Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1832/2005 de 19 de Enero de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 19 de Enero de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1832/2005

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 19 de enero de 2007 vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A., con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. A con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de ... de fecha 1 de julio de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002, y cuantía, 2.143.109,32 euros.

                                               ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO.- Con fecha 30 de abril de 2004, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicios antes citados, adjuntando a la misma el preceptivo informe ampliatorio. Del acta y del informe ampliatorio resultan, en síntesis, los siguientes hechos:

A) La entidad se constituyó el 6-8-1999, iniciando su actividad con la participación en la actuación urbanística de la Unidad de Ejecución nº ... del PGOU de ..., mediante la adquisición de gran parte de los terrenos incluidos en dicha unidad de ejecución junto con otra sociedad, Y, S.A. Ambas entidades, junto con el Ayuntamiento de ..., constituyen la Junta de Compensación de dicha unidad de ejecución.

B) La propuesta de regularización incluye los siguientes aspectos:

1. La entidad en los ejercicios en comprobación ha llevado todos las gastos relativos a las parcelas de su propiedad dentro del ámbito de actuación de la Unidad de Ejecución n° ..., a las cuentas del Inmovilizado, por lo que en ningún ejercicio se declaran Existencias. La Inspección considera que tales terrenos son existencias y procede a su reclasificación.

2. Subcapitalización. X, S.A. tiene suscritos dos contratos de préstamo con la entidad holandesa Z BV, con sede en Ámsterdam. La entidad prestamista controla el 100% del capital del prestatario. Los intereses de estos préstamos están contabilizados inicialmente en 1999 en la cuenta 6620000, Intereses de préstamos a largo plazo, pero a través de una cuenta de gastos anticipados, los traslada a 2000 y 2001, años en los que igualmente los incorpora a la cuenta de Inmovilizado 220000000, ..., como un elemento del coste. La Inspección minora tales intereses en la cantidad que, de acuerdo con la regla de subcapitalización del artículo 20 de la Ley 43/1995, tiene la consideración de dividendos.

3. IVA excluido del coste de los terrenos. La entidad incluye en el coste de los terrenos del ejercicio 2001, 6.738.604 ptas. (40.499,83 €) como consecuencia de haber modificado la Administración el IVA soportado deducido por X, S.A. en el ejercicio 1999 en dicho importe, siéndole notificada la liquidación provisional en 2001. Dicha modificación trae su causa en la adquisición en 1999 por X, S.A. de un solar a tres personas físicas, copropietarios del mismo, entendiendo la Administración que tal transmisión no estaba sujeta a IVA sino a ITP y por tanto haberse producido una repercusión indebida. La Inspección minora el coste de los terrenos en dicho importe, señalando que la sociedad puede solicitar a los vendedores que rectifiquen las liquidaciones efectuadas y soliciten la devolución de los ingresos indebidamente realizados a fin de recuperar la cuota de IVA soportada indebidamente.

4. Imputación temporal de las ventas. La entidad vende en 2001 mediante escritura de compraventa las parcelas ... declarando los ingresos en el ejercicio 2002, por entender que era de aplicación la norma 18a de la adaptación sectorial a las empresas inmobiliarias del Plan General de Contabilidad, al no estar realizado en 2001 el 80% de la obra de urbanización de las parcelas. El precio de venta de las mismas fue de 4.868.198,05 euros, 4.518.108,49 euros y 2.680.611,35 euros respectivamente. Nada se dice en las escrituras públicas de compraventa (14/6/2001, protocolo n° ...; 14/6/2001, protocolo n° ... y 15/10/2001, protocolo n° ...) que pueda desvirtuar la consideración de las mismas como ventas del ejercicio 2001. Según la Inspección la citada norma 18ª se refiere a contratos, no a ventas con otorgamiento de escritura pública, y a inmuebles en construcción, no a terrenos. La venta se perfecciona con el otorgamiento de la escritura pública, que equivale a la entrega de la cosa vendida.

5. Distribución de costes de obra. Los costes que se integran por la entidad en la cuenta 22000000 del inmovilizado, "...", son fundamentalmente los terrenos así como las obras de urbanización que la Junta de Compensación repercute a X, S.A. y en menor medida, los intereses financieros del préstamo ya mencionado y las comisiones. Todos ellos, salvo los terrenos, engloban lo que denomina X, S.A. costes de obra. La sociedad considera que dicha obra de urbanización debe repartirse de forma distinta entre las diversas parcelas afectadas, en función de unos porcentajes que reflejan los distintos condicionantes geológicos y geomecánicos en cada una de ellas (desnivel y características del subsuelo). Por otro lado, al estar algunas parcelas libres de cargas de urbanización, se libera a estas parcelas de costes y su porcentaje pasa a acumularse al de las parcelas que sí tienen establecidas cargas urbanísticas.

        La Inspección por su parte sigue un criterio de reparto de costes distinto, que considera más objetivo y de fácil cálculo, en función de los metros cuadrados edificables de las distintas parcelas.

