Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1922/2004 de 15 de Marzo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 15 de Marzo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/1922/2004

Resumen

Es correcta la eliminación de la deducción por doble imposición internacional que realiza la Inspección. El Convenio para evitar la doble imposición aplicable es el suscrito entre España y Portugal, ya que, la entidad prestataria es un establecimiento permanente en Madeira (Portugal) de una entidad residente en Brasil y, de acuerdo con el artículo 11.5 del Convenio con Portugal, los intereses se considerarán procedentes de este país. Por tanto, no puede considerarse a efectos de la deducción por doble imposición internacional, la existencia de un impuesto pagado en Brasil del 20% como pretende la reclamante. Una vez determinada la cifra de ingresos que debe incluirse en la base imponible, que es distinta a la reflejada por la entidad, la base sobre la que debe calcularse el límite de la cantidad que correspondería pagar en España si la renta se hubiese obtenido no son los ingresos íntegros sino la renta neta obtenida de la diferencia entre los ingresos menos los gastos. En el caso concreto, el importe de los gastos supera el de los ingresos, por lo que la renta neta obtenida es negativa, lo que determina un Impuesto sobre Sociedades en España de 0 ptas. y que el límite de la cantidad que se puede deducir por doble imposición es de 0 ptas. y sea improcedente la deducción por doble imposición.

Descripción

En la villa de Madrid, a 15 de marzo de 2007, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de X, S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 19 de diciembre de 2003 en los expedientes ... y ... acumulados, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997 y su respectivo acuerdo sancionador, por importes respectivamente de 2.001.901,65 € (333.088.408 pesetas) y 1.010.833,98 € (168.188.623 pesetas).

                                               ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
Con fecha 21 de diciembre de 2001 la Dependencia Regional de Inspección en ... formalizó a la entidad hoy reclamante el acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicios antes citados. En la citada acta se hace constar que las actuaciones se iniciaron el 29 de junio de 2001 y que a los efectos del plazo máximo para la conclusión de las mismas establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni periodos de interrupción justificada. En el curso de las actuaciones se extendieron las siguientes diligencias: 19-07-01, 26-07-01 y 03-12-01. El sujeto pasivo con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras había presentado declaraciones liquidaciones de donde resultaba una cuota a pagar de 267.528.577 ptas. (1.607.879,13 €) en el ejercicio 1996 y una cuota devuelta el 18 de noviembre de 1998, de 95.881.223 ptas. (576.257,76 €) en el ejercicio 1997. La Inspección considera que las cantidades deducidas por doble imposición internacional de 120.789.662 ptas. (725.960,49 €) en 1996 y de 147.253.578 ptas. (885.011,83 €) en 1997 son improcedentes debido a que la renta de donde proceden (dos préstamos a sendas sociedades brasileñas) son negativas y por aplicación de los Convenios de Doble Imposición de Brasil y Portugal (una de las prestatarias es un establecimiento permanente en Madeira), artículo 23.1 y 23.1 a) dichas deducciones tienen el límite del Impuesto que correspondería pagar en España.

        Mediante diligencia de 3 de diciembre de 2001 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia sin que el interesado haya presentado alegaciones al respecto. La deuda tributaria propuesta comprensiva de los dos ejercicios ascendió a 333.374.810 ptas. (2.003.622,96 €) de las que 268.043.240 ptas. (1.610.972,32 €) corresponden a la cuota y 65.331.570 ptas. (392.650,64 €) a los intereses de demora. El acta se califica de previa por cuanto el hecho imponible ha sido desagregado (artículo 50.2.b del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, Real Decreto 939/1986) y la Inspección se ha limitado a comprobar la deducción de la cuota por doble imposición internacional.
        
        SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de 21 de diciembre de 2001 y sin que se efectuasen alegaciones al respecto, el Inspector Jefe practicó, en fecha 8 de febrero de 2002, liquidación tributaria en la que fijaba la deuda tributaria en 2.001.901,65 € (333.088.408 pesetas) como consecuencia de minorar los intereses de demora que quedaron fijados en 390.929,33 € (65.045.168 pesetas) Dicha liquidación fue notificada el 8 de febrero de 2002.

