Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1862/2005 de 27 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 27 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1862/2005

Descripción

En la Villa de Madrid, a 27 de septiembre de 2006, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas promovidas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en nombre y representación de ..., S.A., con CIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuestas contra los Acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con fecha 5 de abril de 2005, Acuerdos derivados de las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la incoación de las Actas de disconformidad números ... y ..., por los conceptos IVA, periodos 1999 y 2000, y 2001, respectivamente. Los Acuerdos de liquidación alcanzaron los siguientes importes: 562.773,75 € (93.637.673 pesetas) por los años 1999 y 2000, y 104.025,62 € (17.308.407 pesetas) por el año 2001.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- La Sociedad ..., S.A. había presentado declaración-liquidación por IVA por los periodos objeto de comprobación. No obstante, el 4 de febrero de 2003 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación del contribuyente por la Oficina Nacional de Inspección. El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a veinticuatro meses por acuerdo del Inspector Jefe de 28 de octubre de 2003. En el curso de las actuaciones a juicio de la Inspección no deben computarse 235 días naturales por los múltiples retrasos en la entrega de documentación imputables al obligado tributario.

De las actuaciones desarrolladas resultó la incoación, entre otras, de las Actas de disconformidad indicadas en el encabezamiento.

En ellas se puso de manifiesto que debía incrementarse el importe declarado por el contribuyente por las ventas a clientes, porque la Entidad realizaba con habitualidad la actividad de venta de gas del petróleo envasado en recipientes especiales, cobrando por la entrega del recipiente una cantidad en concepto de fianza, sin que este importe se incluya en la  base imponible del IVA.

En concreto, en el curso de las actuaciones inspectoras se advirtió que los consumidores pagan en la adquisición del gas envasado el derecho de alta, el precio del gas así como una cantidad como garantía, que la empresa denomina fianza, por cada uno de los envases que el consumidor retiene en su poder, y que sólo le será devuelta a éste cuando efectúe la devolución de tales envases. No se produce la devolución de este importe al consumidor si éste no puede o no quiere entregar el envase al suministrador.

En consecuencia, se propuso la liquidación de las cantidades antes indicadas.

Segundo.- Examinadas por la Oficina Técnica las actuaciones así como las alegaciones formuladas, el 5 de abril de 2005 se dictaron por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dos Acuerdos de liquidación, aquí impugnados, por los importes expresados en el encabezamiento, acogiendo por ello la Oficina Técnica la regularización propuesta en las Actas incoadas.

Los Acuerdos de liquidación justificaron el criterio de la Inspección al considerar que de acuerdo con lo expuesto, tanto a la luz de la norma comunitaria como de la normativa española y de la interpretación efectuada por Administración y Tribunales, el importe percibido por ..., S.A. de sus clientes en concepto de fianza o garantía por devolución de envases ha de incluirse en la base imponible de las ventas de gas efectuadas por la Entidad, sin perjuicio de su reducción cuando tales fianzas se devuelvan a los clientes contra la entrega de los envases vacíos. Debe reseñarse, por último, que así se asegura el gravamen correcto en caso de que, habiéndose ultimado la prestación, el cliente no devuelva el envase, por cuanto, en tal caso, de seguirse el criterio de la Entidad y no haberse previamente gravado la fianza constituida, la apropiación definitiva del envase por el cliente quedaría sin gravamen por el Impuesto sobre el Valor Añadido, consecuencia sin duda alguna inaceptable y que en ningún caso es la perseguida por la Directiva ni por la norma interna española. (páginas 23 y siguientes de los Acuerdos de liquidación).

Tercero.- Notificados los Acuerdos de liquidación indicados, el interesado procedió a la interposición de dos reclamaciones económico-administrativas el 26 de abril de 2005, expresando en el momento oportuno las siguientes alegaciones:

        - Caducidad del procedimiento inspector. Éste se inició el 4 de febrero de 2003, concluyendo el 7 de abril de 2005, con la notificación del acto de liquidación de la Oficina Técnica de la ONI. El plazo de 24 meses a que se refiere el artículo 29.1 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, es de caducidad. Improcedente ampliación del plazo de duración de las actuaciones a 24 meses. Improcedencia de la imputación de dilaciones, puesto que no guardan relación con el Acta incoada.

