Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1904/2005 de 24 de Octubre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 24 de Octubre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1904/2005

Resumen

Existe infracción tributaria grave por falta de ingreso de tributos repercutidos que se sanciona con el tipo incrementado del artículo 88.3 de la LGT de 1963 cuando las cantidades repercutidas no ingresadas proceden de minoraciones en las cuotas soportadas deducibles por no haber sido cobradas. Ahora bien, conforme a la Disposición Transitoria Cuarta de la nueva LGT (Ley 58/2003) y a los principios que inspiran el procedimiento sancionador, se aplica la nueva LGT siempre que resulte más favorable para el presunto infractor.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 24 de octubre de 2007, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la Resolución del TEAR de ... de fecha 28 de enero de 2005, número ..., recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad ..., S.L., NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Provincial de Inspección de la AEAT de ..., por el periodo 1997 a 1999 e importe a ingresar de 14.367,71 €.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 24 de enero de 2002 se notificó a la reclamante acuerdo de la Oficina Gestora por el que se procede a la imposición de una sanción de 14.367,71 € equivalente al 75 por cien de la cuota descubierta -art. 88 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria- al apreciarse la comisión de una infracción tributaria grave consistente, genéricamente y a juicio de la Administración actuante, en dejar de ingresar tributos repercutidos, aun cuando, en puridad, las diferencias advertidas versan, en el ejercicio 1997, en incrementar el IVA repercutido y en 1998 y 1999 en disminuir el IVA soportado, según detalle puntual obrante en el expediente de gestión.

SEGUNDO.- Mediante escrito que tuvo entrada en el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el día 7 de febrero de 2002 se interpuso reclamación contra el anterior acuerdo. Reclamado, aportado y unido que fue el expediente de gestión se puso de manifiesto al interesado quien adujo cuanto mejor convino a su derecho; en síntesis, la improcedencia de la calificación sancionadora dada por la Administración actuante, no resultando de aplicación el artículo 88 LGT -omisión del deber de ingresar tributos periódicos- sino el artículo 87.1 LGT con una sanción mínima del 50 por cien.

TERCERO.- La Resolución del TEAR de ... de 28 de enero de 2005 indicó que procedía la estimación parcial de la reclamación, de acuerdo con los siguientes términos:

- estimar parcialmente la reclamación anulando la sanción impuesta por los ejercicios 1998 y 1999, correspondiendo en estos casos la sanción equivalente al 50 por cien, mínimo previsto por el art. 87 de la entonces vigente Ley;

- declarar que, por aplicación de la Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003, procede la revisión de la sanción con aplicación de la vigente normativa en materia sancionadora, practicando la Oficina Gestora, en su caso, la oportuna liquidación.

Notificado el Fallo, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio contra la mencionada resolución con fecha 20 de julio de 2005 por mantener criterio distinto al entender que aunque la falta de ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido proceda de la deducción del impuesto soportado en una cuantía superior a la permitida por la normativa reguladora del mismo, se incurre en el supuesto contemplado en el art. 88.3 de la LGT, pues en todo caso se produce la conducta tipificada en dicha norma, dado que no se ingresa en su totalidad el impuesto repercutido.

En apoyo de este criterio cita la Resolución TEAC de 25 de julio de 1996, recaída en la reclamación número 5578/1994.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre el presente recurso de extraordinario de alzada para la unificación de criterio de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Como única cuestión a resolver se plantea la de determinar si procede la imposición de sanción de 50% puntos porcentuales o la imposición de una sanción de 75% por ser de aplicación del art. 88.3 de la Ley General Tributaria de 1963.

SEGUNDO.- La Resolución de instancia apreció que, atendiendo a la legalidad vigente, si bien la Inspección había sancionado la conducta del sujeto pasivo considerándola como infracción tributaria grave, por cuanto el artículo 79 de la Ley General Tributaria de 1963 considera como tal la conducta consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, considerando que la sanción aplicable debía ser la del 75 por 100, mínimo establecido para las infracciones graves consistentes en la falta de ingresos de tributos repercutidos (art. 88.3 LGT), esta inicial posición debía ser revisada. A juicio del Tribunal Regional la aplicación del 75% tenía su razón de ser exclusivamente para el ejercicio 1997 (primer y cuarto trimestre), pero no así para los ejercicios 1998 y 1999, pues los hechos determinantes de la imposición de la sanción no fueron la "falta de ingreso de tributos repercutidos" sino un ingreso menor de la cuota resultante debida.