        TERCERO: El 30 de noviembre de 2001 se dictó por el Inspector Regional la autorización para iniciar el expediente sancionador designando al equipo encargado de llevar a cabo la tramitación del mismo. El 21 de diciembre de 2001 se dictó la propuesta sancionadora donde se especificaba que concurría al menos una conducta negligente que había consistido en dejar de ingresar como consecuencia de practicar improcedentemente una deducción en la cuota. La citada propuesta concluía con la procedencia de la imposición de una sanción por infracción grave por importe de 72.473.797 ptas. (435.576,29 €) en 1996 y de 51.372.355 ptas. (308.754,07 €) en 1997 además de obtener en este último ejercicio una devolución improcedente por importe de 95.714.826 ptas. (575.257,69 €). La sanción aplicada fue del 60 por 100 (mínimo del 50 por 100 mas incremento de 10 puntos por ocultación) en 1996 y del 65 por 100 en 1997 (mínimo del 50 por 100 mas incremento de 15 puntos por ocultación). Dicha propuesta fue notificada al reclamante en fecha 21 de diciembre de 2001. Manifestada la disconformidad con la sanción pero indicando en escrito presentado el 11 de enero de 2002, que la disconformidad se basará en los extremos que en su momento se formulen, el Inspector Regional, con fecha 8 de febrero de 2002, dictó el correspondiente acuerdo de imposición de sanciones, confirmando la propuesta. El importe total de la sanción a aplicar ascendió a 1.010.833,98 € (168.188.623 pesetas). El acuerdo sancionador fue notificado a la entidad el 8 de febrero de 2002.

CUARTO: Disconforme con el acuerdo relativo a la cuota e intereses de demora la obligada tributaria interpuso el 21 de febrero de 2002 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dando lugar al expediente ..., solicitando al mismo tiempo la suspensión del acto impugnado. La Dependencia Regional de Recaudación accedió a dicha solicitud de suspensión en fecha el 3 de abril de 2002

El 21 de febrero de 2002, disconforme con el acuerdo sancionador la obligada tributaria interpuso también reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional, antes indicado, dando lugar al expediente ...

El 7 de marzo de 2002 ambos expedientes fueron objeto de acumulación.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, el reclamante presentó escrito en fecha 5 de julio de 2002 en el que se han formulado, en síntesis, las siguientes alegaciones de forma conjunta: 1) La adecuación a derecho de la deducción por doble imposición internacional practicada en dichos ejercicios, explicando la inversión efectuada, la deducción como gasto de la diferencia negativa de cambio producido al rembolsar a la reclamante el préstamo adquirido y la aplicación del artículo 23 del Convenio de Doble Imposición con Brasil y, 2) la improcedencia de la sanción impuesta por ausencia de voluntariedad en la comisión de la infracción y no concurrencia de la ocultación.

        QUINTO: El Tribunal Regional con fecha 19 de diciembre de 2003 dictó resolución desestimando las reclamaciones. Dicha resolución fue notificada el 9 de febrero de 2004.

SEXTO: El 26 de febrero de 2004 se interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central recurso de alzada en el que se han formulado, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1º) Que es deducible como gasto la diferencia negativa de cambio producida al reembolsar el préstamo. 2º) Que los intereses percibidos por el préstamo son brutos. 3º) Que sí es de aplicación el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Brasil, en concreto su artículo 23 y 4º) Que la sanción es improcedente dada la disparidad de criterios manifestada al ordenar la devolución y luego discutirla, lo que implica complejidad de las normas aplicables y la existencia de dudas razonables de interpretación y que no concurre el criterio de graduación de ocultación.

SÉPTIMO: Con fecha 28 de noviembre de 2004 se ha notificado a la reclamante el trámite de audiencia al que se refiere la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que en la fecha de dictarse la presente resolución haya sido formalizado dicho trámite

                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

        SEGUNDO: Que las cuestiones que se plantean son las siguientes: 1º) Si procede o no la deducción por doble imposición eliminada por la Administración y 2º) Si en caso negativo, se ajusta o no a derecho la sanción impuesta.

        TERCERO: En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas es necesario partir de los hechos comprobados por la Inspección y detallados en el informe ampliatorio y en el acuerdo de liquidación.

En 1996 Z firma un contrato de préstamo el 26/3/1996 con la entidad Y, LTDA con sede en Brasil por importe de 16.772.946,86 reales brasileños a un tipo del 39% y con vencimiento el 24 de julio de 1996 fecha en que se amortizará el principal y se abonarán los intereses. El pago se efectuará por Y en Londres en fecha 24 de julio de 1996 por importe de 17.174927,87$ que en ptas suponen 2.152.533.710 ptas. (12.936.988,15 €).