        6. Provisión obras ... La entidad dota una provisión el 31/12/2002, llevándola directamente a la cuenta 22000000 ..., y que comprende tres tipos de estimaciones:

- Una estimación de la liquidación futura por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana correspondiente a las ventas de parcelas efectuadas en los ejercicios 2001 y 2002.

- Una parte del presupuesto inicial de la obra de urbanización, que a la fecha de la dotación no está ejecutado.

- Gastos estimados hasta la terminación de la obra que suponen una desviación del presupuesto inicial y que se ponen de manifiesto en un estudio técnico realizado para la Junta de Compensación a finales de 2002 y principios de 2003.

La práctica de dotar una provisión en base a estimaciones futuras de gastos por la ejecución de un proyecto que finalizará varios ejercicios después, no está prevista en el Plan General de contabilidad ni en la adaptación sectorial a las empresas inmobiliarias, por lo que, en principio, no debe admitirse. No obstante, se admite la estimación del IIVTNR, afectándose a cada ejercicio, en función de los metros cuadrados edificables vendidos. Igualmente se admite los costes cuyo devengo está previsto en función del desarrollo de las obras previstas, tanto en 2001 como en 2002, atendiendo a los metros edificables vendidos, por entender que se favorece el principio de correlación entre ingresos y gastos. Por el contrario, los gastos que suponen una desviación del presupuesto previsto, sólo se admiten para el ejercicio 2002, ejercicio de su contabilización, por la cuantía determinada por los metros vendidos, pero no para 2001 en el que ni siquiera tenía una estimación cuantificada.

7. Pérdida del Inmovilizado Material. En el ejercicio 2002, X, S.A. y W, S.A. con administrador común a ambas, D. A, adquieren cada una de ellas el 50% de una serie de fincas situadas en ... El importe total de dichas adquisiciones para X, S.A. es de 4.582.717,29 €. La entidad recoge estos importes en la cuenta 220000001 ..., así como otros gastos inherentes a la adquisición (impuestos, comisiones etc.), siendo el 10/12/02 su saldo 5.047.203,05 €.

En escritura pública de 10/12/02, X, S.A. y W, S.A., constituyen una sociedad, V, S.L. con un capital de 9.000.000 €, aportando ambas sociedades los inmuebles referidos y valorándose las aportaciones respectivas en 4.500.000 €. Se nombra administrador de la sociedad a D. A. La cuenta 250200000 recoge dicha aportación y en la cuenta 671000000 (Pérdidas procedentes del Inmovilizado Material), se contabiliza el resto del saldo de la cuenta 220000001, es decir, 547.203,05 €.

Según la Inspección, no procede reconocer las pérdidas declaradas. La nueva sociedad y las dos aportantes tienen administrador común. La Inspección considera como valor de la aportación el valor de adquisición de dichas fincas, incluidos gastos, es decir, 5.047.203,05 €, al no haberse aportado causas justificativas de dicha disminución de valor.

C) A resultas de lo anterior, proceden las siguientes modificaciones en las bases imponibles declaradas:

1. Ejercicios 1999 y 2000. La sociedad declara bases imponibles negativas en los ejercicios 1999 y 2000, que se consideran correctas por la Inspección.

2. Ejercicio 2001. La base imponible negativa declarada por la entidad de 182.252,48 euros se convierte en positiva por importe de 5.901.462.99 euros, una vez compensadas las bases imponibles negativas de los ejercicios 1999 y 2000.

3. Ejercicio 2002. La base imponible positiva declarada de 360.159,95 euros se convierte en una base imponible negativa comprobada de 759.010,74 euros.

        SEGUNDO.- No efectuadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 1 de julio de 2004 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 2.143.109,32 €, de los que 1.934.948,48 € corresponden a la cuota y 208.160,84 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 13 de julio de 2004.

TERCERO.- La Inspección considera que no se dan los supuestos previstos para proceder a la apertura de expediente sancionador, ya que los hechos consignados no constituyen infracción tributaria grave, toda vez que:

1- Respecto a la subcapitalización existen sentencias del Tribunal de Luxemburgo que recoge el criterio aplicado por la entidad y que estará en vigor, en nuestra normativa para los ejercicios que se inicien en el ejercicio 2004.

2- La imputación de costes, entre ellos la consideración de la Provisión y las ventas declaradas en otro ejercicio lo han sido por considerar criterios distintos a los de la Inspección.

3- La pérdida del Inmovilizado Material se origina por una cuestión de valoración de los elementos aportados.

CUARTO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 23 de julio de 2004. Puesto de manifiesto el expediente, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1) En cuanto a la calificación del inmovilizado como existencias, se discrepa de la reclasificación efectuada por la Inspección, ya que su inclusión en una u otra categoría debe hacerse en función del destino previsto que la empresa quiera asignarle en el momento de su adquisición.

2) En cuanto a la subcapitalización, la norma del artículo 20 de la LIS es nula de pleno derecho por ser contraria a principio comunitario de libre establecimiento (artículo 43 Tratado CE), existiendo una sentencia del TJCE de 12-12-2002 en un caso de subcapitalización similar en el que la filial era alemana.

