Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1875/2005 de 23 de Noviembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 23 de Noviembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1875/2005

Resumen

En los contratos de arrendamiento financiero el requisito de duración mínima es un requisito que debe concurrir a lo largo del plazo de duración del contrato, para acceder al régimen fiscal especial. Si se produce el incumplimiento del citado requisito, la norma aplicada provisionalmente deviene inaplicable y la deuda tributaria que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de dicha norma deviene en una deuda tributaria firme que el sujeto pasivo debe ingresar regularizando así su situación tributaria.

Descripción

        En la Villa de Madrid a 23 de noviembre de 2006, en el recurso de alzada para la unificación de criterio que pende ante este Tribunal Central promovido por EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, con domicilio, a efecto de notificaciones, en Madrid, calle Alcalá, nº 5, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 27 de diciembre de 2004, recaída en  la reclamación nº ..., interpuesta por Don ..., en nombre y representación de la entidad ..., S.L. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, cuantía de 8.287,54 €.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO:
El 19 de marzo de 2001, la Inspección de los Tributos de la AEAT procedió a incoar actas A02 (disconformidad) nº ..., por el concepto y período señalados, en la que, entre otros extremos, se hace constar, en síntesis:

1º) Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 7 de febrero de 2000, a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, del tiempo transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 64 días, por dilaciones imputables a la interesada.

2º) Esta Acta completa la propuesta de regularización contenida en el acta de conformidad nº ..., con los conceptos a los que la interesada no presta su conformidad.

3º) Procede aumentar la cuota devengada en 971.551 pts. (5.839,14 €) debido a la pérdida de beneficios fiscales de períodos anteriores. La entidad canceló anticipadamente un contrato de arrendamiento financiero, incumpliendo así el requisito de duración mínima exigido por la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 de Disciplina e Intervención de las entidades de Crédito, que para los bienes inmuebles queda fijado en diez años. El contrato de arrendamiento financiero se formalizó mediante escritura pública de 20 de noviembre de 1989 y se canceló en la escritura de 20 de febrero de 1997.

Desde la formalización del contrato de arrendamiento financiero hasta su cancelación anticipada, el obligado tributario se dedujo como gasto el importe total de las cuotas, tanto la parte correspondiente a la carga financiera del contrato, como la relativa a la recuperación del coste del bien. Cuando se canceló el contrato de arrendamiento financiero de forma anticipada, el contribuyente no procedió a la regularización de su situación tributaria.  

Respecto al plazo de duración de estos contratos, se manifiesta por la Inspección que la norma no sólo obliga inicialmente a pactar, al menos el plazo de duración mínimo, sino que el tenor literal del precepto aplicable es claro en el sentido de entender que la duración mínima es un requisito que debe de cumplirse a lo largo de todo el contrato. El incumplimiento de dicho plazo determina la inaplicabilidad del régimen fiscal de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 y, por lo tanto, la necesidad de regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo.

4º) Además, la entidad vendió en 1997 a sus socios los siguiente bienes: a D. ..., una finca urbana (nave ...) sita en ... por 12.500.000 pts. (75.126,51 €) más el IVA correspondiente; y, a D. ..., dos fincas urbanas (naves ... y ...) sitas en ... por 25.000.000 pts. (150.253,03 €) más IVA. El resultado contable extraordinario obtenido por la entidad fue de 17.240.820 pts. (103.519.42 €) por el que se acogió a la exención por reinversión efectuando el pertinente asuste extracontable negativo. Dado que las inversiones se realizaron con personas vinculadas a la entidad, de acuerdo con la facultad contenida en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la Inspección valoró los bienes enajenados por el valor normal de mercado. Este valor se fundamentaba en la valoración pericial realizada por el Arquitecto Jefe del Gabinete Técnico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ... Mediante resolución de fecha 26 de febrero de 2001 se acordó determinar un valor de mercado de 15.766.253 pts. (94.757,09 €) para la nave ..., 15.560.998 pts. (93.523,48 €) para la nave ... y 20.957.521 pts. (125.957,24 €) para la nave ...

