Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1831/2005 de 11 de Octubre de 2006

Descripción

En la Villa de Madrid, a 11 de octubre de 2006 en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación practicada por la Delegación Especial de ..., Dependencia Regional de Inspección de fecha 22 de junio de 2004, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000, y cuantía 219.890,51 €.

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 17 de mayo de 2004, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección, incoaron al hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ..., por el concepto y ejercicio antes citado, acompañada del preceptivo informe ampliatorio, en el que se hacía constar que: 1. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 12 de mayo de 2003. Dichas actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial, limitándose a la comprobación de las variaciones de patrimonio derivadas de la transmisión de la empresa X, S.L. (de ahora en adelante X) de la que el interesado era socio.

2. Que en fecha 3 de agosto de 2000, el reclamante y su socio D. B, transmiten la totalidad de sus respectivas participaciones, de la que eran titulares al 100%, a la entidad Y, S.L. (de ahora en adelante Y) mediante canje de las participaciones que integraban el capital social de la primera por 350.000.000 pts (2.103.542,37 €) de dinero en efectivo mas el 3% del capital social de Y a cuyos efectos se aumentaría el capital de ésta última en la medida necesaria según se recoge en sendas escrituras publicas de 3 de agosto de 2000 y 5 de septiembre de 2000.

3. Dicha venta se trata de una operación única que se materializa en 4.900 participaciones vendidas a cambio de 350.000.000 pts (2.103.542,37 €), y 5.100 participaciones de X aportadas a cambio de 65.542 acciones recibidas de Y de un euro de nominal, lo que hace un total de 10.000 participaciones de X por un precio de 360.905.217 pts (2.169.084,04 €). Tanto el importe de dinero en efectivo como las acciones recibidas a cambio se obtuvieron en tiempo y forma a lo largo del ejercicio 2000.

4. Los transmitentes sólo declararon las ganancias de capital como consecuencia de la venta de las 4.900 participaciones. Mientras que  las plusvalías de las 5.100 participaciones restantes no las declaran, al considerar que están exentas por tratarse de una operación de canje amparada en el Régimen Privilegiado del art. 101 de la LIS. En escritura de 5 de septiembre de 2000, se consigna que "la Junta General de Socios decide por unanimidad someter la operación de Canje De Valores, llevada a cabo mediante el aumento del capital social descrito al régimen fiscal contemplado en e Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, sobre el Impuesto sobre Sociedades, para lo cual realizará en el momento oportuno la correspondiente comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda".

5. La Inspección considera que dicha operación no puede acogerse al régimen privilegiado del canje de valores al no cumplir con los requisitos contenidos en el art.97.5 de la LIS, al superar la cantidad recibida en dinero el límite del 10% del valor nominal en referencia a dicho canje de valores, y propone  que dicha operación se acoja al régimen normal por lo que se produce en sede del socio un incremento de patrimonio que ha de determinarse de acuerdo al art. 35.1.d de la Ley del IRPF.

6. Y fue objeto de actuaciones inspectoras que concluyeron el 19 de noviembre de 2002. El acta A01 nº ... que se le instruyó en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2000-01 contempla las adquisiciones realizadas por dicha empresa en el ejercicio 2000, entre ellas, la adquisición de X. Se recoge en concreto en el acta, que la empresa inspeccionada había computado contablemente, para su futura amortización, un Fondo de Comercio resultante de tales adquisiciones que se comprueba que es superior al que resulta fiscalmente deducible, y se regularizó dicho extremo en consecuencia.

SEGUNDO: Presentado escrito de alegaciones por el interesado, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica practicó, en fecha 22 de junio de 2004, liquidación definitiva con una deuda Tributaria de 218.890,51 euros comprensiva de cuota e intereses de demora. Este acuerdo fue notificado el 16 de julio de 2004 y recurrido ante este Tribunal Central mediante escrito de fecha 11 de agosto siguiente, alegando en defensa de su derecho básicamente los mismos argumentos que ante la Inspección, y en concreto que: 1) Se trata de dos negocios jurídicos distintos y no de una única operación de transmisión del 100 por cien de las participaciones sociales. Dicha operación implica un negocio jurídico complejo consistente no sólo en la venta de X sino también en la inclusión de los socios de aquella en el proyecto de expansión de Y. 2) Que el concepto de Canje de Valores está definido corno aquella operación por la que una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella mediante la atribución a los socios a cambio, de sus valores, de otros representativos del capital de la primera. Que Y, como consecuencia de la operación de canje adquiere la mayoría del capital social antes de la ampliación era titular del 49% y posteriormente del 100%. Que la Ley no precisa el lapso de tiempo necesario entra la adquisición del 49% y la oferta del canje, y el que las escrituras tengan la misma fecha no perjudica el concepto fiscal del canje. Asimismo, la existencia de motivos económicos válidos, diferentes a los puramente fiscales, en una operación de ampliación de capital por el que una sociedad dedicada a la ... toma participaciones mayoritarias en otras tres, empresas dedicadas a la misma actividad, parece fuera de toda duda. 3) Si se niega que se trata de un canje de valores por superarse la contraprestación dineraria, se trataría de una aportación no dineraria en sentido estricto; en este caso la única contraprestación posible es de acciones de la entidad que amplía capital, nunca de dinero. El negocio jurídico en su conjunto no puede ser, calificado sólo como operación de compraventa, sino que se trata de un negocio jurídico atípico y complejo. Se trata de un legítima economía de opción entre diversas posibilidades que ofrecía la legislación fiscal que resultaba la menos gravosa; 4 ) Se opone al cálculo de la ganancia patrimonial y entiende que debe aplicarse la norma general del art. 32 de la Ley, y no la del art. 35 relativo a las aportaciones no dinerarias a sociedades y que en cualquier caso la Inspección debió dar al contribuyente la posibilidad de la tasación pericial contradictoria y al no hacerlo le produjo una evidente indefensión, por lo que pide la nulidad de la liquidación practicada.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1) Si es conforme a derecho el cálculo del valor de las participaciones. 2) Si procede la tasación pericial contradictoria.

