Inspección que se podría haber vendido la opción de compra en lugar de renunciar a ella, pero, como señala el TEAR, tampoco precisa la Inspección a qué precio.

En consecuencia, se desestima en este punto el recurso de alzada del Director del Departamento y se confirma en ello la resolución de instancia.

SEXTO.- Una vez analizados los ajustes inspectores anulados por el Tribunal Regional, debemos pronunciarnos a continuación sobre aquellos otros confirmados en la resolución de instancia y recurridos en alzada por la entidad reclamante.

El primero de ellos se refiere a la fianza otorgada por la reclamante a la entidad vinculada X Inmobiliaria, S.A. La Inspección, de acuerdo con los artículos 3.3 y 16 de la Ley 61/1978, aplica a la operación un tipo del 1 por 100, tipo comunicado por el Banco de España aplicable a los avales financieros. La reclamante por su parte considera que los citados artículos 3.3 y 16 no son complementarios sino que, estando ante entidades vinculadas, deben aplicarse exclusivamente las reglas de valoración de estas operaciones y no la presunción de retribución. En cualquier caso, no resulta tampoco aplicable el artículo 16 a las sociedades vinculadas cuando éstas son transparentes, como es el caso. Igualmente discrepa de la aplicación del tipo previsto para los avales financieros, al no tratarse en este caso de un aval financiero.

Tal y como ha señalado la jurisprudencia (Sentencia del Tribunal Supremo de 2-11-1999, entre otras), hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3.º, apartado 3, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que deben ser destacadas. Así:

        a) La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida. El ajuste fiscal de los precios de transferencia (transfer pricing) parte de operaciones veraces y reales, que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común. En principio no existe necesariamente ocultación, sino una planificación fiscal de conjunto que tiende a minorar el coste tributario del grupo y de sus directores. Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el artículo 16, apartado 3, permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

        b) La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria que puede ser utilizado o no por ésta, en cambio las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.

        c) La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del IS conforme a precios teóricos de mercado.

        d) La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación, obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3.º 3, de la Ley 61/1978.

        De todo lo anterior, cabe concluir que existiendo vinculación entre X, S.A. y X Inmobiliaria, S.A. el fundamento jurídico para la regularización inspectora deja de ser el artículo 3.3 LIS para ser exclusivamente el artículo 16 LIS, que a diferencia del anterior no admite la prueba en contrario. Dicho esto, cabe referirse a continuación a la compatibilidad entre la regla de valoración del artículo 16 y el régimen de transparencia fiscal, puesta en duda por la reclamante. En la sentencia invocada, se trata el caso de préstamos gratuitos concedidos por el socio persona física y no jurídica a sus sociedades transparentes, de manera que no tiene sentido aplicar la regla para evitar la transferencia de beneficios entre uno y otros, cuando por la propia definición del régimen de transparencia, todos los beneficios van a revertir al socio (el ingreso presunto para el socio se compensa con el gasto presunto para la sociedad, tributando ambos al tipo marginal del socio, en aplicación de la transparencia). Pero en ningún caso está diciendo el Tribunal Supremo que a una operación vinculada entre dos sociedades transparentes, como es nuestro caso, (no el socio persona física y su sociedad) no se le pueda aplicar el artículo 16, pues a todo régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, como es el de transparencia fiscal, le resulta aplicable de forma supletoria en lo no previsto el régimen general.

        En consecuencia, es ajustada a derecho la aplicación que hace la Inspección del artículo 16, así como el criterio de valoración empleado del 1 por 100, no porque X, S.A. sea una entidad bancaria, que no lo es, sino porque el tipo comunicado por el Banco de España debe considerarse la mejor aproximación a lo que puede ser el precio de mercado de un aval. Debe por tanto desestimarse las alegaciones de la entidad reclamante.

SÉPTIMO.- El siguiente ajuste se refiere a la presunción de onerosidad por la cesión de obras de arte al Presidente de la entidad, aplicando como método de valoración el interés legal. La reclamante sostiene que las conclusiones/presunciones de la Inspección carecen de la más mínima actividad probatoria. La actuación del TEAR ha sido improcedente pues a los órganos económico-administrativos les corresponde revisar la actuación administrativa, no motivarla o justificarla. Igualmente señala la inaplicación de los artículos 3.3 y 16 de la LIS por los motivos expuestos en el fundamento anterior.