        - La liquidación practicada es contraria al principio de igualdad por apartarse del precedente, puesto que las Actas incoadas el 21 de diciembre de 1990, correspondientes a los periodos 1983-1989, consideraron las operaciones en cuestión sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sin que el acto ahora dictado goce de motivación suficiente que justifique el cambio de criterio.

        - Se argumenta la no sujeción de las fianzas al IVA. En el usuario del gas o adquirente de la bombona no existe actividad empresarial alguna que justifique la sujeción. Se defiende la sujeción al ITP. Se citan la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 1998 y la Contestación a Consulta de la Dirección General de Tributos de 22 de enero de 1998, entre otras.

        - En último lugar se alega que la liquidación de los intereses de demora no se ha ajustado a Derecho, por no existir en la recurrente conducta morosa. El procedimiento de gestión tributaria queda a cargo de la Administración dependiendo de ella la práctica de los actos de gestión tributaria, conducentes al nacimiento de la obligación tributaria como en el presente caso.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre las presentes reclamaciones económico-administrativas de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, habiéndose acordado su acumulación conforme a lo dispuesto por el artículo 37 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, para su resolución conjunta.

Las cuestiones a abordar son las siguientes:

        - Adecuación o no a Derecho de las actuaciones inspectoras desarrolladas.

        - Vulneración del principio de igualdad.

        - Inclusión de las fianzas percibidas en la Base Imponible del Impuesto devengado por las operaciones realizadas.

        - Procedencia de la liquidación de intereses de demora por la Inspección.

Segundo.-  Con respecto a la primera de las alegaciones vertidas, decir que a propósito de la duración del procedimiento inspector, según es sabido, hasta la promulgación de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente, no estaba sometido a plazos concretos. En el artículo 29 de la ley citada se establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas  a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, pero se afirma a continuación que "podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias". A tal efecto, el precepto se refiere en primer lugar a las actuaciones que revistan especial complejidad; pudiera entenderse con ello que se abría un amplio margen a la Administración, en cuanto a la apreciación de esa complejidad, pero no es así, porque a continuación se dice que "en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional". Es decir, sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habrían de justificarse debidamente, concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre la circunstancia dicha. Con ello la norma se refiere a un concepto que podría calificarse como  jurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones" pero a continuación lo limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación, es decir, de concretarlo definitivamente. Ese cometido se cumple por la Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que incorpora al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, en el que, después de transcribir sustancialmente el artículo 29 de la Ley 1/98, se añade:

"A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda  a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la Inspección fuera de dicho ámbito territorial".

En el apartado 2 del mismo artículo se establece que "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos citados es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad. Este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, que exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, se traduce conforme a los artículos 54 de la Ley 30/1992 y 31.ter.2, párrafo 2º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en la necesidad de motivar el acto y, en aplicación de los artículos 3.1 y 22 de la Ley 1/98 y 31.ter.2 párrafo 2º del anterior Reglamento en la apertura del procedimiento al trámite de audiencia del interesado. Ambas exigencias, como se demuestra a continuación, se cumplen en el caso presente.

Hay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación, cuando fundamenta la "especial complejidad" en el volumen de operaciones de la sociedad -muy superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades- y es suficiente, ya que, en los términos de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 3 de junio de 1991, "permite identificar cuales son las normas que aplica y cual ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate....ya que el derecho a la tutela efectiva no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables". Así consta en la solicitud que realiza el actuario al Inspector Jefe de Equipo al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 21 de octubre de 2003, en la que expresamente se hace constar que el volumen de operaciones declarado por la sociedad para cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, incluyendo los ejercicios que nos ocupan en la presente reclamación, supera al requerido para estar obligado a auditar las cuentas. A pesar de las alegaciones en contra formuladas en el trámite de audiencia por el representante de la Entidad, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI en documento fechado el 28 de octubre de 2003 acuerda ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras basándose en idéntica fundamentación.