3) Por lo que se refiere al IVA soportado indebidamente y excluido del coste de los terrenos, en la medida en que no ha sido recuperado como ingreso indebido, debe suponer un gasto del ejercicio en el año en que ya no puede ejercitarse dicho derecho.

4) Por lo que se refiere al criterio de imputación de costes a las distintas parcelas que configuran ...: resulta más correcto (o al menos tan válido) el criterio de repartir los costes de urbanización en función de las características del suelo y subsuelo (zonas con un entorno físico más dificultoso requerirán mayor coste) que el criterio de la Inspección de imputación en función del grado de edificabilidad. La empresa ha aportado informe de técnico competente (la Inspección no). Discrepa igualmente en cuanto a las fincas libres de cargas urbanísticas.

5) En cuanto a la imputación temporal de las ventas, resulta aplicable la norma de valoración 18ª del plan sectorial de empresas inmobiliarias, ya que se refiere tanto a contratos privados como escrituras públicas. Igualmente se aplica a todo tipo de inmuebles, no sólo edificaciones, sino también urbanización de terrenos. La imputación contable de la venta se debe regir por dicha norma de valoración, no por el Código Civil.

6) Por lo que se refiere a la pérdida del inmovilizado derivada de la aportación no dineraria, el valor dado a la finca aportada se basa en un informe pericial, por tanto, valor de mercado (por el contrario, la Inspección no aporta informe). El valor de adquisición de las fincas incluía un sobreprecio en base a unas expectativas que no se cumplieron.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) calificación de los activos como existencias o inmovilizado; 2º) tratamiento de los intereses de los préstamos (subcapitalización) y eficacia de la jurisprudencia del TJCE; 3º) admisión del IVA soportado indebidamente como mayor coste de los terrenos; 4º) criterio de imputación de costes entre las distintas parcelas de ...; 5º) imputación temporal de las ventas; 6º) deducibilidad de la pérdida del inmovilizado derivada de la aportación no dineraria.

La reclamante no formula alegaciones en relación con la regularización de la provisión por obras de ... (punto B.6. del antecedente primero), por lo que, no apreciando error por parte de la Inspección, procede confirmar en ese aspecto el acuerdo de liquidación.  

SEGUNDO.- La distinción entre elementos del inmovilizado y del activo circulante viene recogida en el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D.Leg. 1564/1989), el cual se refiere a la adscripción de los elementos patrimoniales del activo en los siguientes términos:

        "1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

        2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

        Del mismo modo se define el inmovilizado en la Parte Tercera (Definiciones) del Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1643/1990). Por su parte, dicho PGC define las existencias como mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados, indicando a continuación que las existencias comerciales o mercaderías son cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación.

        De todo lo anterior se deriva que la calificación de un activo como fijo o circulante debe hacerse atendiendo a su función dentro el ciclo económico de la empresa, y no a la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa, y por el contrario de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación.

        Tratándose de empresas que realizan actividad inmobiliaria, resulta en ocasiones difícil la adscripción de los inmuebles que componen su patrimonio a una u otra categoría de activos, debido a la propia naturaleza de su actividad. En este sentido, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, intenta aclarar la cuestión señalando que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente". En consecuencia, podemos concluir que, en el caso de las empresas inmobiliarias, la calificación de los inmuebles como inmovilizado o circulante debe hacerse según su destino inicial previsible, siendo inmovilizado si se destinan al arrendamiento o al uso propio, y existencias si por el contrario se destinan a la venta.

El citado plan sectorial de inmobiliarias se refiere en sus normas de valoración a los posibles cambios de adscripción (de inmovilizado a existencias y viceversa), señalando:  

"Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación" (norma 3ª).

"Los terrenos, solares y edificaciones en general, que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se incorporarán al inmovilizado a través del subgrupo 73, al precio de adquisición o coste de producción". (norma 13ª).

Por lo tanto, en el caso de un inmovilizado que se destina a la venta, señala la norma 3ª anterior que, si dicho inmovilizado no ha sido objeto de explotación, deberá reclasificarse a existencias, siendo el resultado obtenido en la venta ordinario o de explotación. Ello ha sido confirmado por el ICAC en consultas como la número 1 del BOICAC número 36 de diciembre de 1998.

En el caso que nos ocupa, la entidad en los ejercicios en comprobación ha llevado todos las gastos relativos a las parcelas de su propiedad dentro del ámbito de actuación de la Unidad de Ejecución n° ..., a las cuentas del inmovilizado, por lo que en ningún ejercicio se declaran como existencias, alegando que la inclusión en una u otra categoría debe hacerse en función del destino previsto que la empresa quiera asignarle en el momento de su adquisición. Este Tribunal Central entiende por el contrario que tales terrenos debieron contabilizarse como existencias. Como se expone en los hechos, la reclamante, como promotor inmobiliario, adquirió los terrenos en cuestión para llevar a cabo su urbanización, constituyendo a tal fin una Junta de Compensación, procediendo a la venta de los mismos una vez urbanizados. En consecuencia, la compra de los citados terrenos se realiza en el marco de la actividad promotora-urbanizadora de la entidad, formando parte de su circulante. Dichos terrenos no fueron adquiridos ni para destinarse al uso propio de la entidad, ni para su alquiler, sino, como decimos, para su urbanización y posterior venta. Por tanto, debieron contabilizarse como existencias, no estando justificada su calificación como inmovilizado

