Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1806/2002 de 16 de Septiembre de 2005

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 16 de Septiembre de 2005
  • Núm. Resolución: 00/1806/2002

Descripción

En la Villa de Madrid, a 16 de septiembre de 2005 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por Don ..., en nombre y representación de X, S. A. (NIF: ...), como sociedad dominante del Grupo ..., con domicilio para notificaciones en ..., contra acto de liquidación dictado el 19 de abril de 2002 (expediente ...) por la Oficinal Nacional de Inspección, AEAT, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicio 1997, importe de 16.931.923,14 €.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El Grupo ... (en adelante el Grupo), cuya sociedad dominante era la citada entidad X, S. A. (en lo sucesivo, X, S. A.), presentó en plazo declaración en régimen consolidado por el ejercicio 1997, con una base imponible de 26.223.848.753 pesetas (157.608.505,24 €) y una cuota a devolver de 13.664.851.131 pesetas (82.127.409,34 €).

        Realizada la oportuna comprobación inspectora el 5 de marzo de 2002 se extendieron las siguientes actas:

        - acta previa A01 de conformidad nº 72208942, de la que resultó una cuota a ingresar de 776.070.753 pesetas (4.664.279,16 €) y unos intereses de demora de 100.495.846 pesetas (603.992,2 €).

- acta previa A02 de disconformidad nº 70528045, en la que se proponía una cuota a ingresar de 2.369.693.688 pesetas (14.242.145,9 €), así como unos intereses de demora de 406.359.117 pesetas (2.442.267,48 €); total deuda: 2.776.052.805 pesetas (16.684.413,38 €).

        Simultáneamente, la Inspección emitió el informe reglamentario ampliatorio -art. 56.3 RGIT- y previas alegaciones presentadas el 22 de marzo de 2002, se dictó la liquidación mencionada al principio y que ahora se impugna.

        SEGUNDO.- Las actuaciones se habían iniciado el 18 de febrero de 2000, ampliándose el plazo de comprobación a 24 meses por acuerdo del Inspector Jefe de 6 de noviembre de 2000; expresando la Inspección que no se debían computar 63 días por solicitud de interrupción del sujeto pasivo (de 9 de julio de 2001 a 10 de septiembre de 2001); de modo que la fecha límite para la finalización de las actuaciones se fijaba en el día 23 de abril de 2002.

        Tras referirse a la calificación de previa del acta A02 a tenor del art. 50.2.c) RGIT (porque no se había comprobado determinada sociedad -W, Ltd.- a la que X, S. A. abonó intereses por depósitos, deduciéndolos como gastos; y porque el importe con derecho a deducción según la D.T. 1ª LIS era el que figuraba en el acta de disconformidad incoada al Grupo por 1996 que también se había calificado de previa, pasaba a referir y tratar las cuestiones objeto del expediente, en los términos que se sintetizan en los Antecedentes de Hecho siguientes.

        TERCERO.- Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias sobre posiciones crediticias con entidades vinculadas, no pertenecientes al Grupo fiscal.

        Se trata de dotaciones efectuadas por X, S. A. y T, ambas entidades financieras, en consonancia con lo dispuesto en la norma 11.6 de la Circular 4/91 del Banco de España. La Inspección entiende que no son deducibles porque las excepciones a la deducibilidad de las dotaciones a provisiones reguladas en el art. 7.2 RIS se aplican tanto a las específicas o individualizadas como a las genéricas, porque lo contrario haría de mejor condición a la dotación basada en la estimación global del riesgo de insolvencia; además, de la Norma 11ª de la Circular 4/91 se deduce el carácter complementario y fundado en razones de prudencia de la provisión genérica, por lo que las restricciones fiscales a su deducibilidad han de ser comunes a ambas.

        CUARTO.- Dotaciones a la provisión para la cobertura de riesgos en operaciones de opciones de futuros financieros.