En todo caso, debe tenerse presente que los conceptos jurídicos indeterminados que utiliza la Ley -"especial complejidad", "volumen de operaciones" o "dispersión geográfica de sus actividades"- se delimitan y concretan en el Real Decreto 136/2000 y, de su mano, en el artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección, con lo que se simplifica la tarea de la Administración a la hora de determinar la existencia del supuesto -especial complejidad- de la habilitación para poder ampliar el plazo al que se refiere la norma

Se respeta igualmente el trámite de audiencia porque se constata en el expediente que se notificó al interesado la propuesta de ampliación del plazo así como el hecho de que frente a ella se formularon alegaciones.

A lo expuesto, debe añadirse que los plazos a que se refieren los artículos 29 de la Ley 1/98 y 31.ter del Reglamento General de la Inspección deben computarse, según se expresa en dichos preceptos, descontando las interrupciones justificadas y las imputables al contribuyente, estando todas ellas debidamente documentadas en el expediente, a través de las correspondientes diligencias que se consignan en el Acta.

        Resulta procedente precisar que el establecimiento de plazos para la realización de las actuaciones inspectoras responde al principio de otorgar las debidas garantías al contribuyente, pero también que ese mismo principio es el que está presente en el otorgamiento de prórroga en determinadas circunstancias, que la norma concreta en la medida de lo posible, a fin de evitar repeticiones de las actuaciones o el establecimiento de conclusiones precipitadas, a favor o en contra del contribuyente.                  

En razón a las consideraciones anteriores y a la circunstancia de que los hechos en los que se basa el acuerdo de ampliación han quedado constatados en el expediente y, por añadidura, no han sido negados -en cuanto tales- por la entidad reclamante, aunque los interprete de otra manera, ha de concluirse rechazando las alegaciones referentes al plazo de las actuaciones, tanto a la motivación del acuerdo de ampliación como a la imputación de las dilaciones.

Este mismo criterio ha sido mantenido por la Audiencia Nacional, entre otras, en sus Sentencias de 24 de abril de 2006, recurso número 220/2003, de 5 de mayo de 2006, recurso número 411/2005 y de 26 de mayo de 2006, recurso 94/2004.

Abordando la cuestión de si las dilaciones son improcedentes, por haberse producido en actuaciones que no guardan relación con las aquí examinadas, decir que el examen de este ámbito requiere que previamente nos planteemos si las actuaciones inspectoras pueden comprender varios conceptos tributarios o si, como pretende la reclamante, cada uno de éstos ha de dar lugar a unas específicas actuaciones. La respuesta a tal disyuntiva radica en la concepción que de tales actuaciones tenga la normativa vigente y de ahí que hayamos de acudir al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986. Su artículo 30 ordena que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras indique "el alcance de las actuaciones a desarrollar" y más adelante (párrafo 3.a) enumera como uno de los efectos de dicha comunicación, la interrupción del plazo de prescripción "en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación". El artículo 31 ter, referente a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones, vuelve a dar por sentado que éstas pueden incluir varios conceptos tributarios al decir que dicha ampliación podrá acordarse "cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación" alguna de las circunstancias que se señalan seguidamente. Junto a estas razones, cabe añadir otras consideraciones que refuerzan la misma tesis, éstas de índole práctica: una sola acción inspectora puede muy bien referirse a varios conceptos tributarios simultáneamente (por ejemplo, la encaminada a comprobar la cifra de negocio o los gastos de personal) e incluso cabe la posibilidad (por ejemplo, en actuaciones de investigación) de que ni siquiera sea posible predeterminar a cuál o a cuáles conceptos puede afectar el resultado de la actividad en curso, sino que sea necesario que ésta obtenga algún resultado, para conocer su precisa trascendencia tributaria dentro del ámbito definido en la comunicación de inicio. Por tanto, no puede mantenerse la tesis, que parece compartir la reclamante cuando niega toda complejidad a la comprobación de las retenciones, de que al concepto de "actuaciones de comprobación, investigación y liquidación", es esencial la característica de referirse a un sólo concepto tributario. Este Tribunal se ha pronunciado sobre esta misma cuestión en sesión de 11 de noviembre de 2005. Con anterioridad, al examinar cuestiones similares, ya tuvo oportunidad de afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación, ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen, indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección.