Este Tribunal Central se ha pronunciado en casos similares calificando el bien transmitido como circulante y no como inmovilizado, pudiendo citarse las siguientes resoluciones:

- Resolución de 11-10-2006 (R.G. 4111/04): "La entidad alega que la única actividad de la sociedad es el arrendamiento y que los terrenos vendidos son inmovilizaciones materiales (...). Dichos terrenos no llegaron nunca a utilizarse en la actividad empresarial de arrendamiento de la entidad recurrente ni respecto a la nueva actividad empresarial de promoción y construcción de naves industriales para su posterior arrendamiento (...) Este Tribunal Económico-Administrativo Central considera que los elementos transmitidos no forman parte de su inmovilizado material".    

- Resolución de 8-4-2005 (R.G. 4006/01): "De acuerdo con la norma de valoración transcrita aún suponiendo que las parcelas en cuestión hubieran pertenecido en algún momento al inmovilizado material de la entidad, contablemente debieron ser traspasadas en su día a existencias, en cumplimiento de la normativa contable vigente".

En consecuencia, debemos confirmar en el caso que nos ocupa la calificación de los terrenos como existencias y no como inmovilizado.

TERCERO.- El artículo 20 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2003, establecía lo siguiente:

"1. Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos.

2. Para la aplicación de lo establecido en el apartado anterior, tanto el endeudamiento neto remunerado como el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo.

Se entenderá por capital fiscal el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio.

3. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria, en los términos del artículo 16.6 de esta Ley, una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el apartado 1. La propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales".

Este Tribunal, en sesión de 28 de septiembre de 2006 (expedientes R.G. 2396-04 y 2535-04, Vocalía Tercera) ha tenido ocasión de examinar una cuestión enteramente análoga a la que ahora nos ocupa. En efecto, aunque se trataba en aquélla de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, la cuestión fundamental debatida radicaba en si el transcrito artículo 20 es o no contrario al 43 del Tratado de la C.E. La conclusión alcanzada (Fundamento de Derecho Séptimo de dicha Resolución) es que: "este Tribunal Central no puede hacer otra cosa sino, por aplicación de la jurisprudencia del TJ (Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas), llegar a la misma conclusión y entender la norma del artículo 43 del Tratado de C.E. tal como dicho Tribunal la interpreta, como contraria a la regla de subcapitalización contenida en el artículo 20 de la Ley 43/95".

Las cuestiones sobre las que se pronunció este Tribunal fueron: 1º) La primacía del Derecho comunitario sobre el de los Estados miembros de la Unión Europea. 2º) La posición del Tribunal Central en los litigios en los que se invoca dicha primacía y frente a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia al resolver sobre un asunto en el que la misma está implicada.

Los razonamientos de la expresada Resolución pueden resumirse como sigue:

Ante todo, observó este Tribunal que la primacía del Derecho Comunitario ha sido reconocida por diversas Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo TJ): la Sentencia "Costa v/ Enel", de 15 de julio de 1964, la de 4 de junio de 1992, ("Debus" C-13/91 y Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE EL ROSARIO. PERSONAL LABORAL/91), de 9 de marzo de 1978, ("Simmenthal", Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE GUIA DE ISORA. PERSONAL LABORAL/77) y la de 18 de septiembre de 2003 ("Morellato"; C-416/00). También invocó los pronunciamientos de nuestro Tribunal Constitucional, como por ejemplo, la Sentencia de 11 de septiembre de 1995 (nº 130), en que consideró que "España es Estado miembro de las Comunidades Europeas desde el 1 de enero de 1986, de conformidad con las previsiones del artículo 93 de la Constitución Española y, por tanto, sujeto a las normas del ordenamiento comunitario que poseen efecto directo para los ciudadanos y tienen primacía sobre las disposiciones internas". En la de 22 de marzo de 1991 (nº 64) argumentó que "la tarea de garantizar la recta aplicación del Derecho comunitario europeo por los poderes públicos nacionales es, pues, una cuestión de carácter infraconstitucional". En tercer lugar, invocaba asimismo la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2004: "el principio de primacía del Derecho comunitario implica la prevalencia del Derecho comunitario sobre el Derecho interno en caso de conflicto. El ordenamiento jurídico comunitario, surgido de una fuente autónoma distinta de las de los Estados miembros, se integra en los ordenamientos internos. En Derecho español esta operatividad comporta la nulidad de las disposiciones de carácter general que se opongan al ordenamiento comunitario".

A continuación, la Resolución referida examinaba la posición de este Tribunal Central en los siguientes términos:

"Ahora bien, en el presente supuesto, no se trata de que este Tribunal Central haya de pronunciarse sobre si la norma discutida del artículo 20 de la Ley 43/1995 se opone o no al Derecho comunitario, (...), lo que, en su caso, podría dar lugar a que, de acuerdo con el artículo 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (versión consolidada), este órgano plantease una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia (...) Se trata de otra cosa: de que el TJ ha declarado que se opone al Derecho comunitario una norma de la Ley del I.S. alemán, análoga a la del tan citado artículo 20 LIS".