         La entidad dotó esta provisión al amparo de la norma 12.2 de la Circular 4/1991, del Banco de España: "Las entidades realizarán, al menos al fin de cada mes, cierres teóricos de sus posiciones que no sean de cobertura en operaciones de futuro sobre valores y tipos de interés contratadas fuera de mercados organizados y efectuarán, con cargo a pérdidas y ganancias, las provisiones necesarias cuando de tales cierres resulten pérdidas potenciales netas para cada clase de riesgo".

        La Inspección entiende que es una provisión destinada a cubrir riesgos previsibles o pérdidas eventuales, por lo que no sería deducible, según el art. 13.1 LIS.

        La entidad sostiene que todas las provisiones obedecen a correcciones valorativas por pérdidas reversibles, siendo la de riesgos y gastos relativa a ciertas situaciones caracterizadas por su excepcionalidad; en tanto que las provisiones sobre pérdidas potenciales de futuro responden, no a un hipotético riesgo excepcional o extraordinario, sino a pérdidas que se producen en la actividad ordinaria de estas entidades.

        Pero lo cierto es que las provisiones para riesgos y gastos "no podrán utilizarse para corregir el valor de los elementos del activo" (art. 188. LSA).

        Las opciones y futuros no son valores, como reconoce la interesada, y el riesgo que generan es diferente del riesgo de crédito para el que la norma 11ª de la Circular 4/91 habilita el fondo de insolvencias y el de riesgo-país. O sea, que la provisión por operaciones de futuro no es una corrección valorativa de créditos.

        Tampoco de valores, a las que la Circular dedica las normas 27ª y 28ª habilitando el fondo de fluctuación de valores.

        En definitiva los futuros y opciones no son valores, no crean un valor; el art. 2º de la Ley del Mercado de Valores no los enumera como "valores negociables", sino como "instrumentos financieros". Por su parte, la Directiva 93/22/CEE, de 10 de mayo, del Consejo, distingue entre "valores negociables", "instrumentos monetarios" y "opciones y futuros financieros".

        En términos mercantiles, los futuros participan de la naturaleza de la promesa bilateral de compra y venta recíprocamente aceptada (art. 1.451 Código Civil); y las opciones responden a la estructura del contrato de opción. Son contratos que entrañan el riesgo propio de ellos, pero no crean un valor.

        En suma, la provisión está destinada a cubrir la pérdida eventual derivada de la celebración de un contrato y no a reflejar correcciones valorativas sobre valores, créditos u otro elemento patrimonial, por lo que le es aplicable el art. 13.1 LIS.

        QUINTO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un establecimiento permanente ubicado en Alemania.

        En este punto, en el que el sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente en dicho país, ha aplicado el art. 23.2.a) del CDI hispano-alemán, la discrepancia consiste en si para determinar la renta exenta deben tomarse o no en consideración los gastos de dirección y generales de administración imputables al mismo. El sujeto pasivo no los ha minorado y la Inspección sostiene que sí ha de hacerse, cuantificando su importe en el declarado a las autoridades fiscales alemanas por el propio sujeto pasivo.

        Sobre la base de los Comentarios de la OCDE a este artículo, se concluye que se produce un reenvío a la legislación interna en cuanto al montante de la renta exenta, lo que hace que sea aplicable el artículo 10.3 LIS y el 35.2 del Código de Comercio, así como el PGC, de los que resultan que entre los gastos han de incluirse los de dirección y generales de administración, que son reales y efectivos y por eso los contempla el art. 7 del CDI Hispano-Alemán.

        Por eso, también en definitiva, el término rentas del art. 23 ha de entenderse como el beneficio del establecimiento permanente, y éste, como siempre, se determina teniendo en cuenta todos los ingresos y todos los gastos, entre ellos los que nos ocupan.

        Finalmente, tales gastos, de acuerdo con el CDI han sido fiscalmente deducibles en Alemania; en tanto que en España también lo han sido como gastos de explotación de la central, por lo que con el criterio de la entidad se produciría un déficit de imposición, al implicar la exención de una renta mayor a la integrada en la base imponible del IS del sujeto pasivo.

        SEXTO.- No deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de Inspección.