En efecto, argumentó el Tribunal de instancia que el IVA es un tributo que obliga a practicar la oportuna repercusión, no consistiendo la infracción, en este caso, ya no en la falta de ingreso de una repercusión practicada y no declarada, sino en la deducción improcedente de un IVA soportado, por no reunir los requisitos para ello, conforme al reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), por lo que no cabía sino anular la calificación y la cuantía de la sanción que se contenía en el acuerdo de la Inspección en lo relativo a los ejercicios 1998 y 1999, confirmándola en todo lo demás. La sanción debía quedar fijada -sin perjuicio de lo que más adelante se dirá- en un 50 por ciento, mínimo previsto en el art. 87 LGT. A ello se añadía que por otra parte la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establecía en el apartado 1 de su Disposición Transitoria cuarta, relativa a infracciones y sanciones tributarias, que esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. Por ello in fine se determinó, la revisión de la sanción que resultara de la aplicación de dicha normativa, en el caso de que resultara más favorable para el interesado.

A continuación se abordó la última de las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo, que entendía que en cualquier caso debía procederse por parte del Tribunal, conforme a la Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003 y a los principios que inspiran el procedimiento sancionador, a la aplicación de la norma más favorable para el presunto infractor.

Se indicó que con la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003) desaparecía la sanción incrementada que para la falta de ingreso de tributos repercutidos, de ingresos a cuenta correspondientes a retribuciones en especie o de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a cuenta de cualquier impuesto, preveía el artículo 88.3 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre. Se indicaba que no existe en la nueva Ley 58/2003 ningún precepto que determine un tratamiento semejante al contemplado en la Ley derogada para la falta de ingreso de tributos repercutidos. La calificación de las infracciones se modifica determinándose que la infracción tributaria por dejar de ingresar se calificará como leve, grave o muy grave. Así el artículo 191.2 de la Ley 58/2003 indica que "la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", sin que en la actuación administrativa se haya determinado la aplicación del criterio agravante de ocultación. Una vez calificada la infracción como leve, con el nuevo régimen sancionador la conducta será merecedora de una multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento. Por ello corresponde la reducción de las sanciones en la medida en que los comportamientos hayan sido objeto de una sanción de 75 puntos porcentuales, para adecuar el tratamiento punitivo al dictado de la nueva Ley General Tributaria.

TERCERO.- A esta doctrina opone el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria la Resolución TEAC de 25 de julio de 1996, de la que se deduciría el criterio contrario, en síntesis, la aplicación del tipo incrementado no sólo para la falta de ingreso de las cuotas repercutidas y no declaradas, sino también en los casos de deducción improcedente de cuotas de IVA soportado.

En concreto la cita de la Resolución es del siguiente tenor:

"(...) Efectivamente, el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo que obliga a practicar la oportuna repercusión, no consistiendo la infracción, en este caso, en la falta de ingreso de una repercusión practicada y no declarada, sino en la deducción improcedente de un IVA soportado, por no reunir los requisitos necesarios para ello, conforme al Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, conducta que redunda en una reducción del ingreso realizado por el contribuyente, por lo que no cabe sino confirmar la calificación y la cuantía de la sanción que se contenían en la propuesta de la Inspección".

Se hace así necesario un análisis de mayor profundidad que determine cuál ha de ser la correcta aplicación de la sanción regulada en el art. 88.3 de la LGT.

El apartado en cuestión fue introducido en la Ley General Tributaria de 1963 por la Ley 10/85, de 26 de abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, con el siguiente tenor:

"Las infracciones graves consistentes en la falta de ingresos de tributos repercutidos o de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a cuenta de cualquier impuesto, serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional en cuantía del 150 al 300 por 100".

No obstante, el texto remitido al Senado según consta en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 8 de marzo de 1985 mostraba el siguiente cariz:

"3. Las infracciones de ocultación consistentes en la falta de ingresos de tributos repercutidos o de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a cuenta de cualquier impuesto, serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 150 al 300 por ciento".

El cambio que se aprecia es la sustitución de la expresión "infracción de ocultación" por la más acorde con la clasificación de las infracciones que propugnaba la Ley General Tributaria de "infracción grave". Fue la enmienda número 186 la que justificó la introducción de este cambio para así adecuar la denominación de las infracciones a las categorías establecidas en el artículo 79 de la Ley General Tributaria.

No obstante sí queda claro que en la mente de los redactores del proyecto de ley existía una distinción entre las conductas constitutivas de infracciones graves y otras, especialmente dañosas, que merecían la denominación de infracciones de ocultación.