Sobre la anterior base -concluía este Tribunal- hallan plena aplicación los mandatos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJ) sobre la obligación del juez nacional (concepto que ha de entenderse en sentido amplio, relativo a la similitud funcional) de aplicar el Derecho comunitario, por su propia autoridad y en el marco de su competencia, y, ya en el caso planteado, que "Este Tribunal Central no puede desconocer los pronunciamientos del TJ (y menos en cuestiones básicas como la presente), ni debe obligar al contribuyente a proseguir un itinerario para el logro de previsibles pronunciamientos judiciales que con su resolución puede evitar".

En relación con la eficacia de las Sentencias del TJ observaba la reiterada Resolución económico-administrativa que, de la propia doctrina del TJ se deducen varios principios: "... entre ellos -tal como los recoge la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2004; recurso nº 52/2002-, que cuando sus sentencias constaten "la incompatibilidad de una norma nacional con el Derecho comunitario, no están revestidas de una especie de eficacia supratemporal que permita hacer abstracción de las diversas situaciones jurídicas nacionales, de hecho y de derecho, a las que eventualmente resulten aplicables. Por el contrario, su eficacia debe ser referida a aquellas situaciones jurídicas que, según el Derecho interno, sean aún susceptibles de controversia o de revisión y que, por ello, puedan someterse a la decisión de un órgano jurisdiccional".

A diferencia del caso que nos ocupa, en aquella ocasión, no mediaba actuación inspectora, examinándose únicamente la solicitud del sujeto pasivo de rectificación de la autoliquidación (la cual incluía el ajuste extracontable positivo por subcapitalización). En el caso presente, tal y como se ha expuesto, X, S.A. contabilizó los intereses de los préstamos con su matriz, la entidad holandesa Z BV, en la cuenta 6620000, incorporando tales intereses a la cuenta de inmovilizado 220000000, ..., como un elemento del coste. La Inspección por su parte corrige el coste de venta en aplicación de la regla de subcapitalización. Ello nos lleva a anular la liquidación practicada, en lo que al citado ajuste se refiere.

Finalmente, señalar que con posterioridad a la citada Resolución de 28 de septiembre de 2006, este Tribunal Central nuevamente ha tenido oportunidad de confirmar el criterio expuesto en Resoluciones de 8 de noviembre de 2006 (R.G. 418-05, Vocalía 1ª) y 21 de diciembre de 2006 (R.G. 1985-05 y 1986-05, Vocalía 10ª).  

CUARTO.- Se plantea en siguiente lugar admisión del IVA soportado indebidamente como mayor coste de los terrenos. La entidad adquirió en 1999 un solar, adquisición por la que soportó IVA, entendiendo la Administración que tal transmisión no estaba sujeta a IVA sino a ITP y por tanto se había producido una repercusión indebida. La liquidación provisional de IVA se notificó en 2001, año en que la reclamante incorporó ese IVA como coste del terreno. La Inspección minora el coste de los terrenos en dicho importe, señalando que la sociedad puede solicitar a los vendedores que rectifiquen las liquidaciones efectuadas y soliciten la devolución de los ingresos indebidamente realizados a fin de recuperar la cuota de IVA soportada indebidamente. Por su parte, la reclamante alega que, en la medida en que no ha sido recuperado como ingreso indebido, debe suponer un gasto del ejercicio en el año en que ya no puede ejercitarse dicho derecho.

El Plan General de Contabilidad recoge en su Parte quinta (normas de valoración) el modo de contabilizar los impuestos indirectos. Tanto para existencias como para inmovilizado, señala que el importe de los impuestos indirectos que gravan su adquisición sólo se incluirán en el precio de adquisición "cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública".

En el caso que nos ocupa, la transmisión debió estar sujeta a ITP y no a IVA. En consecuencia, el pago del IVA indebidamente soportado por la reclamante constituye un ingreso indebido, pudiendo solicitarse la devolución de ingresos indebidos. Se trata por tanto de un derecho de crédito, no de un gasto. El ingreso indebido tuvo lugar en 1999, año de la repercusión, por lo que la reclamante pudo instar la devolución de ingresos indebidos dentro del plazo de prescripción de los cuatro años. En consecuencia, cuando la Administración le comunicó en 2001 la liquidación provisional de IVA, se encontraba aún en plazo de instar dicha devolución. La falta de ejercicio de un derecho de crédito (como es el de la devolución de ingresos indebidos), por falta de diligencia de su acreedor que deja prescribir tal derecho, en ningún caso puede suponer el reconocimiento de un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, pues si lo llevamos al extremo no sería sino una liberalidad del acreedor, que teniendo un derecho de crédito frente a un deudor, no lo ejercita y lo deja prescribir. En términos de la norma contable antes expuesta, el IVA es un tributo "recuperable" de la Hacienda Pública, vía deducción o vía devolución cuando, como es el caso, se ha soportado indebidamente. El ITP, al que debió estar sujeta la transmisión, no es, por el contrario, recuperable de la Hacienda Pública, por lo que una eventual liquidación del citado tributo por parte de la Administración competente, circunstancia que desconocemos, sí hubiera permitido su deducción en el Impuesto sobre Sociedades, encontrándonos en ese caso que el sujeto pasivo habría deducido el IVA soportado indebidamente y al mismo tiempo el ITP.