        La Inspección entiende que procede incluir en la regularización los intereses de demora incluidos en las actas incoadas en 1997 y que corresponden a cuotas de periodos anteriores a 1996, puesto que han de imputarse a los ejercicios a que se refieren (art. 19.1 y 3 Ley 43/1995), siendo aplicable la Ley 61/1978 y su Reglamento, en cuya virtud no son deducibles por no ser necesarios los gastos que derivan de un incumplimiento legal.

        SÉPTIMO.- Aplicación del diferimiento por reinversión del art. 21 LIS a los beneficios obtenidos en la transmisión de inmuebles adjudicados en pago de deudas.

        La cuestión a dilucidar es si los elementos patrimoniales que el sujeto pasivo ha afectado al diferimiento por reinversión de dicho artículo 21 pueden ser considerados como elementos del inmovilizado material.

        Se entiende que no es así, en cuanto se trata de bienes que no están destinados a permanecer en el activo de la empresa, sino a ser transmitidos en el plazo más breve posible. La propia Circular 4/91, en su norma 29ª, distingue entre el inmovilizado funcional: elementos patrimoniales que por su destino pertenecen al inmovilizado al que se refiere el art. 184 LSA, y otros activos que no se incorporan a él y que no se amortizan.

        OCTAVO.- Aplicación de la corrección monetaria del artículo 15.11 LIS a los beneficios obtenidos en la transmisión de bienes adjudicados en pago de deudas.

        Se propone regularizar los ajustes negativos realizados al amparo de dicho precepto por varias entidades del Grupo, por los mismos fundamentos que en el punto anterior, pues la cuestión planteada es la misma: si los bienes transmitidos son bienes del inmovilizado material.

        Por lo tanto, la respuesta ha de ser igualmente negativa.

        NOVENO.- Incorporación de las plusvalías derivadas de la transmisión de las acciones de Q.

        En 1996, X, S. A. transmitió su participación en Y, S. A., entidad participada al 100% (y que pertenecía al grupo mercantil pero no al fiscal, por tratarse de una entidad de tenencia de valores extranjeros: artículo 129.3 LIS), a V, entidad integrada en el Grupo ..., del que la dominante era X, S. A. El principal activo de Q era su participación al 100% sobre Z, residente en país B y cuyo principal activo, a su vez, era una participación del 11,34% en Q, entidad financiera residente en país C.

        X, S. A. contabilizó la plusvalía obtenida en la transmisión y, en aplicación de la norma 5ª.16 de la Circular 4/91, del Banco de España, dotó una provisión compensatoria de dicha plusvalía. El propio sujeto pasivo no consideró fiscalmente deducible esta dotación y además, a efectos de la determinación de la base imponible consolidada, practicó la eliminación de la referida plusvalía, que no tributó en el año 1996.

        En 1997, Z transmitió a terceros la participación en Q, obteniendo una plusvalía equivalente a la que en 1996 contabilizó X, S. A. en la operación antes reseñada, lo que permitió a éste disponer de la provisión compensatoria de que se hizo mérito, de acuerdo con la norma 5ª.16 de la Circular 4/91.

        La plusvalía no se integró en la base imponible del sujeto pasivo.

        El debate se centra en la cuestión de si la transmisión de la participación sobre Q realizada por Z a terceros determina que la plusvalía obtenida por X, S. A. en la transmisión de su participación en Y, S. A. haya de entenderse realizada frente a terceros, incorporándose, por ello, a la base imponible del Grupo, como prevé el art. 87.1 LIS: "Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo de sociedades cuando se realicen frente a terceros".

        Debe señalarse que en sí misma considerada, la transmisión de la participación en Y, S. A. carece de significación, y X, S. A. no puede obtener una plusvalía derivada de ella, entre otras cosas porque se lo impide la norma 5.16ª de la Circular 4/91 del Banco de España, que en caso de plusvalías derivadas de transmisiones a entidades vinculadas, impone que no se lleven a la cuenta de pérdidas y ganancias, bloqueándose la plusvalía contable mediante la constitución de un fondo específico no disponible hasta la realización efectiva, a juicio del Banco de España, de tales plusvalías.