En esta misma fecha, 26/03/1996 Z y X, S.A. firman un contrato de cesión de préstamo. Según dicho contrato, el precio a pagar por X, S.A. es de 2.100.000.000 ptas (12.621.254,19 €) (importe del principal cedido según el tipo de cambio en el mercado a 20 de marzo de 1996), seis días antes Z concede a X una póliza de crédito en cuenta corriente por importe máximo de 2.200.000.000 ptas. (13.222.266,3 €) con vencimiento el día 27 de diciembre de 1996. Del citado crédito dispuso de 2.100.000.000 ptas. (12.621.254,19 €) con objeto de financiar la operación de cesión de préstamo. El 24 de julio de 1996 la entidad recibe 2.152.533.710 ptas. (12.936.988,15 €) que proceden de la cuenta de Y. De la citada cantidad recibida 603.948.308 ptas. (3.629.802,44 €) corresponden a ingresos financieros y las diferencias negativas de cambio ascienden a 551.414.598 ptas. (3.314.068,48 €) y el total de gastos a 671.357.773 ptas. (4.034.941,48 €).

En 1997 Z firma un contrato de préstamo el 7/7/1997 con la entidad W con sucursal en Madeira por importe de 36.463.621 reales brasileños a un tipo del 36% y con vencimiento el 24 de diciembre de 1997 fecha en que se amortizará el principal y se abonarán los intereses. El pago se efectuará por P de Londres en fecha 24 de diciembre de 1997. El importe que se devolverá asciende a 5.118.815.114 ptas. (30.764.698,44 €)

En esta misma fecha 07/07/1997 Z y X firman un contrato de cesión de préstamo. Según dicho contrato, el precio a pagar por X es de 5.000.000.000 ptas (30.050.605,22 €) (importe del principal cedido según el tipo de cambio en el mercado a 7 de julio de 1997). El 4 de julio de 1997 Z concede a X. Una póliza de crédito en cuenta corriente por importe máximo de 5.100.000.000 ptas (30.651.617,32 €) con vencimiento el día 29 de diciembre de 1997. Del citado crédito dispuso de 5.000.000.000 ptas. (30.050.605,22 €) con objeto de financiar la operación de cesión de préstamo. El 24 de diciembre de 1997 la entidad recibe 5.118.815.114 ptas. (30.764.698,44 €) que proceden de la cuenta abierta por P en Londres. De la citada cantidad 736.267.888 ptas. (4.425.059,13 €) corresponden a ingresos financieros y las diferencias negativas de cambio ascienden a 617.452.774 ptas. (3.710.965,91 €). El total de gastos es de 820.944.441 ptas. (4.933.975,46 €).

En los ejercicios inspeccionados la reclamante practicó deducciones en concepto de doble imposición internacional por importes de 120.789.662 ptas. (725.960,49 €) 5% de 603.948.308 en 1996 y de 147.253.578 ptas. (885.011,83 €) 5% de 736.267.888. La Inspección entiende que no procede deducción alguna por este concepto pues, por aplicación del Convenio, existe el límite de la parte del Impuesto sobre la Renta correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en España, y no habiendo rentas positivas de las operaciones dicha deducción habría de ser inexistente.

La reclamante alega que el resultado de las operaciones es positivo pues debió contabilizarse el Impuesto subyacente en las mismas, siendo así superiores los ingresos a los gastos incluida la diferencia de cambio negativa y que los intereses gravados deben de entenderse como intereses brutos. Que el Convenio aplicable al préstamo suscrito en 1997 con la sucursal en Madeira es el suscrito con Brasil. Que el citado convenio aplicable a las dos operaciones establece una deducción por intereses a tanto alzado debiéndose calcular los rendimientos obtenidos de conformidad con la legislación brasileña.

Pues bien, es preciso distinguir dos cuestiones a efectos de resolver el expediente: 1) cuál es la normativa aplicable relativa a la deducción por doble imposición internacional y 2) cuál es el importe máximo de esta deducción.

Respecto a la normativa aplicable en 1997, se discute si debe ser el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre España y Portugal, o bien el suscrito con Brasil. Para comprender la trascendencia de esta cuestión conviene analizar en primer lugar el contenido de los artículos 23 de los Convenios para evitar la Doble Imposición suscritos con Brasil el 14 de noviembre de 1974 y con Portugal el 26 de octubre de 1993.

El primero de ellos dispone en el citado artículo 23 relativo a los "Métodos para evitar la doble imposición" que: "1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de ese residente un importe igual al Impuesto sobre la Renta pagado en el otro Estado contratante.

        Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del Impuesto sobre la Renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante.

        Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.

2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente".

Por su parte el Convenio suscrito con Portugal dispone: "1. En el caso de un residente de España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación española (siempre que no contradigan los principios generales establecidos en este apartado), de la siguiente manera:

        a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Portugal, España permitirá la deducción del Impuesto sobre las Rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Portugal.

        Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del Impuesto sobre la Renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en Portugal".

Es decir, lo cierto es que tanto en uno como en otro convenio se establece, en cuanto a la deducción por doble imposición, que la deducción no podrá exceder de la parte de impuesto calculado antes de la deducción correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en Portugal o Brasil o, lo que es lo mismo, impone como límite de la deducción el importe que correspondería abonar en España por las rentas que puedan someterse a imposición en el otro Estado.

Antes de seguir en el análisis de este límite hay que rechazar la alegación del contribuyente que basándose en el Convenio suscrito con Brasil pretende hacer valer el apartado 2 del artículo 23 indicando que constituye un excepción al apartado 1 de manera que no es preciso proceder a calcular el límite antes indicado. En realidad la cláusula contenida en el artículo 23.2, lo que hace es complementar el apartado 1 primer párrafo, es decir permite considerar que se ha pagado el 20 por 100 aunque no se haya abonado en la realidad a efectos de la deducción, pero el límite del párrafo segundo del apartado 1 debe respetarse en todo caso. Lo dispuesto en el artículo 23.2 trata de que el país de residencia impute siempre en el caso de intereses el 20 por 100 con independencia de lo que efectivamente se haya exigido en el país de la fuente, cláusula que se recoge en ciertos convenios y que implica admitir un crédito ficticio con el fin de incentivar que las sociedades de países industrializados inviertan en países menos desarrollados, pero que en ningún caso pretende alterar el límite establecido en el párrafo segundo del apartado 1 también recogido en el Convenio suscrito con Portugal.

        En consecuencia, la trascendencia de la posible aplicación del Convenio con Brasil en 1997 es exclusivamente la consiguiente consideración, en su caso, a efectos de la deducción por doble imposición, de que ha sido pagado en Brasil el 20 % sobre los intereses con independencia de lo que haya sucedido en la realidad.

Por tanto, a efectos de determinar si en la aplicación de la deducción por doble imposición internacional es preciso tomar el impuesto extranjero efectivamente satisfecho o el 20 % sobre los intereses es preciso analizar si sería de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Brasil o, por el contrario, el suscrito entre España y Portugal.

En el ejercicio 1997, la entidad prestataria es un establecimiento permanente en Madeira (Portugal) de una entidad residente en Brasil.

El artículo 11.5 del Convenio con Portugal establece que "los intereses  se considerarán procedentes de un Estado contratante cuando el deudor sea el propio Estado o una de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidades locales, o un residente de ese Estado. Sin embargo, cuando el deudor de los intereses, sea o no residente de un Estado contratante, tenga en un Estado contratante un establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales se haya contraído la deuda que da origen al pago de los intereses y que soporten la carga de los mismos, los intereses se considerarán procedentes del Estado contratante donde estén situados el establecimiento permanente o la base fija." En parecidos término se expresa el artículo 11.8 del Convenio con Brasil.

En consecuencia, en aplicación del Convenio con Portugal, los intereses se considerarán procedentes de este país y por tanto, no puede considerarse a efectos de la deducción por doble imposición internacional, la existencia de un impuesto pagado en Brasil del 20% como pretende la reclamante.

CUARTO: Sentado lo anterior, procede, en siguiente lugar, analizar el límite establecido en el Convenio y determinar el Impuesto que en España correspondería pagar por dichas rentas es decir, lo que se hubiera soportado como tributación de haberse obtenido en España. En este punto, surge la discrepancia sobre la base que sirve de cálculo del Impuesto pues el reclamante parte de los ingresos contabilizados mientras que la Inspección parte de las rentas, esto es, de los  ingresos menos los gastos.

Con carácter previo, es preciso determinar cual es la cifra de ingresos que debe incluirse en la base imponible.

        A estos efectos, es importante tener en cuenta las cifras de la operación; así, de acuerdo con la contabilización realizada para registrar la devolución del principal del préstamo y los intereses, la entidad reclamante considera que, en 1996, de las 2.152.533.710 ptas. (12.936.988,15 €) percibidas cuando vence el préstamo, 603.948.308 ptas. (3.629.802,44 €) corresponden a los intereses del préstamo.

        Tal como se indica en el informe ampliatorio al acta, los gastos e ingresos contabilizados por la reclamante por la póliza de crédito concedida por Z y los originados por la cesión del préstamo son los siguientes:

INGRESOS:

-603.948.308 ptas. (3.629.802,44 €) contabilizados como intereses percibidos por el préstamo

GASTOS:

        -22.000.000 ptas. (132.222,66 €) (cta. nº 6690003) por comisión de apertura de la póliza de préstamo.