En Resolución de este Tribunal Central de 24 de enero de 2003 (Vocalía 2ª, R.G. 245/2000) se da respuesta a un caso similar (en este caso la operación debía tributar por IVA y no por ITP) señalándose lo siguiente:

"Se plantea, por último, la deducibilidad de la amortización del pago del ITP en la constitución del censo descrito en el apartado anterior. La Inspección considera que esta operación no tributa por el citado Impuesto sino por el IVA y por tanto la cantidad pagada por este concepto no es un gasto sino un activo por lo que no resulta deducible. La reclamante considera que sin perjuicio de que la liquidación de IVA o ITP sea una cuestión controvertida, ha de admitirse que ha sido la Administración competente (...) la que ha comprobado y revisado la liquidación efectuada y, en atención a la presunción de legalidad que tienen los actos administrativos, entendió que resultaba procedente el pago del tributo y por tanto no cabe negar la deducibilidad de un gasto efectivamente realizado y deducible por naturaleza (un tributo). Además entiende que, en su caso, el acto administrativo donde se deduce la sujeción al IVA es condición previa indispensable para rechazar la deducibilidad en el IS. Las alegaciones formuladas exigen por un lado determinar la naturaleza del pago realizado y por otro si resulta necesaria la liquidación previa por la Administración del IVA. En cuanto a la primera cuestión hay que destacar que del examen de la liquidación impugnada y, en particular, de los razonamientos contenidos en la resolución de la DGT a la Consulta de 24 de abril de 1996, se deduce claramente que la constitución del censo enfitéutico está sujeta al IVA por tener las partes intervinientes la condición de empresarios y no al ITP, sin que por otra parte la reclamante cuestione dicha sujeción. En consecuencia, el pago realizado por este último concepto a... tiene la naturaleza tributaria de ingreso indebido y por tanto confiere a la entidad el derecho a la devolución del mismo de conformidad con lo establecido en el Real Decreto 1163/1990. El pago realizado constituye en definitiva un derecho de crédito y no un gasto y por tanto no resulta deducible en el IS. Por otra parte, el Tribunal entiende que la liquidación previa por la Administración del IVA no puede condicionar, como pretende la interesada, en modo alguno la deducibilidad la del pago, ya que no afecta a la naturaleza del mismo o bien el Impuesto puede estar ya prescrito o pueden concurrir otras circunstancias que no tienen por qué afectar a la determinación de la base imponible del IS regularizado en la liquidación impugnada, por lo que en conclusión hay que confirmar la no deducibilidad del pago realizado".

En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante sobre esta cuestión.

QUINTO.- La siguiente cuestión a resolver se refiere a la imputación  de costes de obra entre las parcelas de la unidad de ejecución de ... La sociedad repartió los costes de urbanización de forma distinta entre las diversas parcelas afectadas, en función de unos porcentajes que reflejan los distintos condicionantes geológicos y geomecánicos en cada una de ellas (desnivel y características del subsuelo). Por otro lado, al estar algunas parcelas libres de cargas de urbanización, se liberó a estas parcelas de costes, acumulando su porcentaje al de las parcelas que sí tienen establecidas cargas urbanísticas. La Inspección por su parte sigue un criterio de reparto de costes distinto, en función de los metros cuadrados edificables de las distintas parcelas.

Tanto el PGC como el plan sectorial de empresas inmobiliarias (norma 13ª) se refieren a la valoración de existencias, señalando que las mismas deberán valorarse por el precio de adquisición o coste de producción. Por lo que se refiere a la imputación de costes a las obras en curso, el citado plan sectorial establece que deberán tenerse en cuenta las siguientes normas:

        "- La imputación de los costes conjuntos se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los costes asignados a cada elemento o parte específica o individualmente enajenable de las obras, sean lo más paralelos o proporcionales al valor de mercado o de realización de los mismos.

- Los criterios de valoración o asignación de costes se habrán de preestablecer sistemáticamente y se deberán mantener uniformemente a lo largo del tiempo".

De acuerdo con lo anterior, la imputación de los costes de urbanización a las distintas parcelas que componen ... debe hacerse en base a criterios objetivos, habituales en el sector y que permitan guardar una proporción entre el precio de mercado de cada parte vendida y los costes imputados a cada una de ellas. Siendo así, consideramos correcto el criterio de imputación aplicado por la Inspección en función de los metros cuadrados edificables, toda vez que el valor de realización de las parcelas será mayor cuanto mayor sea su grado de edificabilidad, debiendo asignarse en tal caso mayor proporción de costes de urbanización. De esta forma, parcelas con poca edificabilidad deberán soportar menor coste, pues su precio de mercado será menor, frente a aquellas otras con mayor edificabilidad. El criterio de reparto en función de los metros edificables parece por tanto razonable y coherente con el principio contable de correlación de ingresos y gastos.