Por lo que se refiere al juego de presunciones empleado por la Inspección, entendemos que sí existe una concordancia coherente y seria entre los hechos probados y la conclusión que se extrae. Tales hechos, expuestos por la reclamante, son los siguientes: se solicita información sobre la localización de las obras de arte y se contesta que están en "diversos despachos, en la caja fuerte y en la casa del Presidente de la Compañía", así como la declaración de un empleado de X Inmobiliaria, S.A. sociedad que comparte domicilio, en el sentido de no haberle llamado la atención la existencia de ningún elemento decorativo. Sin embargo, olvida la reclamante en su recurso de alzada un tercer hecho no menos relevante: la solicitud de la actuaria para que las obras de arte le fueran mostradas, a lo que no se accedió. Dicha negativa de colaboración con la Inspección no contribuye precisamente a desvirtuar la presunción de existencia de una cesión gratuita de las obras de arte al presidente, sino antes al contrario, a ahondar en ella. Pese al carácter transparente de la reclamante, sí resulta aplicable a la operación el artículo 16 LIS por los motivos que a continuación se exponen. En este caso, es la sociedad quien presta un servicio gratuito al socio y no al revés (como en el caso resuelto por el Tribunal Supremo), por lo que el ingreso presunto para la sociedad por la cesión no se compensa con un gasto deducible presunto para el socio en su IRPF, sino al contrario, pues éste obtiene por la cesión gratuita una retribución en especie. Sí tiene sentido por tanto aplicar a la reclamante la regla de valoración del artículo 16 de la LIS. Por lo que se refiere al método empleado, considerar la obra de arte una inversión financiera y aplicar el interés legal, la actuación inspectora ha sido igualmente correcta. Finalmente, en cuanto a la extralimitación de las funciones de los órganos económico-administrativos invocada, en modo alguno puede considerarse tal pues el Tribunal Regional no ha hecho sino una apreciación del conjunto probatorio obrante en el expediente, por lo que  no cabe hablar de una falta de motivación de la Inspección suplida por el TEAR. Cuando un tribunal considera acertado el criterio de la Inspección, debe precisamente en el ejercicio de su función revisora, motivar y justificar su decisión, que es precisamente lo que hace el TEAR.

Debemos por tanto desestimar en este punto la pretensión de la entidad reclamante.  

OCTAVO.- La siguiente cuestión a tratar es la referida a la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por depreciación de participaciones en sociedades transparentes, entre ellas, la entidad V, S.A. La reclamante entiende que, pese a que la Ley del IS establece que, en régimen de trasparencia, las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, no es lícito identificar base imponible negativa con provisión por depreciación. Igualmente señala que la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de valores no está expresamente condicionada por la Ley a que la sociedad participada no sea transparente.

A este respecto, este Tribunal Central ha tenido ocasión de pronunciarse en diversas resoluciones. Así, en resolución núm. 350/2001 (Vocalía 3ª), de 11 mayo:

"La admisión de la dotación a dicha provisión como gasto deducible del socio persona jurídica de una sociedad transparente implicaría, en la práctica, la doble deducción de los resultados negativos de la sociedad transparente, a saber, de un lado, por el socio persona jurídica, mediante el régimen general de los artículos 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 72 del Reglamento ("Provisión por depreciación de valores mobiliarios"), y de otro, por la sociedad transparente que las podría compensar con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco años siguientes -artículo 19.2 de la Ley del Impuesto-; de ahí la incompatibilidad del régimen de transparencia fiscal con el régimen general y la prelación del primero (transparencia) respecto del segundo (general) en supuestos de concurrencia".

En el mismo sentido, la resolución de 24 de octubre de 2003.

Abundantes sentencias de la Audiencia Nacional han corroborado este criterio:

"En definitiva, y en un sentido económico, lo que ha hecho el recurrente no es sino una imputación de bases imponibles negativas, prohibida expresa y terminantemente por el Art. 19.2, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978); puesto que ante las pérdidas sufridas por su sociedad transparente, y como quiera que no podían imputarse las correspondientes bases imponibles negativas por expresa prohibición legal, lo que hace es seguir un camino oblicuo para llegar a la misma finalidad, dotando una provisión por supuesta depreciación de los valores de su cartera". Sentencia Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª), de 19 octubre 2005.

"Esta Sala considera que dicha provisión no es deducible, ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas. En efecto hay que tener en cuenta que entre la sociedad participante y la transparente existe un solo grupo empresarial, un único accionariado, unos mismos propietarios, existiendo una comunicación de bases imponibles de la sociedad transparente o participada y la sociedad participante, por lo no cabe que la sociedad participante dote un fondo de fluctuación de valores para recoger la pérdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, porque estaría consiguiendo por otro camino análogo lo que la Ley prohíbe, que es imputar la base imponible negativa de la sociedad transparente a la sociedad participante". Sentencia Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 22 abril 2004.

Criterio igualmente reiterado en la reciente sentencia de ... de 2006, que confirma la resolución del TEAC de 24-10-2003.