De lo anterior, a juicio de la Inspección, se deduce la procedencia de un ajuste extracontable positivo de 11.520.553 pts. (69.239,92 €) derivado del incremento del valor de mercado de los bienes transmitidos, así como un ajuste extracontable negativo por el mismo importe por el acogimiento al beneficio fiscal de la exención por reinversión. El final del plazo para materializar la reinversión es el período impositivo 2000, y puesto que dicho ejercicio no es objeto de comprobación, no se ha procedido a comprobar si la reinversión efectuada reúne o no los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La deuda tributaria ascendió a 1.378.931 pts. (8.287,54 €), comprensiva de  cuota por importe de 971.551 pts (5.839,14 €) y de intereses de demora por importe de 407.380 pts. (2.448,4 €).

SEGUNDO: Tras el correspondiente informe ampliatorio y las alegaciones formuladas por la entidad interesada, el Inspector Jefe dictó, con fecha 18 de mayo de 2001, acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.

TERCERO:
Notificado a ..., S.L. el anterior Acuerdo el día 25 de mayo de 2001, el 12 de junio del mismo año presenta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., alegando, que:

El contrato de arrendamiento financiero suscrito por la entidad le es de aplicación la Disposición Adicional séptima de la Ley 26/1988. Esta afirmación es compartida por la Administración Tributaria. A la fecha de formalización del contrato no existía otra normativa aplicable a estos contratos y el contrato formalizado cumplía con todos los requisitos exigidos, incluido el temporal, puesto que la duración del contrato se fijó en 120 meses contados desde la fecha de la escritura.

Es posible que se produzca una extinción anticipada del contrato de arrendamiento financiero, resultando incumplido, de manera sobrevenida, el plazo mínimo previsto en la Disposición Adicional séptima de la ley 26/1988. La Inspección entiende que ello implica la inaplicabilidad del régimen fiscal. El problema que se plantea es que la regularización de la situación tributaria de la sociedad no se contemplaba de manera expresa en la Disposición Adicional séptima de la Ley 26/1988. Por ello, parece que el ajuste no debe realizarse en el ejercicio en el que se incumple el plazo mínimo, sino mediante la presentación de declaraciones complementarias.

Frente a la postura administrativa, la doctrina manifiesta que el usuario no se encuentra obligado a practicar regularización alguna, puesto que es a partir de la resolución del contrato cuando no podrá aplicarse el régimen estipulado en la Disposición Adicional séptima de la Ley 26/1988. Debe sostenerse el mantenimiento de las deducciones ya practicadas, ya que se produjeron cuando no existía violación alguna del precepto.

Por otro lado, la regularización practicada se retrotrae al inicio del contrato de arrendamiento financiero, es decir, desde el ejercicio 1989. En este punto se afirma que, si bien la Inspección de los Tributos podrá comprobar elementos que provengan de ejercicios prescritos, en cambio no podrá liquidar una deuda tributaria que provenga de ejercicios prescritos. La Administración parte de que no existió contrato de arrendamiento financiero y de que no era aplicable la Disposición Adicional séptima de la Ley 26/1988. Es por ello que la regularización afecta a períodos prescritos, ya que la liquidación realiza el cálculo desde el ejercicio 1989 hasta el 1997.

En cuanto al procedimiento de valoración de operaciones vinculadas, la entidad no está de acuerdo con la valoración efectuada por el Arquitecto Jefe del Gabinete Técnico de Valoraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ... y ha encargado una nueva valoración de las tres fincas objeto del procedimiento a un experto independiente, la cual se adjunta. En esta valoración se parte de las fórmulas empleadas por la Administración, si bien se modifican los datos del valor de mercado utilizado para los cálculos del suelo, la construcción de la nave y la construcción de la oficina, así como los coeficientes de antigüedad.