SEGUNDO: Por lo que se refiere a la primera cuestión, se discute la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que dedica en el Capítulo VIII del Título VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporó  al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo. La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación, así el apartado 5 de este precepto afirma "Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducidos de su contabilidad". En el Art. 101.1 se establece que "no se integrarán en la base imponible del IRPF o de éste Impuesto la rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores..." lo que implica un régimen fiscalmente privilegiado  para el socio transmitente, de las plusvalías que pudieran darse en la operación de canje de sus participaciones, pero evidentemente siempre en el supuesto de que se cumplan los requisitos que en el articulado anteriormente transcrito se citan, y en concreto la regla del máximo del 10% de contraprestación en efectivo antes apuntada. Que para el caso en que no se cumplan dichos requisitos, y por tanto no pueda aplicarse el regimen privilegiado, la operación de canje de valores deberá acogerse al régimen fiscal normal previsto en la Ley 40/98 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 35.1.d) que establece lo siguiente: "1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: ... d) de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera: el valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda: el valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formule la aportación o en el inmediato anterior.

Tercera: el valor de mercado del bien o derecho aportado.

         El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria", y el apartado 3 del mismo precepto establece que: "lo dispuesto en las letras d) y e) del apartado l. de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades".

TERCERO: El canje de valores, no es sino una aportación no dineraria de valores de la empresa transmitente para la suscripción de los valores emitidos por ampliación de capital de la sociedad adquirente. Esto quiere decir que en el supuesto en el que el canje no pueda acogerse al Régimen Privilegiado anteriormente apuntado, por incumplimiento de uno o varios de los requisitos allí exigidos, deberá regularse por la normativa propia de las aportaciones no dinerarias. La Inspección basa su regularización en base a considerar que la operación de venta de la empresa X a Y es una operación única, en la que no se cumple la definición del artículo 97.5, al no cumplir el requisito del máximo del 10% de contraprestación en efectivo antes apuntada, siendo este un requisito inexcusable para la aplicación del régimen fiscal especial. La reclamante alega que se cumple con dispuesto en el mencionado precepto dado que es una operación compleja, siendo únicamente el acuerdo de la transmisión de 5.100 participaciones de X a cambio de acciones de Y el que debe de acogerse al régimen fiscal privilegiado del art.101 del a LIS.

        CUARTO: Que del examen del expediente, y tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho de la presente resolución, el interesado y su socio eran titulares a 3 de agosto de 2000 del 100% de las participaciones de X, y en esa fecha se transmiten la totalidad de las mismas a la entidad Y mediante la venta de 4.900 participaciones por 350.000.000 pts de dinero en efectivo, y la aportación de 5.100 participaciones a cambio del 3% del capital de Y a cuyo fin debería aumentarse el capital en la medida necesaria, y a cambio de dichas participaciones se reciben 65.542 acciones de un euro de valor cada una. Dichas operaciones se documentaron en escrituras 3 de agosto de 2000 y 5 de agosto de 2000, en la primera de ellas  se determina en la estipulación Primera que: "Las Partes acuerdan ejecutar el negocio jurídico de adquisición de las participaciones sociales de X por Y de la siguiente manera:

(i) D. A vende y transmite 2.450 participaciones sociales.

(íii)D. A aportará 2.550 participaciones sociales....en el aumento de capital...".

Y el texto de la cláusula Segunda, Precio:

"Los VENDEDORES perciben como precio por la transmisión de las participaciones sociales descritas, representativas del 100% del capital social de X:

- La cantidad de TRESCIENTOS CINCUENTA MILLONES DE PESETAS en efectivo que se entregará en un plazo de quince dias hábiles a contar desde la fecha de formalización ante fedatario público de la transmisión de las participaciones sociales descritas.

- El tres por ciento del capital social de Y, que se recibirá en el momento de la formalización; del aumento del capital social ... igualmente en un plazo de quince días hábiles a contar desde la fecha de formalización ante fedatario público de la, transmisión de las participaciones sociales descritas."