Este juicio se apoya en los trabajos seguidos en comisión. Así al examinar el Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados del día 13 de febrero de 1985, consta la Intervención en la Comisión de Economía, Comercio y Hacienda del Diputado por Sevilla Fernando Pérez Royo, en defensa del apartado c) de su enmienda (denominado a continuación "tercer punto" de la enmienda), que pretendía la introducción como infracción de defraudación la falta de ingreso de las cantidades efectivamente retenidas o repercutidas, y la justificaba en los siguientes términos:

"El tercer punto es otra cosa. El tercer punto es la falta de ingreso de las cantidades efectivamente retenidas o repercutidas en los casos en que así proceda por precepto legal, es decir, un supuesto que de suyo sería ya posiblemente un delito penal, un delito de apropiación indebida o de malversación de fondos, en su caso, y que aquí se considera como infracción tributaria".

Otro problema diferente es el de la falta de ingreso, dentro de los plazos reglamentarios, de la totalidad o parte de la deuda tributaria. Ese es un problema totalmente diferente que no revela esta gravedad".

Finalmente el precepto de la Ley General Tributaria quedó sin modificación haciendo referencia a la falta de ingresos de tributos repercutidos.

CUARTO.- Dando un paso más, para la correcta interpretación del nuevo texto normativo en materia sancionadora podemos acudir a la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 8 de mayo de 1986 sobre aplicación de los artículos 77 a 89 de la Ley General Tributaria y del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, que en su apartado Duodécimo se expresaba del siguiente modo:

"En consecuencia, atendiendo al espíritu y finalidad del apartado tercero del artículo 88 de la Ley General Tributaria, no procederá su aplicación, sino la del apartado primero del artículo 87, cuando la falta de ingreso en el IVA sea consecuencia de una incorrecta liquidación del sujeto pasivo que ha declarado sin embargo correctamente sus cuotas repercutidas, sin acreditar deducciones ficticias y observar otra conducta que indirectamente pero de forma clara haya conducido a la pura falta de ingreso de aquellas cuotas repercutidas. Cuando el sujeto infractor, al dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria correspondiente al IVA haya incidido tanto en la pura falta de ingreso de cuotas repercutidas como en la incorrecta liquidación del tributo, se aplicarán los preceptos antes citados sobre la parte que proceda en cada caso de la deuda eludida total".

Se refiere el precepto a las deducciones ficticias, puesto que la consecuencia de su aplicación, la falta de ingreso de tributos repercutidos, podría también justificar la aplicación de la sanción incrementada.

En este momento y por la trascendencia a efectos sancionadores que pudiera tener, habría que distinguir entre la deducción ficticia y la deducción improcedente de cuotas. Ello porque parecen de distinta naturaleza las siguientes situaciones: aquella en que se deja de ingresar por incluir cuotas deducibles con carencia absoluta de justificación documental; y aquélla otra en que se deja de ingresar porque las facturas aportadas, a juicio de la Oficina gestora, carecen de los requisitos que ampararían su deducibilidad.

Si a ello añadimos además que la lectura conjunta de la expresión utilizada (sin acreditar deducciones ficticias y observar otra conducta que indirectamente pero de forma clara haya conducido a la pura falta de ingreso de aquellas cuotas repercutidas), pretende sancionar de forma especialmente gravosa las conductas seguidas de forma clara, puede pensarse que la mera inclusión de cuotas de IVA deducible consideradas posteriormente por la Inspección como indebidamente aplicadas no puede justificar la aplicación de la cuantía incrementada pese a que se haya producido la falta de ingreso y se trate de cuotas repercutidas.

Ello porque la razón última del tipo sancionador incrementado es que junto a la omisión del ingreso en el Tesoro, haya corrido paralela la apropiación de cantidades obtenidas del repercutido y que sin embargo no se entregan a la Hacienda pública, con el consiguiente enriquecimiento doblemente injusto del sujeto pasivo del IVA. Esta situación no se reproduce en forma análoga cuando la acreditación improcedente de cuotas soportadas reduce el ingreso a practicar. Más aún, en estos casos concurre además la circunstancia de que se suministra a la Administración en la declaración-liquidación el dato del IVA soportado improcedentemente incrementado facilitándose la eventual comprobación, a diferencia del supuesto contrario, el de omisión de cuotas repercutidas, caso en el que se produce una omisión en la declaración al no reflejar la misma la totalidad de las operaciones, que para su regularización requerirán de su previo descubrimiento por la Oficina Gestora.