Dicho criterio ha sido asimismo ratificado por el Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de mayo de 2005 ha confirmado la sentencia de la Audiencia Nacional de 11-05-2000.

Tal conclusión puede ser mantenida bajo la vigencia tanto de la Ley 61/1978 como de la Ley 43/1995. En conclusión, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante en este punto, también por los mismos motivos respecto a la participación en la sociedad V, S.A., entidad también transparente.

NOVENO.- El siguiente punto a resolver se refiere a la deducibilidad de determinados gastos no relacionados con los ingresos, que podemos clasificar en vehículos, gastos de personal, gastos de representación y servicios profesionales.

La reclamante alega que a diferencia de la Ley 61/1978, la Ley 43/1995 no exige que los gastos hayan de ser necesarios para ser considerados deducibles. No obstante, este Tribunal Central entiende que dicha nota de necesariedad o correlación con los ingresos sigue presente en la Ley 43/1995 a través del concepto de liberalidad al que se refiere su artículo 14 dentro de la relación de gastos no deducibles. Por lo que se refiere a las categorías de gastos en concreto rechazadas por la Inspección, señala la reclamante lo siguiente:

- Vehículos: Son necesarios para la actividad societaria y se han considerado rendimiento del trabajo en especie para los trabajadores y directivos.

- Gastos de personal: La consideración inspectora de existencia de un excesivo número de personal es sólo un juicio de valor. Los trabajos de conductor y las labores de seguridad son necesarias para la entidad y al derivar de una relación laboral resultan obligatorios para la entidad y por tanto deducibles.

- Gastos por servicios profesionales. Alega que la existencia y pago de esos servicios se encuentran suficientemente justificados, sin que se le pueda exigir documentación adicional tal como los trabajos donde constan tales servicios.

        
Resolviendo las cuestiones planteadas, en el caso de los vehículos y de los gastos de personal, nos encontramos con una serie de gastos satisfechos por la sociedad, pero que sin embargo, no sirven a las necesidades de ésta, sino a necesidades personales de terceros, sus socios y trabajadores. Por tanto, dichas prestaciones deben ser calificadas, desde el punto de vista de la reclamante, como retribución de los fondos propios (en el caso de las utilizadas por los socios) o liberalidades (en el caso de las disfrutadas por los trabajadores), en ambos casos, no deducibles (artículo 14 LIS). Respecto de los socios, la calificación para éstos como rendimiento en especie del capital mobiliario ha sido igualmente confirmada por este Tribunal Central en la reclamación R.G. ... relativa al concepto impositivo retenciones a cuenta del capital mobiliario, en la que se impugnaba la liquidación practicada a la sociedad por ese concepto, fallada en sesión de hoy.

Por lo que se refiere a los gastos por servicios profesionales, se plantea un problema de prueba acerca de la realidad y necesidad de los mismos. El artículo 114.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria señala que "Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Siendo la deducción del gasto un derecho de la reclamante, es a ésta y no a la Administración Tributaria a quién incumbe probar la realidad del mismo. Una vez fijada la carga de la prueba, se plantea a continuación si es admisible cualquier medio de prueba válido en derecho o si por el contrario rige un principio de prueba tasada. A este respecto, debe señalarse que las leyes reguladoras de cada tributo pueden imponer requisitos formales especiales de deducibilidad. Es el caso de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que fija como documento justificativo para la deducción la factura completa que reúna todos los requisitos reglamentarios. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, a falta de regulación específica sobre la cuestión, la jurisprudencia ha ido sentando el principio de que prima la efectiva realidad del gasto sobre los aspectos formales. Y al estar los gastos originados en operaciones realizadas por empresarios y profesionales, el medio de prueba privilegiado es lógicamente la factura. Ello no significa que sea el único medio de prueba admisible, pues el sujeto pasivo puede hacer uso de cualquier otro siempre que con ello demuestre la efectiva adquisición de bienes o servicios. Tampoco significa que la mera factura pruebe la realidad del gasto (véase el caso de las facturas falsas), si no va acompañada de otros justificantes (contratos, medios de pago, etc.) que acrediten el mismo. En definitiva, la Administración Tributaria deberá ponderar las circunstancias concurrentes a la hora de decidir, en base a los medios de prueba aportados por el obligado tributario, si los mismos son suficientes o no para justificar la deducción. Los gastos aquí controvertidos de asesoramiento, dado su contenido a veces genérico, suelen plantear ciertas dificultades en lo que se refiere a la concreción de su objeto en tareas concretas, así como a la plasmación documental de los resultados de tales trabajos, puesto que en muchas ocasiones dichos servicios se prestan en el día a día de forma verbal, sin necesidad de constancia documental. Es por ello que tradicionalmente han sembrado dudas razonables en la Inspección de los Tributos acerca de la efectividad de los servicios.