Igualmente rechazamos la posibilidad de que a las parcelas sin cargas urbanísticas se les libere de costes, acumulándose tales costes a las que sí tienen tales cargas. Las obras de urbanización tienen por objeto dotar a todo el conjunto de los llamados sistemas generales (saneamiento, suministros, pavimentación...) y por tanto benefician por igual a las distintas parcelas. Es por ello que la normativa urbanística obliga a los propietarios de los terrenos a sufragar tales gastos en proporción a la superficie de sus terrenos.

En consecuencia, desestimamos las alegaciones de la reclamante sobre la presente cuestión.      

SEXTO.- Se plantea en siguiente lugar la cuestión relativa a la imputación temporal de las ventas. La entidad vendió mediante escrituras de compraventa otorgadas en 2001 las parcelas ... declarando los ingresos en el ejercicio 2002, por entender que era de aplicación la norma 18a de la adaptación sectorial a las empresas inmobiliarias del Plan General de Contabilidad, al no estar realizado en 2001 el 80% de la obra de urbanización de las parcelas. La Inspección considera que nada se dice en las escrituras públicas de compraventa que pueda desvirtuar la consideración de las mismas como ventas del ejercicio 2001. Según la Inspección la citada norma 18ª no resulta aplicable, ya que se refiere a contratos, no a ventas con otorgamiento de escritura pública, y a inmuebles en construcción, no a terrenos sin edificar. La venta se perfecciona con el otorgamiento de la escritura pública, que equivale a la entrega de la cosa vendida.

El artículo 19.1 de la Ley 43/1995 establece que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Por su parte, la norma sectorial de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias contiene en su norma de valoración 18ª una especificación del criterio de devengo, según la cual: "Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.

Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80% de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa".

Finalmente, el Código Civil acoge en su artículo 609 la teoría del título y el modo, señalando que la propiedad se adquiere, entre otros modos, por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Por su parte, el artículo 1462 CC establece que "se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario".

En el caso que nos ocupa, las escrituras públicas de venta fueron otorgadas en el año 2001, imputando la reclamante la venta al 2002 por considerar aplicable la norma 18ª anterior y no haberse incorporado en 2001 el 80% de los costes. Este Tribunal Central, aun considerando aplicable a la reclamante la citada norma del plan sectorial, en cuanto promotor-urbanizador, considera que debe prevalecer en este caso la existencia de escrituras de venta otorgadas en 2001. En virtud de la traditio ficta que supone el otorgamiento de la escritura pública, las compraventas se perfeccionaron en el año 2001. Ello quiere decir que la reclamante dejó de ser propietaria de tales parcelas en dicho año, por lo que las mismas no debieron lucir en su balance a 31-12-2001. Y ello en virtud del principio de imagen fiel, según el cual, las cuentas anuales deben reflejar fielmente el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Por ello, entendemos que las ventas en cuestión deben imputarse al ejercicio 2001.

Este Tribunal Central resolvió en resolución de 27-6-2006 (R.G. 1310/04) la misma cuestión, estableciendo lo siguiente:

"Este Tribunal considera correcto la aplicación, por parte de la Inspección, del principio del devengo recogido por la normativa contable y tributaria como criterio de imputación temporal. Ello además, no entra en contradicción con la aplicación de la norma de valoración 18ª aludida por el contribuyente aunque sin embargo la misma no es aplicable al supuesto de hecho que concurre en este expediente. La susodicha norma señala que "Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio". En este caso, sin embargo, la obligada tributaria pretende retrasar el momento de imputación de las ventas y de los costes de éstas, en relación al momento en que las mismas se perfeccionan. Ya no se trata, en este caso, de no atender a la fecha del contrato a la hora de imputar los ingresos y gastos, si no que lo que pretende hacer la interesada es darse los mismos años después de que los inmuebles hayan sido transmitidos, apareciendo mientras tanto en el balance de la empresa  como existencias, cuando la propiedad de los solares ya no le pertenece por haberse perfeccionado su venta. La norma de valoración 18ª habla de contratos ("sea cualquiera la fecha de los mismos") y en cualquier caso, de anticipación de los ingresos derivados de los mismos, pero en este supuesto nos encontramos con algo más que un simple contrato, ya que las ventas que la interesada pretende imputar al ejercicio 1998 se han formalizado en escritura pública, y por tanto, se ha producido la transmisión de la propiedad de los inmuebles objeto de las mismas mediante la tradición o entrega material de la cosa en virtud de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 1462 del Código Civil, de acuerdo con el cual: "Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario". Por lo tanto, transmitida la propiedad de los solares en cuestión, de acuerdo con nuestra normativa civil, las ventas y los ingresos derivados de las mismas se han devengado y por lo tanto, los inmuebles en cuestión no deben figurar ya en la contabilidad de la empresa, teniendo en cuenta, además de los preceptos anteriores, el principio contable de obligado cumplimiento, que impone que las cuentas anuales reflejen, en todo caso, la imagen fiel del patrimonio de la empresa".   

En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante sobre este cuestión.