QUINTO.- Como complemento de lo anterior y tras el análisis del expediente (Acta de conformidad número ...), resulta incontrovertido que las conductas regularizadas por la Oficina Gestora fueron las siguientes:

- Por el año 1997, se incrementó el IVA repercutido por dos facturas incluidas en el Libro Registro inicialmente con signo positivo, que posteriormente se vuelven a incluir con el signo contrario por no haber sido cobradas.

- Por el ejercicio 1998, se disminuye el IVA soportado por figurar facturas emitidas tanto en el Libro de facturas emitidas, como en el Libro de facturas recibidas, por no haber sido cobradas.

- Por el ejercicio 1999, se disminuye el IVA soportado por la diferencia entre el IVA soportado que figura en el Libro registro de facturas recibidas y el IVA soportado deducido en sus declaraciones presentadas.

Las operaciones descritas suponen que no se tenga en cuenta por parte del interesado de los mecanismos de rectificación que propone la norma, para caso de impago. Es más, la conducta observada por el contribuyente equivale a la deducción ficticia y no a la deducción improcedente a que antes hicimos referencia, ya que expresa el consciente menoscabo de la norma amparado en la pretensión de compensación de la falta de cobro de su cliente.

Por ello es preciso acoger la argumentación del recurrente sobre la aplicación del tipo incrementado de sanción del art. 88.3 de la LGT de 1963 e indicar adicionalmente que, en ocasiones, será necesario ponderar, a los efectos de su apreciación, la posible concurrencia de una deducción improcedente de cuotas mediante la inclusión de operaciones ficticias u otras desarrolladas en idéntico sentido en forma clara encaminadas a la minoración del ingreso en el Tesoro.

SEXTO.- Por último, y sin perjuicio de lo expuesto con anterioridad, en todo caso el presente Tribunal, conforme a la Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003 y a los principios que inspiran el procedimiento sancionador, se reafirma en lo expuesto por el Tribunal de instancia en cuanto a la reducción de las sanciones impuestas como se deriva de la debida aplicación de la norma más favorable para el presunto infractor.

A este respecto debemos indicar que con la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003) desaparece la sanción incrementada que para la falta de ingreso de tributos repercutidos, de ingresos a cuenta correspondientes a retribuciones en especie o de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a cuenta de cualquier impuesto, preveía el artículo 88.3 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre. No existe en la nueva Ley 58/2003 ningún precepto que determine un tratamiento semejante al contemplado en la Ley derogada para la falta de ingreso de tributos repercutidos. La calificación de las infracciones se modifica determinándose que la infracción tributaria por dejar de ingresar se calificará como leve, grave o muy grave. Así el artículo 191.2 de la Ley 58/2003 indica que "la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", sin que en la actuación administrativa se haya determinado la aplicación del criterio agravante de ocultación. Una vez calificada la infracción como leve, con el nuevo régimen sancionador la conducta será merecedora de una multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento. Por ello corresponde la reducción de las sanciones en la medida en que los comportamientos hayan sido objeto de una sanción de 75 puntos porcentuales, para adecuar el tratamiento punitivo al dictado de la nueva Ley General Tributaria, por lo que se confirma la Resolución impugnada en cuanto a este extremo.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la Resolución del TEAR de ... de fecha 28 de enero de 2005, número ..., recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad ..., S.L., contra el Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Provincial de Inspección de la AEAT de ...; ACUERDA: respetando la situación jurídica, estimarlo en parte, declarando la doctrina que se expresa en los Fundamentos de Derecho precedentes si bien con arreglo al último de ellos será de aplicación la Ley General Tributaria de 2003 por resultar más ventajosa para el infractor.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Inspección tributaria
Infracción tributaria grave
Infracciones tributarias
Ocultación
Procedimiento sancionador
Tipo incrementado
Comisiones
Omisión
Deuda tributaria
Sociedad de responsabilidad limitada
Revisión en vía administrativa
Rentas en especie
Sanciones tributarias
Agravante
Actuación administrativa
Calificación de la infracción laboral
Defraudaciones
Delito de apropiación indebida
Malversación
Libro registro
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Deducciones IVA
Declaraciones-autoliquidaciones
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Libro registro de facturas recibidas

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 520/2005 de 13 de May (Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 126 Fecha de Publicación: 27/05/2005 Fecha de entrada en vigor: 27/06/2005 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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