        -66.574.603 ptas. (400.121,42 €) por intereses pagados por la póliza de crédito.

        -569.014 ptas. (3.419,84 €) por intereses pagados por la póliza de crédito.

        -29.400.000 ptas. (176.697,56 €) por prestación de servicios de mediación en operaciones financieras realizadas por Z.

        -551.414.598 ptas. (3.314.068,48 €) en concepto de diferencias negativas de cambio.

        -1.399.558 ptas. (8.411,51 €) por mediación operación financiera.

        TOTAL DE GASTOS: 671.357.773 PTAS.
        
En 1997 de las 5.118.815.114 ptas. (30.764.698,44 €) percibidas cuando vence el préstamo, 736.267.888 ptas. (4.425.059,13 €) corresponden a los intereses del préstamo.

Tal como se indica en el informe ampliatorio al acta, los gastos e ingresos contabilizados por la reclamante por la póliza de crédito concedida por Z y los originados por la cesión del préstamo son los siguientes:

INGRESOS:

-736.267.888 ptas. (4.425.059,13 €) contabilizados como intereses percibidos por el préstamo

GASTOS:

        -25.500.000 ptas. (153.258,09 €) por comisión de apertura de la póliza de préstamo.

        -125.766.667 ptas. (755.872,89 €) por intereses pagados por la póliza de crédito.

        -50.000.000 ptas. (300.506,05 €) por prestación de servicios de mediación en operaciones bancarias realizadas por Z.

        -617.452.774 ptas. (3.710.965,91 €) en concepto de diferencias negativas de cambio.

        -2.225.000 ptas. (13.372,52 €) por mediación operación bancaria.

        TOTAL DE GASTOS: 820.944.441 ptas.

        Por tanto, y tal como se indica en el acuerdo de liquidación, el resultado de la operación es negativo (por importe de 67.409.465 ptas. (405.139,04 €) en 1996 y de 84.676.553 ptas. (508.916,33 €) en 1997, con el agravante de que este resultado negativo es conocido por la entidad desde el principio, ya que al concertar la operación estaban asegurados los tipos de cambio al vencimiento.

Por otra parte, el interesado en sus alegaciones aclara que ha contabilizado los intereses del préstamo por su importe neto sin tener en cuenta el Impuesto brasileño subyacente y que éste, a deducir de la cuota devengada del Impuesto sobre Sociedades, es el 20 por 100 del importe de los intereses y su importe, 120.789.661 ptas. (725.960,48 €) 20% de 603.948.308 en 1996 y 147.253.577 ptas. (885.011,82 €) 20% de 736.267.888 en 1997 debió contabilizarse como un mayor ingreso obtenido. Terminando por concluir que "Con todo, el resultado contable así obtenido sería positivo, ya que los 724.737.969 ptas. (4.355.762,92 €) 603.948.308 + 120.789.661 de 1996 son superiores a los gastos (incluida la diferencia negativa de cambio) de 617.357.773 ptas. Asimismo, los 850.521.465 ptas. 703.267.888 + 147.253.577 de 1997 son superiores a los gastos( incluida diferencia negativa de cambio) de 820.944.441 ptas. Es decir, en ambos ejercicios la operación genera un resultado económico positivo para X, siendo la operación lógica desde el punto de vista de viabilidad económica".

La entidad defiende que el resultado de la operación no puede considerarse negativo sino que los intereses percibidos se han contabilizado por el neto y que correspondería considerar como ingreso el 20 % del Impuesto brasileño.

El artículo 10.3 de la Ley 43/1995 dispone "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

De acuerdo con el mencionado artículo 10.3 de la Ley 43/1995, en relación con la contabilización de 603.948.308 ptas. (3.629.802,44 €) en 1996 en concepto de ingresos por intereses y simultáneamente un importe de gasto de 551.414.598 ptas. (3.314.068,48 €), en concepto de diferencia negativas de cambio en moneda extranjera, y de 736.267.888 ptas. (4.425.059,13 €) en 1997 y en concepto de diferencias negativas de cambio 617.452.774 ptas. (3.710.965,91 €) es preciso tener en cuenta, en primer lugar que, como se ha indicado, al concertarse la operación estaban asegurados los tipos de cambio al vencimiento y, en segundo lugar, lo previsto en la Norma de Valoración nº 14ª.5 del Plan General de Contabilidad, Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, (PGC) que establece "5. Valores de renta fija, créditos y débitos. La conversión en moneda nacional de los valores de renta fija, así como de los créditos y débitos en moneda extranjera se realizará aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de la operación. Al cierre del ejercicio se valorarán al tipo de cambio vigente en ese momento. En los casos de cobertura de cambio (seguro de cambio o cobertura similar), se considerará únicamente la parte del riesgo no cubierto...".
        