El reconocimiento del carácter de dilaciones imputables asimismo determina que no se haya podido producir la invocada caducidad de las actuaciones inspectoras por haber éstas superado el plazo máximo de duración establecido por la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Por lo expuesto debe desestimarse la primera de las alegaciones vertidas.

Tercero.- Respecto a la segunda cuestión a analizar, la vulneración del principio de igualdad invocada por el reclamante, debe en primer lugar negarse la competencia de este órgano para el control de la actividad administrativa en relación con los derechos constitucionales de los contribuyentes. No obstante, y en referencia al precedente alegado, sí hay que decir que la existencia de un precedente no debe impedir la modificación de las interpretaciones administrativas y jurisprudenciales, lo que sería tanto como admitir la cristalización del Derecho, de manera que éste dejara de ser un cuerpo vivo y en constante evolución. No obstante, la existencia de precedente sí determina la necesidad de que el nuevo acto contrario al criterio hasta el momento triunfante se apoye en una argumentación suficiente. Esta exigencia guarda directa relación con la necesidad de motivación de los actos administrativos, que permita conocer a los administrados las razones que han llevado al órgano competente a adoptar un determinado acto para que, en su caso, puedan éstos fundamentar su oposición.

Una vez indicado lo anterior, puede ser de interés el examen de la Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de 2005, Recurso nº .../2002, que aborda la misma cuestión que ahora nos ocupa, y que en su Fundamento de Derecho Tercero se expresa del siguiente modo:

"Tercero.

        El primer motivo de impugnación alegado por la recurrente es que «la liquidación que se exige es contraria al principio de igualdad ante la ley por apartarse del precedente» porque la AEAT había considerado con anterioridad que las fianzas prestadas por los clientes de ..., S.A. están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo necesaria la motivación para apartarse del precedente, falta de motivación que a su vez sería causa de nulidad.

        Del expediente administrativo resulta que se ha cumplido por la Administración con el requisito de la motivación de los actos administrativos al tratarse de un acta que propone el incremento de la base imponible y de una liquidación tributaria.

        El art. 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos aplicable tanto a las actas de conformidad como a las de disconformidad dispone en su apdo. 2 que "en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: ... d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". Igualmente, el informe previsto en el art. 48 pfo. 3, ha sido admitido como motivación de los elementos en que se ha basado la Inspección para determinar las bases, y al ponerse de manifiesto el expediente administrativo al contribuyente que impugna el acta, este ha tenido conocimiento de los hechos y fundamentos jurídicos que sustentan la liquidación.

        Por último, en el expediente se comprueba que en el acto de liquidación se dedica entre otras consideraciones, el "Considerando Sexto" a analizar las "Consecuencias de la existencia de liquidaciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por los ejercicios 1983 a 1989 efectuadas por la Inspección en concepto de "constitución de fianzas"" en el cual se incluyen todo tipo de razones, las cuales, con independencia de su valoración jurídica, constituyen una justificación suficiente de la inclusión de los importes abonados por los clientes al recibir la primera entrega de gas licuado dentro de la base imponible del IVA".

En nuestro caso, empleando para ejemplificar el Acuerdo de la Oficina Técnica dictado respecto de las actuaciones seguidas por el año 2001, el Considerando Segundo sale al paso de la alegación expresada, indicando que:

"Aunque resulte incuestionable que la doctrina y la jurisprudencia coinciden en estimar que la motivación, es decir, la expresión de las razones que sirven de fundamento a una decisión administrativa, constituye un requisito fundamental de los actos administrativos, resulta pertinente poner de manifiesto en primer lugar que la Entidad se refiere a un determinado precedente, pero sin tomar en consideración que la procedencia de incluir en la base imponible del IVA de los importes percibidos en concepto de fianza sobre los envases que contienen los gases licuados por ella entregados había sido ya reconocida en el acuerdo de esta Oficina Nacional de Inspección de 29 de noviembre de 2000, por el que se practicó a la Entidad liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 1994 a 1997. Dicho Acuerdo fue confirmado por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 21 de octubre de 2002 (R.G. 7425/2000)".