CUARTO: El Tribunal Regional, en sesión celebrada el 27 de diciembre de 2004, acordó, en única instancia, estimar la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, considerando que:

En cuanto a la primera de las cuestiones, no se desprende ni del contenido de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, ni de la exposición de motivos de la misma, una ruptura con el contenido del concepto de plazo de duración de los contratos descrito en la normativa anterior a la que sustituye. Al contrario, la cita del plazo de los contratos de arrendamiento financiero realizada en la exposición de motivos de la ley 26/1988 indica una noción de continuidad de un concepto acuñado en el Real Decreto-Ley 15/1977, que hacía referencia al plazo en el que se ha de concertar la operación.

Por todo lo anterior, la cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento financiero con anterioridad al transcurso del plazo mínimo señalado por la normativa tributaria, cuando en dicho contrato se había estipulado un plazo de duración que respetaba el fijado en la normativa tributaria para poder acogerse al régimen fiscal especial de este tipo de operaciones, no implica el incumplimiento de un requisito del contrato de arrendamiento financiero que conlleve la obligación de regularizar los efectos fiscales derivados del contrato en ejercicios anteriores.

En relación a la valoración de las operaciones vinculadas referidas a la transmisión de diversos inmuebles por la entidad a sus socios, en base a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en caso de que la entidad incumpliera el plazo de reinversión para poder gozar del diferimiento de rentas previsto en el artículo 21 de La ley del Impuesto sobre Sociedades, según el apartado 5 de dicho artículo, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél, por lo que sería en el período impositivo del año 2000 cuando se dejaría notar en la reclamante el efecto tributario de la valoración de las operaciones realizadas por su valor normal de mercado, y sería entonces cuando, en su caso, se pondría de manifiesto la presencia de una menor tributación o de su diferimiento en el conjunto de las sociedades y personas físicas implicadas.

Puesto que no se acredita la existencia de una tributación inferior, ni un diferimiento de la misma, para el conjunto de las entidades vinculadas, determinada por la valoración convenida entre las partes, la conclusión que se sigue es que, en relación con el período impositivo de 1997, no procede la valoración administrativa de las operaciones realizadas al precio normal de mercado.

Dicha resolución fue notificada a la Dirección General de Tributos el 2 de febrero de 2005.

SEXTO: El 11 de febrero de 2005 el Director General de Tributos presenta contra la resolución del Tribunal Regional anteriormente citada, el recurso de alzada para la unificación de criterio, fundado en los motivos que se exponen:

El plazo establecido en el apartado 2 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 es un requisito sustancial para acceder al régimen fiscal especial.

          Así se ha interpretado en consulta número 0203-00, de 9 de febrero de 2000, para una operación similar a la recurrida, en la que se ejercitaba la opción de compra con anterioridad a la terminación del plazo de dos años establecido para un contrato de arrendamiento financiero que recaía sobre un bien mueble. En la citada consulta se indicaba que "de ejercitarse la opción de compra con anterioridad al referido plazo de dos años, ello determinaría el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos para la aplicación de este régimen fiscal y ello tendría como consecuencia la pérdida de los incentivos fiscales previstos para los contratos de arrendamiento financiero, con la consiguiente regularización fiscal de las cantidades deducidas en exceso en la determinación de la base imponible por la aplicación indebida de este régimen fiscal".

Por otra parte, carece de sentido la interpretación dada por el TEAR de ... por cuanto sólo resultaría necesario el cumplimiento de determinados requisitos formales en el contrato de arrendamiento financiero para que procediera la aplicación del régimen fiscal especial.