SÉPTIMO.- La última de las cuestiones a resolver se refiere a la deducibilidad de la pérdida del inmovilizado material derivada de una aportación no dineraria. En el ejercicio 2002, X, S.A. adquirió una serie de fincas por importe de 4.582.717,29 €. La entidad recoge estos importes en la cuenta 220000001 "...", así como otros gastos inherentes a la adquisición (impuestos, comisiones etc.), siendo el 10/12/02 su saldo 5.047.203,05 €. En escritura pública de 10/12/02 se constituye la sociedad, V, S.L. con un capital de 9.000.000 €, aportando X, S.A. los inmuebles referidos y valorándose la aportación en 4.500.000 €. La cuenta 250200000 recoge dicha aportación y en la cuenta 671000000 (Pérdidas procedentes del Inmovilizado Material), se contabiliza el resto del saldo de la cuenta 220000001, es decir, 547.203,05 €. Según la Inspección, no procede reconocer las pérdidas declaradas. La nueva sociedad y X, S.A. tienen administrador común. La Inspección considera como valor de la aportación el valor de adquisición de dichas fincas, incluidos gastos, es decir, 5.047.203,05 €, al no haberse aportado causas justificativas de dicha disminución de valor.

El artículo 15.2.b) de la Ley 43/1995 establece que se valorarán por el valor normal de mercado los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

En el caso que nos ocupa, las fincas aportadas fueron valoradas a un valor inferior (4.500.000 €) al precio al que fueron adquiridas por la reclamante escasos meses antes (4.582.717,29 €). Podemos entender que el precio que se pagó por esas fincas a un tercero independiente meses atrás constituye un fiel reflejo de lo que puede representar el valor de mercado de las mismas. En efecto, por valor de mercado entiende la LIS el que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Si X, S.A. estuvo dispuesta a pagar por esas fincas 4.582.717,29 €, ese valor deberá ser el que tomemos como valor de mercado, dado que la reclamante no ha aportado prueba de que los terrenos se hayan depreciado en el citado intervalo temporal.

Ahora bien, no podemos compartir el criterio seguido por la Inspección de incluir en esa valoración los gastos en que incurrió X, S.A. inherentes a la adquisición de las fincas. Los gastos de adquisición no deben formar parte del valor de mercado. El valor de mercado es, como decimos, el que se hubiera acordado entre partes independientes. Dichas partes independientes son en nuestro caso X, S.A. y los vendedores originarios de las fincas. Y el precio acordado entre ellas fue 4.582.717,29 €, no 4.582.717,29 € más los gastos, puesto que los gastos de adquisición, por definición, no se acuerdan entre un comprador y un vendedor. Dichos gastos no forman parte de la negociación, lo que se negocia es el precio. Los gastos de adquisición, simplemente se satisfacen a terceros (notario, gestoría, impuestos, etc.). Si la Inspección tomó como valor de mercado el precio pagado a un tercero meses antes, debió hacerlo con todas las consecuencias, no incorporando al mismo los gastos de adquisición. A nadie se le escapa que si se adquiere un bien a su valor de mercado, pagando un precio determinado e incurriendo en unos gastos de adquisición, transcurrido un corto periodo de tiempo, en condiciones normales y estables de mercado, el valor de ese bien seguirá siendo el precio pagado, no el precio más los gastos, de modo que si se vendiera, se incurriría en una pérdida por el importe de esos gastos. Lo contrario, como presume la Inspección, sería concluir, sin prueba alguna, que el bien se ha revalorizado justamente en el importe de los gastos de adquisición.      

En consecuencia, los fincas aportadas se deben valorar en 4.582.717,29 €. Como el valor contable de lo aportado es de 5.047.203,05 €, procede reconocer una pérdida fiscalmente deducible por la diferencia, 464.485,76 € (artículo 15.3 LIS). Dado que la pérdida declarada fue de 547.203,05 €, el ajuste positivo a practicar deberá hacerse por 82.717,29 €.    

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vista la presente reclamación económico-administrativa,

ACUERDA: Estimar en parte la reclamación interpuesta, debiendo anularse la liquidación impugnada y dictar una nueva de acuerdo con lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho tercero y séptimo.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Escritura pública
Obras de urbanización
Inmovilizado material
Derecho Comunitario
Junta de compensación
Imputación temporal
Base imponible negativa
Impuesto sobre sociedades
Ingresos indebidos
Comisiones
Comunidades europeas
Valor de mercado
Valor de adquisición
Liquidación provisional del impuesto
Aportaciones no dinerarias
Capital fiscal
Costes de urbanización
Solares
Entrega de la cosa
Cuota del IVA
Mercancías
Derecho de crédito
Tradición instrumental
Liquidaciones tributarias
Contrato de préstamo
Prestatario
Prestamista
Persona física
Plan general de ordenación urbana
Administración Tributaria del Estado
Copropietario
Acta de disconformidad
Actividades empresariales
Acción urbanística
Terrenos de naturaleza urbana
Sociedad de responsabilidad limitada
Personal laboral
Incremento de valor de los terrenos
Reintegro de prestación indebida
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