        Por tanto, de acuerdo con el PGC no procede contabilización de diferencias negativas de cambio en moneda extranjera como consecuencia de esta operación (cuyo reembolso en pesetas está asegurado) ni tampoco un mayor ingreso por el concepto de impuesto de Brasil. De conformidad con el PGC, el ingreso por intereses que debió registrarse es el importe que se concertó inicialmente como resultado de la operación activa, es decir 52.533.710 ptas. (315.733,96 €) (2.152.533.710 - 2100.000.000) en 1996 y 118.815.114 ptas. (714.093,22 €) (5.118.815.114 - 5.000.000.000) en 1997

        En consecuencia, y aún obviando la cuestión de si para la base de la deducción deben considerarse los ingresos o los ingresos menos los gastos correspondientes, se aprecia que la incorrecta contabilización permitió a la entidad, al registrar un importe de ingresos mayor del devengado, aplicar un límite de deducción por doble imposición internacional (impuesto que correspondería pagar en España) mucho más alto del procedente y, en consecuencia, aplicarse una deducción por doble imposición de un impuesto que, además, no soportó realmente.

En definitiva, de acuerdo con el artículo 10.3 Ley 43/1995 y el PGC, el ingreso, antes de deducir los gastos correlativos, correspondiente a esta operación que habría que computar en la base imponible es de 52.533.710 ptas. en 1996 y 118.815.114 ptas. en 1997.
        
A pesar de todo, en ambos Convenios figura el límite de la deducción del importe que correspondería abonar en España por las rentas sometidas a imposición, debiendo dilucidarse que se entiende por rentas.

Como ya se indicó el reclamante parte de los ingresos contabilizados mientras que la Inspección parte de las rentas, o de los ingresos menos los gastos. Tal cuestión ha sido ya resuelta por este Tribunal Central en resoluciones de 6 de septiembre de 1995, 12 de marzo de 1999, citadas por la Inspección y en la de 10 de septiembre de 1998 R.G. 7230, indicándose en esta última que: "Lo expuesto anteriormente pone de manifiesto que, como entendió el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, por lo razonado en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, a efectos de determinar la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional por los controvertidos intereses obtenidos en el extranjero, hay que tomar como referencia la renta neta de los aludidos intereses, a la que se llega deduciendo de la renta bruta devengada por dicho concepto los gastos necesarios para la obtención de los mismos, sin que entre los aludidos gastos se pueda incluir el impuesto satisfecho en el extranjero. Por todo ello, procede confirmar el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, y, en consecuencia, desestimar las pretensiones de la entidad interesada en este punto".

También la resolución de 20 de octubre de 2000 R.G. 1330-97 llega a la misma conclusión al indicar: "Lo expuesto en el Fundamento de Derecho procedente pone de manifiesto lo siguiente: 1.- Que como entendió la Inspección, por lo razonado en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, a efectos de determinar la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional por los controvertidos intereses obtenidos en el extranjero, hay que tomar como referencia la renta neta de los aludidos intereses, a la que se llega deduciendo de la renta bruta devengada por dicho concepto los gastos necesarios para la obtención de los mismos -entre los que hay que incluir en el presente caso las comisiones y los intereses pagados, y también la parte proporcional de gastos generales del Banco-, sin que entre los aludidos gastos se pueda incluir el impuesto satisfecho en el extranjero".

        Además la reclamante invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2000 que determina la aplicación de la legislación brasileña, que a su vez admite la deducción de la corrección monetaria para el establecimiento del beneficio de un establecimiento permanente de una entidad española, con lo que lo que se establece es que el beneficio neto obtenido por una sucursal en Brasil, a efectos del Impuesto sobre Sociedades español debe ser el mismo que se establezca con arreglo a la legislación de aquel país. Tal sentencia, al igual que manifestó el Tribunal Regional en su Resolución, no es aplicable al presente supuesto puesto que se refiere al cálculo del benéfico de un establecimiento permanente de una entidad española en Brasil y por otro lado aquí de lo que se trata es de aplicar el artículo 23 no de fijar el beneficio empresarial, que claramente habla de rentas aún cuando las citadas rentas estén constituidas por intereses de un préstamo.