        Así, la plusvalía obtenida en la transmisión de las acciones de Y, S. A. sólo se produce cuando la entidad Z obtiene la plusvalía derivada de la transmisión de su participación en Q. Entonces es cuando X, S. A. pudo disponer de ella y reflejarla plenamente en sus cuentas anuales.

        En definitiva: la plusvalía derivada de la transmisión de las acciones de Y, S. A. no es sino un reflejo de la plusvalía latente en las acciones de Q, por lo que cuando ésta se realiza por la transmisión de las mismas a terceros, también se realiza aquélla, y debe incorporarse a la base imponible de acuerdo con el artículo 87 LIS.

        DÉCIMO.- Deducción para evitar la doble imposición de dividendos.

        Resulta aplicable el artículo 30.bis LIS, es decir, la deducción prevista en el mismo, a la plusvalía derivada de la transmisión de las acciones de Q; siendo el importe a deducir el 35% del importe neto a incorporar en la base del Grupo como consecuencia de la transmisión, y aplicándose el diferimiento previsto en el artículo 21 LIS.

        UNDÉCIMO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un establecimiento permanente ubicado en Londres.

        Por razón de dichas rentas, el sujeto pasivo efectuó en 1997 una deducción por doble imposición al amparo del artículo 29 LIS. La Inspección entendió improcedente la aplicación de este artículo (pues no se acreditó que en dicho período se hubieran satisfecho impuestos en el Reino Unido en relación con ellas), y por el contrario sí entendió aplicable la deducción del artículo 29 bis de la propia Ley : ... "cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes situados en el extranjero, se deducirá el 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a las rentas positivas de todos los establecimientos permanentes" ...

        El problema es la determinación del importe de la renta exenta, concretamente, si para ello han de tomarse en consideración: a) Los  intereses de la financiación recibida por el establecimiento permanente de la central. b) Los gastos de dirección y generales de administración que le sean imputables.

        En cuanto a lo primero, ha de dejarse aparte la financiación básica (dotación de capital), que no produce gastos financieros para el E/P. Pero la financiación no básica (préstamos, anticipos reintegrables y similares) sí los produce, habiéndose tomado por la Inspección, a falta de otro dato suministrado por el obligado tributario, los intereses que éste, por tal concepto, declaró a la autoridad fiscal británica (Head office/notional interest on loan from Head Office).

        Pues bien, determinándose la base imponible en virtud del resultado contable -art. 10.3 LIS- y siendo éste la diferencia entre ingresos y gastos -art. 35.2 del Código de Comercio-, es claro que sí deben computarse tales gastos financieros. En efecto, los fondos cedidos por la central al E/P tienen un coste para ésta, en cuanto procedentes de terceros mediante remuneración, y ese coste ha de imputarse al E/P, puesto que en otro caso éste podría realizar operaciones activas sin coste alguno: podría dar crédito sin recibirlo, lo que es absurdo.

        En cuanto a los gastos generales de administración y los de dirección, valga lo expuesto anteriormente para concluir en que han de tomarse en consideración a estos efectos los que le sean imputables.

        DUODÉCIMO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de

Plusvalías
Intereses de demora
Insolvencia
Banco de España
Entidad dominante
Establecimiento permanente
Valor negociable
Entidades financieras
Impuesto sobre sociedades
Doble imposición
Personas o entidades vinculadas
Diferimiento
Acta de disconformidad
Dotaciones a provisiones o fondos internos
Cobertura de riesgos
Tipo de interés
Elementos patrimoniales
Inmovilizado material
Mercado de Valores
Instrumentos financieros
Acta de inspección
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Transmisión de inmuebles
Inmovilizado funcional
Enajenación de bienes
Entidad participada
Determinación de la base imponible
Grupo de sociedades
Gastos financieros
Cuenta de pérdidas y ganancias
Cuentas anuales
Cuota íntegra
Rentas positivas
Gastos comunes
Obligado tributario
Financiación básica

RDLeg. 4/2015 de 23 de Oct (TR. Ley del mercado de valores) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 255 Fecha de Publicación: 24/10/2015 Fecha de entrada en vigor: 13/11/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Competitividad

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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