Resolviendo el caso que nos ocupa, consideramos insuficiente la mera aportación de las facturas, en orden a justificar los servicios recibidos, pudiendo el contribuyente haber aportado documentación justificativa adicional (los informes realizados, si existen, personas que prestaban el asesoramiento, intercambio de correspondencia, etc.). Por lo tanto, no habiendo acreditado, con otro tipo de pruebas, suficientemente la realidad de los gastos, debe rechazarse su deducción fiscal. 

Por lo tanto, hemos de desestimar las alegaciones de la reclamante.
        
DÉCIMO.- La última de las cuestiones a resolver es la referida a la presunción de retribución de las cuentas con sociedades vinculadas, aplicando el tipo del 10 por 100. Para la reclamante no resultan aplicables los artículos 3.3 y 16 de la LIS. Alega igualmente falta de motivación a la hora de calcular los intereses. Considera por otra parte que se trata de saldos de operaciones comerciales efectuadas entre las partes y liquidadas en los periodos de tiempo habituales para estas operaciones, por lo que no resulta aplicable el ajuste valorativo del artículo 16. Finalmente, entiende que, de existir retribución, se ha de calcular por el método hamburgués de liquidación de cuentas corrientes y no como si fuera un préstamo.

Comenzando por la primera de las cuestiones, tal y como se ha indicado en el Fundamento quinto, nada impide aplicar la regla de valoración del artículo 16 a una operación entre entidades vinculadas por el hecho de ser transparentes. Por lo que se refiere a la falta de motivación, el acuerdo de liquidación especifica que se toma el tipo del 10 por 100 por ser el tipo de interés legal del dinero, en aplicación de la D.T. 5ª del R.D. 2027/1985, que desarrolla la Ley sobre Régimen Fiscal de determinados activos financieros. Respecto a la base de calculo, el informe ampliatorio señala que se aplica sobre el saldo a favor del sujeto pasivo por el periodo en que dicho saldo se mantiene favorable. En consecuencia, los cálculos han sido suficientemente motivados. Por lo que se refiere a la naturaleza jurídica de la operación (préstamo, cuenta corriente mercantil o meros saldos de operaciones comerciales), este Tribunal Central comparte el criterio de la resolución de instancia de imputar la carga de la prueba a la reclamante, en base al principio de facilidad de la prueba. Si la reclamante entiende que la naturaleza de la operación es la de cuenta corriente comercial o mercantil (opciones más favorables a ella), es la interesada y no la Inspección quien se encuentra en mejor posición de probar tales circunstancias (aportando los contratos o justificando la liquidación de los saldos en los periodos comerciales habituales). No habiendo acreditado tales extremos, es correcta la actuación de la Inspección de aplicar el tipo de interés de las inversiones financieras.

Debe por tanto desestimarse nuevamente la pretensión de la entidad reclamante.  

UNDECIMO: Como recapitulación de lo expuesto, se desestiman las pretensiones de la entidad en el presente recurso de alzada y en cuanto al recurso de alzada del Director del Departamento, se estima en relación con la no deducibilidad del gasto derivado de la ejecución del aval por considerarse una liberalidad (fundamento de derecho cuarto) pero se desestima en cuanto a la renuncia de la opción de compra (fundamento de derecho quinto). En consecuencia, la liquidación anulada por el TEAR habrá de ser sustituida por otra en la que se elimine únicamente el ajuste de la Inspección relativo a la renuncia de la opción de compra.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA:

Estimar en parte el recurso de alzada R.G. 1793/2005, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección, debiéndose anular la resolución de instancia,  de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho cuarto, confirmando en lo demás sus pronunciamientos.

Desestimar
el recurso de alzada R.G. 1794/2005, interpuesto por la entidad X, S.A.

Inspección tributaria
Aval
Obligado tributario
Opción de compra
Diligencias previas
Dilaciones imputables al obligado tributario
Sociedades transparentes
Impuesto sobre sociedades
Administración Tributaria del Estado
Actuación administrativa
Nulidad de actuaciones
Principio non bis in idem
Delitos contra la Hacienda Pública
Culpa
Avalista
Gastos de personal
Persona física
Contrato de fianza
Operaciones vinculadas
Actuaciones judiciales
Gastos de representación
Contraprestación
Persona jurídica
Base imponible negativa
Acta de disconformidad
Infracción tributaria grave
Expediente sancionador
Precios de transferencia
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Prestatario
Presunción legal
Período impositivo
Sanciones administrativas
Querella
Procedimiento sancionador
Sanciones laborales
Gastos deducibles
Prenda
Intereses de demora
Responsabilidad penal
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