En efecto, el plazo establecido en el apartado 2 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 es un requisito de cumplimiento sustancial, por cuanto la referida norma trata de incentivar aquellos contratos de arrendamiento financiero que tengan una duración mínima preestablecida, tanto desde un punto de vista formal como material. Lo contrario sería llegar al absurdo de considerar que la norma estaría incentivando sólo y exclusivamente que se formalizaran contratos con determinados requisitos, de tal suerte que bastaría con la realización de un contrato que reuniera las condiciones fijadas en la norma para la aplicación del referido incentivo fiscal. Una vez reconocido en el contrato el requisito formal del plazo, el sujeto pasivo podría incumplir en cualquier momento las condiciones estipuladas en el contrato sin que tuviera ningún efecto fiscal, circunstancia que llevaría a situaciones de incumplimiento material, como la que ha sido objeto de regularización. Sin embargo, en este caso, al igual que en todos aquellos supuestos en que la norma fiscal establece algún tipo de plazo, la filosofía del legislador no se puede detener en aspectos puramente formalistas, sino que las condiciones fijadas para este tipo de contratos tienen que llevarse a buen término, de tal suerte que sólo en aquellos supuestos en que la adquisición de un bien a través de un contrato de arrendamiento financiero cumpla materialmente y de manera efectiva todos y cada uno de los requisitos exigidos por la norma fiscal, dicho contrato podría aplicar el incentivo fiscal que le corresponda.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO:
Concurren los requisitos establecidos en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas en orden a la admisión a trámite de la resolución del  recurso presentado, siendo la cuestión a dilucidar: si la resolución anticipada del contrato de arrendamiento financiero con anterioridad al plazo mínimo de diez años conlleva la regularización de los beneficios fiscales aplicados por el sujeto pasivo.

SEGUNDO: La Ley 26/1988, de 29 de julio de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito en su Disposición Adicional 7ª establece:

"1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles e inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta Disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá, necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario.

Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario.

2. Los contratos a que se refiere la presente disposición tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.

No obstante, el Gobierno, para evitar prácticas abusivas, podrá establecer otros plazos mínimos de duración de los mismos en función de las características de los distintos bienes que pueden constituir su objeto".

En el presente caso resulta de los datos obrantes en el expediente que en 1989 la sociedad interesada formalizó un contrato de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles (escritura de fecha 20 de noviembre de 1989) que a la fecha de formalización cumplía todos los requisitos para acogerse al régimen fiscal previsto en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 de 29 de julio para tales contratos y procediéndose, en consecuencia, a la aplicación efectiva del mencionado régimen fiscal. En 1997 se procede a la cancelación anticipada del contrato de arrendamiento financiero quedando el inmueble de propiedad del arrendatario (escritura de fecha 20 de febrero de 1997).

La sociedad se dedujo como gasto, desde la formalización del contrato de arrendamiento financiero hasta su cancelación anticipada, el importe total de la cuota correspondiente no solo a la carga financiera sino también la parte de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien, conforme a lo dispuesto por la propia Ley 26/88, y de acuerdo con la opción que el Nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, establecía en su Disposición Transitoria 5ª, 1 a).

TERCERO: De la exposición de motivos de la citada Ley 26/1988 se desprende el carácter de instrumento de financiación empresarial del Leasing al permitir la realización de tales operaciones activas a entidades oficiales de crédito, Bancos, Cajas de Ahorro y Cooperativas de Crédito, y configurando a las Sociedades de Arrendamiento Financiero como entidades de crédito. Asimismo, impuso unas limitaciones a tales operaciones consistentes en la separación en las cuotas de arrendamiento financiero de la parte correspondiente a la carga financiera y a la recuperación del coste del bien por parte de la entidad arrendadora, el carácter necesariamente creciente o constante de dichas cuotas de recuperación de coste y su no deducibilidad en caso de corresponder a bienes no amortizables, así como la del establecimiento de un plazo mínimo de duración del contrato de 10 años caso de tratarse de bienes inmuebles o establecimientos industriales y de 2 años caso de tratarse de bienes de distinta naturaleza.