Y, constatando que la Sentencia de la Audiencia Nacional citada más arriba desestimó el ulterior recurso interpuesto contra la Resolución TEAC de ... de 2002, puede parecer que el precedente a rebatir en este caso sería más bien el contrario. Si además atendemos a la fecha del precedente invocado por el recurrente (el derivado de las actuaciones concluidas en 1990, que han llevado a la Oficina Técnica a calificarlas incluso, como "remotas"), parece difícil poner en duda la consolidación del nuevo criterio que se ha venido produciendo con posterioridad.

Por ello debe desestimarse también este nuevo motivo de alegación.

Cuarto.- Centrándonos en la cuestión que constituye el eje del Acuerdo de liquidación objeto de impugnación en el presente expediente, en concreto, la inclusión o no en la Base Imponible del IVA de las cantidades percibidas de los clientes por el aquí recurrente en concepto de fianza sobre los recipientes entregados, se alega por el interesado que el usuario del gas no realiza actividad empresarial alguna, por lo que de acuerdo con la regulación de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del IVA, no sería posible la regularización practicada por la Inspección.

Esta argumentación es desestimada por el Acuerdo de liquidación impugnado, porque de acuerdo con el Artículo 11 de la Sexta Directiva y el 78 de la Ley 37/1992, a la hora de la aplicación de la norma relativa a las entregas de productos contenidos en envases y embalajes es irrelevante el carácter del destinatario de la operación.

Tras un detallado análisis de la evolución de la interpretación administrativa y judicial en la materia, que en cierto modo, ha corrido paralela a la evolución legislativa, concluye con la cita de la Resolución del presente Tribunal de ... de 2002, y la Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de 1999, que rechazaron los argumentos esgrimidos por los recurrentes y no vinieron sino a confirmar los Actos administrativos objeto de impugnación.

A este bagaje debemos unir la Sentencia antes citada, en concreto, la Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de 2005, que en su Fundamento de Derecho Cuarto sostuvo el siguiente criterio:

"Cuarto.

        Se alega en segundo lugar que las fianzas litigiosas (las cantidades contempladas en la "Póliza de suministro de gas envasado") no están sujetas al IVA.

        La actora sostiene que las cantidades que el usuario del gas entrega a la empresa suministradora constituyen una garantía en la que aparece como constituyente el cliente y como garantizado o afianzado ..., S.A., razona que el cliente no está realizando ninguna actividad empresarial o profesional, faltando el elemento subjetivo del hecho imponible del tributo.

        Esta Sala comparte la apreciación de la Administración: este supuesto de hecho no guarda ninguna semejanza con los alegados en su demanda por la actora como elemento de comparación. En todo caso tiene una diferencia fundamental consistente en la imposibilidad de prestar el servicio por..., S.A. sin utilizar la bombona en la que va envasado el gas. Es evidente que: "1.º la utilización de una bombona es un elemento inescindible de la operación de venta de gas licuado; 2.º la bombona tiene un valor como envase y es propiedad de la empresa suministradora; 3.º se cobra una cantidad como garantía de que el envase va a ser devuelto cuando termine la relación de compraventa de gas licuado. El Art. 78 de la Ley 37/1992 regula la base imponible del IVA como el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de otras personas, y en particular establece que se incluyen en el concepto de contraprestación: 1.º los gastos de comisiones, portes, transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.... 6.º el importe de los envases y embalajes incluso los susceptibles de devolución, cargando a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba...".

En el caso analizado, los importes percibidos en concepto de fianza con ocasión de la entrega de los envases susceptibles de reutilización deben incluirse en la base imponible de las operaciones realizadas, por lo que la regularización practicada es procedente. Ello sin perjuicio de la eventual ulterior reducción de la base imponible en caso de que se proceda a la restitución de las cantidades afianzadas contra la devolución de los envases entregados.