Al tratarse de rentas netas, ello significa que el importe de los ingresos derivados de la operación deben minorarse en el importe de los gastos directamente relacionados con el mismo y teniendo en cuenta que en el presente caso el importe de los gastos supera el de los ingresos, la renta neta obtenida es negativa, lo que determina un Impuesto sobre Sociedades en España de 0 ptas. y que el límite de la cantidad que se puede deducir por doble imposición es de 0 ptas.

        En consecuencia de todo lo expuesto cabe confirmar la improcedencia de la deducción por doble imposición practicada.

QUINTO.- Respecto a la última cuestión suscitada, relativa a la calificación del expediente a efectos sancionadores, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia de abril, establece en su apartado 1: redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

El contribuyente alega la improcedencia de la sanción impuesta ante la ausencia de voluntariedad en la comisión de la misma, dado que se trata de normas complejas, y la inexistencia de ocultación, así como la improcedencia de los criterios de graduación aplicados.

        En primer lugar, debe rechazarse la alegación sobre la disparidad de criterios en que ha incurrido la Administración al haber obtenido el sujeto pasivo la devolución solicitada en un principio. Como bien se indica en el acuerdo de imposición de la sanción la Administración tiene obligación de devolver tanto si se practica o no liquidación provisional y ello sin perjuicio de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas que procedan, tal como aquí sucede, y ello es de obligado cumplimiento en aras de la seguridad jurídica y para no vulnerar los derechos del contribuyente al que no debe negarse la devolución transcurridos seis meses tal como señala la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Es decir, la práctica de la devolución de oficio por la Administración no implica la aceptación de la misma ni la conformidad con la declaración presentada, prueba de ello es que pese acordarse la misma se amplían actuaciones con posterioridad para investigar la procedencia de la misma, sino que supone la aplicación de una norma en beneficio del contribuyente.

Por otro lado la conducta del sujeto pasivo ha consistido en acreditar indebidamente una deducción por doble imposición internacional, lo que ha realizado registrando incorrectamente el ingreso generado en la operación, excediendo el límite establecido no sólo en el Convenio aplicable sino también en el Convenio que la propia entidad defendía como de aplicación (Brasil) en 1997, límite que se excedía no sólo al considerar la renta (ingresos-gastos) como base sino al considerar exclusivamente los ingresos que debieron computarse, y pretendiendo la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Brasil cuando era aplicable el suscrito entre España y Portugal. Toda esta actuación se realizó en una operación cuyo único motivo económico razonable era precisamente la obtención de la deducción fiscal y mediante una incorrecta contabilización, de tal forma que sólo con la actuación comprobadora de la Inspección era posible detectar la anomalía.

Tampoco la necesidad de solicitar informes en la actuación inspectora justifica por si sola una complejidad que unida a criterios razonables de interpretación justificaría la no imposición de sanción. En consecuencia, la conducta sancionada por la Inspección no puede entenderse amparada en una interpretación razonable de la norma que pudiera exonerar de responsabilidad a la obligada tributaria.

La conducta del sujeto pasivo esta tipificada en el artículo 79.a) como infracción tributaria grave ya que ha consistido en dejar de ingresar la cantidad eliminada por la Inspección. De conformidad con el artículo 87.1 la sanción a aplicar es del 50 al 150 por 100. En cuanto a los criterios de graduación, la Administración aplica el criterio de ocultación incrementando la sanción en 10 y 15 puntos porcentuales en 1996 y 1997.

El artículo 82 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995 estableció: "1. Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a:

(...) d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.

Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25  puntos".

El reclamante manifiesta que no ha habido ocultación por cuanto suministró los datos de la deducción por doble imposición de dividendos sin ocultar nada, pero se olvida que su declaración era inexacta al aplicar una deducción improcedente y produjo una disminución de la deuda tributaria, sin que quepa llegar a la simple conclusión de que una declaración inexacta es aquella en la que se dejan casillas sin rellenar, tal como hace el reclamante. Por ello, hay que considerar ajustada a derecho la sanción impuesta donde se aplica el criterio de graduación de ocultación. Ahora bien, tal aplicación de la ocultación sigue las pautas que a tal efecto señala el artículo 20 del Real Decreto 1930/1998.