El requisito de duración mínima de las operaciones de arrendamiento financiero previsto en el apart. 2 de la D.A. 7ª de la Ley 26/1998 es un requisito de orden fiscal que, junto con los demás previstos en la citada Disposición Adicional, permite la aplicación del régimen fiscal recogido en los apartados 52 y 62 de la misma, régimen que permite deducir la totalidad de la cuota de recuperación del coste del bien en concepto de amortización si es amortizable con independencia de la amortización que deriva de la vida útil del mismo.

La consecuencia del incumplimiento de los requisitos establecidos en la citada D.A. 7ª es la inaplicación del régimen fiscal previsto en la misma. Ello determina la necesidad de confrontar el contrato, que seguirá siendo de arrendamiento financiero en cuanto ésta sea su verdadera causa, con la normativa general. En primer lugar, la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la carga financiera responde a un concepto previsto y perfectamente deducible en el régimen general recogido en el art. 13 e) Ley 61/1973, sin que se haya modificado dicha conclusión en la Ley 43/1995, por lo que, en principio, cabe admitir la deducibilidad de dicha parte.

Por el contrario, no ocurre lo mismo con la parte de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien, concepto cuya deducibilidad no aparece recogida en el régimen general, y respecto de la que no puede entenderse que responde al concepto de gasto (no lo es a efectos contables), por lo que cabría negar la deducibilidad de esta parte. No obstante, conforme a los antecedentes fiscales y contables citados, la cuota de recuperación del coste del bien sustituye a la figura de la amortización se dicho bien. Por lo cual negada la deducibilidad de tal cuota por sí misma procede admitir la deducibilidad de la amortización del bien en cuanto corresponde a una depreciación efectiva del mismo art. 13 f) Ley 61/1978 y art. 11 Ley 43/1995, lo que, en síntesis, supone negar la deducibilidad de la diferencia entre amortización y recuperación del coste del bien derivados de la aplicación de la normativa especial del arrendamiento financiero que ha dejado de ser aplicable.

         En conclusión, este Tribunal Central declara que, en los contratos de arrendamiento financiero, el requisito de duración mínima es un requisito que, como se ha dicho, debe concurrir a lo largo del plazo de duración del contrato, para acceder a este régimen fiscal especial. Si se produce el incumplimiento del citado requisito, la norma aplicada provisionalmente deviene inaplicable y la deuda tributaria que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de dicha norma deviene en una deuda tributaria firme que el sujeto pasivo debe ingresar regularizando así su situación tributaria, lo que lleva a estimar el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos.

         POR LO EXPUESTO

        ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
resolviendo el recurso de alzada para la unificación de criterio promovido por EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 27 de noviembre de 2004, ACUERDA:

       1º) Estimarlo, declarando que en los contratos de arrendamiento financiero el requisito de duración mínima es un requisito que debe concurrir a lo largo del plazo de duración del contrato, para acceder a este régimen fiscal especial.

2º) Respetar en todo caso la situación jurídica individual derivada de la resolución recurrida.

Contrato de arrendamiento financiero
Deuda tributaria
Impuesto sobre sociedades
Valor de mercado
Plazo de contrato
Período impositivo
Sociedad de responsabilidad limitada
Fincas Urbanas
Exención por reinversión
Impuesto sobre el Valor Añadido
Inspección tributaria
Ajuste extracontable
Bienes inmuebles
Administración Tributaria del Estado
Entidades de crédito
Diferimiento
Beneficios fiscales
Ejercicio prescrito
Intereses de demora
Arrendamiento financiero
Opción de compra
Operaciones vinculadas
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Escritura pública
Pérdida de beneficios fiscales
Obligado tributario
Tasación pericial
Incremento de valor
Acogimiento
Inversiones
Fecha de la escritura
Bienes muebles
Declaración complementaria
Resolución de los contratos
Violación
Personas o entidades vinculadas
Arrendador
Cuota íntegra
Regularización tributaria
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