Por ello, es preciso mantener el criterio administrativo manifestado, y rechazar las alegaciones vertidas por el recurrente.

Quinto.- En último lugar, y con respecto a la impugnación de la liquidación de intereses de demora practicada en el Acuerdo de la Oficina Técnica, alega la representación del reclamante que no existió conducta morosa por su representado, al depender la demora del pago de las cantidades debidas de la propia actuación administrativa.

Pues bien, debe recordarse de nuevo lo indicado por la Audiencia Nacional en su Sentencia de ... de 2005, que por su parte cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2005, al indicar que:

"(...) Finalmente, la liquidación de intereses de demora debe igualmente confirmarse por cuanto la misma es procedente: la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2005 recuerda, con cita de otra de 18 de Diciembre de 1999 que:

        "Finalmente, en el recurso se opone la infracción del art. 58, apartado 2, letra b) de la Ley General Tributaria, en orden al significado y naturaleza de los intereses de demora.

        En las liquidaciones impugnadas se exigieron los intereses correspondientes a la deuda tributaria desde la fecha en que se presentaron las correspondientes declaraciones del impuesto hasta la fecha en que se formalizó el acta.

        Es manifiesto, como señala el mismo recurso, y es ya un lugar común, que la naturaleza de estos intereses no es otra que la de una indemnización por los perjuicios sufridos por la Administración por la demora en hacer efectiva el contribuyente su obligación para con la misma. Responde por tanto a la vieja figura de los intereses compensatorios de la mora que recogió el art. 1.108 del Código Civil.

        Los intereses son exigibles a partir del momento en que el sujeto pasivo ha incumplido su obligación fiscal, y por supuesto siempre que el declarante presente una liquidación inferior a la debida, pues evidente resulta que en aquella fecha se generó una deuda por la cuota complementaria, después determinada merced a la actuación de la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 36-1 de la Ley 11/1977, General Presupuestaria, de 4 de enero, el cual dispone que "las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública por los conceptos contemplados en este Capítulo devengarán intereses de demora desde el día de su vencimiento", e incluyendo, entre los conceptos que generan tales deudas, los tributos [art. 22.a)] y por tanto el IVA.

        En el mismo sentido dispone el art. 61.2 de la Ley General Tributaria que "el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora".

        Y, específicamente, en los expedientes de regularización, el art. 49.5 del Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 936/1986, de 25 de abril, dispuso que cuando de la regularización resulten cuotas adeudadas se incluirá en la propuesta de regularización los intereses de demora correspondientes, desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del acta". (Fundamento de Derecho Cuarto).

Coincidiendo el presente Tribunal con lo indicado, debe desestimarse esta última alegación, confirmando los Acuerdos de liquidación practicados.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas promovidas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en nombre y representación de ..., S.A., interpuestas contra los Acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con fecha 5 de abril de 2005, Acuerdos derivados de las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la incoación de las Actas de disconformidad números ... y ..., por los conceptos IVA, periodos 1999 y 2000, y 2001, respectivamente; ACUERDA: Desestimarlas.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Inspección tributaria
Administración Tributaria del Estado
Principio de igualdad
Intereses de demora
Acta de disconformidad
Obligado tributario
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Procedimiento inspector
Caducidad
Actividades empresariales
ITPYAJD (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados)
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Días naturales
Liquidación de intereses
Morosidad
Caducidad del procedimiento inspector
Actuaciones y Procedimientos de Gestión Tributaria
Revisión en vía administrativa
Gestión tributaria
Obligaciones tributarias
Régimen de transparencia fiscal internacional
Fecha de notificación
Personas o entidades vinculadas
Domicilio fiscal
Motivación de los actos administrativos
Tutela
Audiencia del interesado
Plazo de prescripción
Gastos de personal
Actividad administrativa
Liquidaciones tributarias
Igualdad ante la ley
Contraprestación
Acta de conformidad
Comisiones
Reducción de la base imponible
Devengo de intereses
Deuda tributaria

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 520/2005 de 13 de May (Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 126 Fecha de Publicación: 27/05/2005 Fecha de entrada en vigor: 27/06/2005 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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