No obstante, es criterio reiterado de este Tribunal que respecto de la graduación de la "ocultación" para, como es el caso, infracciones cometidas antes de la entrada en vigor del RD 1930/1998, no puede superarse el mínimo del 10% previsto en el artículo 82 (red. Ley 25/1995) de la LGT/1963. Dicho criterio  es expuesto por el TEAC, entre otras, en resolución de 10-05-2002  en los términos siguientes:

"La redacción del artículo 82 de la LGT según dicha Ley 25/1995 prevé como criterio de graduación la ocultación a la Administración tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta, con un incremento del porcentaje de sanción grave entre 10 y 25 puntos. La disposición final segunda de la Ley 25/1995 prevé su desarrollo reglamentario y la provisional vigencia del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias en cuanto no se opongan a esta Ley. Quiere ello decir que la normativa que ha de aplicarse en este caso es la constituida por la Ley 25/1995 y dicho Real Decreto 2631/1985 -que, evidentemente, nada dice acerca de la graduación discutida- porque ambas disposiciones eran las vigentes cuando las infracciones en cuestión fueron cometidas. De ahí que la estricta aplicación de lo legalmente previsto conduzca a concluir que en las sanciones de que ahora se trata no cabía aplicar el Real Decreto 1930/1998, sino las disposiciones de la Ley 25/1995 y del Real Decreto 2631/1985 . La cuestión planteada ahora es si en ausencia del Real Decreto 1930/1998 y con el sólo instrumento de la Ley 25/1995 (art. 82 de la LGT, según la misma) la Administración tributaria tenía base para aplicar un incremento de sanción superior al mínimo establecido -el 10 por 100- en caso de concurrir una ocultación de datos por parte del infractor. La respuesta es negativa, porque la propia Ley 25/1995 preveía la necesidad de desarrollo reglamentario y habilitaba como tal, transitoriamente, al Real Decreto 2631/1985, de forma que el régimen jurídico en materia de sanciones entre el 23 de julio de 1995 (en que entró en vigor la nueva normativa sancionadora de la LGT) y el 13 de septiembre de 1998 (entrada en vigor del RD de desarrollo, 1930/1998) estaba constituido por la LGT (redacción de la Ley 25/1995) y su desarrollo reglamentario (Real Decreto 2631/1985), y en este régimen no estaba regulada la forma de aplicar la graduación de sanción entre el 10 y el 25 por 100 legalmente fijados; no cabe interpretar que la voluntad del legislador fuese atribuir a la Administración tributaria -durante el señalado período provisional- la capacidad de elegir en cada caso el porcentaje adecuado, porque el número 2 del nuevo artículo 82 de la LGT dispone que reglamentariamente se determinará la aplicación de cada uno de los criterios de graduación. Por tanto, antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1930/1998 no era posible liquidar los criterios de graduación de sanciones más allá del límite mínimo que la Ley fijaba en cada caso, salvo que el Real Decreto 2631/1985 lo previera, lo que no es el caso. Por tanto, no puede aplicarse el incremento de 20 puntos aplicado en el porcentaje de sanción, por ser conforme a derecho tan sólo el límite mínimo, es decir, el 10 por 100. En consecuencia, procede anular el acto impugnado y dictar uno nuevo en que se subsane dicho defecto".

SEXTO: Por ello debe anularse la sanción impuesta según lo dicho en el fundamento de derecho anterior correspondiendo a la oficina gestora el imponer una sanción ajustada a lo allí dicho debiendo tener en cuenta dicha oficina gestora a tales efectos lo establecido en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT, según la cual: "Esta ley, será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable par el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia del interesado".

Por lo expuesto,

          ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de X, S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de  ... de 19 de diciembre de 2003 en los expedientes ... y ... acumulados, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997 y su respectivo acuerdo sancionador, por importes respectivamente de 2.001.901,65 € (333.088.408 pesetas) y 1.010.833,98 € (168.188.623 pesetas), ACUERDA: Estimar en parte el recurso de alzada confirmando la liquidación principal pero anulando la sanción impuesta la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dispuesto en los fundamentos de derecho quinto y sexto de la presente resolución.

Doble imposición
Deducciones por doble imposición internacional
Establecimiento permanente
Ocultación
Impuesto sobre sociedades
Convenios de doble imposición internacional
Intereses de demora
Prestatario
Comisiones
Deuda tributaria
Contrato de préstamo
Contrato de cesión
Cuenta corriente
Ingresos financieros
Divisa extranjera
Dilaciones imputables al obligado tributario
Acta de disconformidad
Deducciones en la cuota
Obligado tributario
Expediente sancionador
Inspección tributaria
Liquidaciones tributarias
Prestación de servicios
Operaciones bancarias
Operaciones financieras
Rentas positivas
Residencia
Estimación directa
Principio de responsabilidad
Agravante
Responsabilidad objetiva
Infracciones tributarias
Liquidación provisional del impuesto
Gastos comunes
Voluntad
Base de deducción
Reembolso
Riesgos no cubiertos
Infracción tributaria grave
Seguridad jurídica

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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