         La certificación de 3 agosto de 2000, anexa a la escritura de ampliación de capital, refleja el "Acta de la Junta General Extraordinaria y Universal de socios de la compañía Y", cuya página 5 reproduce el "INFORME DE LOS, ADMINISTRADORES MANCOMUNADOS DE Y SOBRE LAS APORTACIONES NO DINERARIAS EN EL AUMENTO DE CAPITAL SOCIAL PREVISTO", de fecha 2 de agosto. Según el apartado 1, "La aportación no dineraria consiste en:

2) 5.100 participaciones sociales representativas del 51% del capital social de la compañía X. Los titulares de dichas participaciones sociales son:

- D. B  titular de 2.550 participaciones sociales.

- D. A  titular de 2.550 participaciones sociales."

        QUINTO: Que de lo expuesto, parece evidente que la venta de X a Y constituye una operación única con independencia de que se instrumente en diferentes escrituras, pues tal y como manifiesta la Inspección habrá que atenerse a la verdadera naturaleza de la operación en su conjunto, con independencia de la forma o denominación jurídica que hayan utilizado los interesados conforme al principio de calificación previsto en el art. 28 de la Ley General Tributaria, "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", lo que implica que dicha operación no pueda quedar amparada en el régimen especial de canje de valores previsto en el art. 101 de la Ley 43/1995, pues para ello es exige que la contraprestación en efectivo debe ser complementaria y accesoria, sin superar el 10% del valor nominal de las acciones que se incluyen en el canje, lo que no sucede en el caso contemplado, dado que la contraprestación total  consiste en 350.000.000 pts (2.103.542,37 €) en efectivo y 10.905.217 pts (65.541,67 €) en acciones nominales de un euro de Y, lo que implica que los 350.000.000 pts (2.103.542,37 €) constituyen el 96,97% del total de la operación 360.905.217 pts (2.169.084,04 €). Por ultimo, manifestar que lo que pretende el interesado es desmembrar artificiosamente una única operación mercantil, que si se aceptase, el requisito del 10% se cumpliría siempre ya que quedaría a voluntad del contribuyente.

        SÉXTO: Una vez determinada la correcta exclusión del régimen fiscal especial, la siguiente alegación de la reclamante se centra en que la forma de determinar la ganancia patrimonial y, en concreto, pide se aplique la norma general del art. 32 de la Ley IRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, y en concreto, según el art. 33 el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. Que, no obstante lo alegado por el interesado, es evidente que estamos en presencia de una operación de canje de valores, a cuyo régimen especial, no olvidemos, ha querido acogerse el propio interesado, y que tiene una norma específica de valoración en el régimen general de la Ley del IRPF, en concreto en el art. 35 en cuyo apartado 1 se establece que "Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: d) de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera: el valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación a, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda: el valor de cotización de las títulos recibidos en el día en que se formule la aportación o en el inmediato anterior.

Tercera: el valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculada se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria".

Que en la escritura de 3 de agosto de 2000 consta la transmisión de 4.900 participaciones por 350.000.000 pts (2.103.542,37 €) lo que resulta un valor de mercado unitario de 71.429 pts (429,3 €). Las restantes 5.100 participaciones se transmitieron a cambio de acciones de Y, en concreto, por cada participación se recibieron 12,85 acciones por un nominal conjunto de 12,85 euros (2.138 pts). Que aplicando el precepto reseñado, el mayor valor corresponde al valor de mercado unitario de las participaciones de X del primer paquete, que ha de tomarse como el valor normal de mercado unitario de cada una de las 10.000 participaciones sociales vendidas de X a 71.429 pts (429,3 €). Por esta razón se desestima también esta pretensión.

        SÉPTIMO: El reclamante alega que Y fue objeto de actuaciones inspectoras que concluyeron el 19 e noviembre de 2002 en el acta previa A01 nº ... que se le instruyó en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2000-01 contempla las adquisiciones realizadas por dicha empresa en el ejercicio 2000, entre ellas, la adquisición de X. Que dicha alegación es también improcedente dado que la regularización de la situación tributaria de la empresa adquirente a los efectos del impuesto de sociedades es independiente a la que proceda por los incrementos que se producen en el ambito de los socios transmitentes como consecuencia de la diferencia entre el valor de enajenación y el de adquisición.

OCTAVO: En cuanto a la alegación relativa a que la Inspección debió dar al contribuyente la posibilidad de la tasación pericial contradictoria y al no hacerlo le produjo una evidente indefensión, el art. 52.2 de la LGT establece "El sujeto pasivo podrá en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado"; dicha alegación no procede dado que el caso que nos ocupa no es de aplicación el precepto citado, pues la Inspección no ha realizado ninguna actuación de valoración, habiéndose limitado a aplicar el valor, ya declarado, por el interesado en su propia declaración y en las escrituras públicas que documentan la operación, por lo que no procede la práctica de tasación pericial contradictoria, prevista en el art.52.2 LGT para la corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior.
          
Por lo expuesto,

          EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por D. A, contra la liquidación practicada por la Delegación Especial de ..., Dependencia Regional de Inspección de fecha 22 de junio de 2004, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000, ACUERDA: Desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.