Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1938/2006 de 22 de Noviembre de 2007

Resumen

En una expropiación forzosa realizada bajo la vigencia de la Ley del IRPF de 1991 (Ley 18/1991) resulta aplicable dicha Ley, aunque el justiprecio se cobre vigente la Ley del IRPF de 1998 (Ley 40/1998). La determinación de si las fincas estaban o no afectas a la actividad agrícola a efectos de que resulten o no aplicables los porcentajes de reducción de la Ley del IRPF (Ley 18/1991) es un problema de prueba y, en el caso concreto, son más concluyentes los indicios aportados por la Inspección que los aportados por el contribuyente.

Descripción

                En la Villa de Madrid, a 22 de noviembre de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en única instancia interpuesta por D. ..., en nombre y representación de DOÑA A, con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra los acuerdos de liquidación y los acuerdos de sanción (acumulados) practicados por la Delegación Especial de Inspección de ... correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1999, 2000 y 2002 por importe de 301.670,65 € y 64.678,31 € respectivamente.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el día 15 de Marzo de 2004 con la obligada tributaria Doña A, la inspección incoó el 16 de Noviembre de 2005 las siguientes actas de Disconformidad ... por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1999, acta de Disconformidad A02 ... por el ejercicio 2000 y acta de Disconformidad ... correspondiente al ejercicio 2002. En estas se hace constar lo siguiente:

        -No se han solicitado a la obligada tributaria la contabilidad y los registros obligatorios a efectos fiscales por no ser necesaria para la comprobación de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de fincas rústicas.

        -La obligada tributaria realiza la actividad clasificada en el epígrafe 111 del Impuesto sobre Actividades Económicas (Actividad agrícola y ganadera) de "cultivo del olivo".

        -Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el obligado tributario había presentado las declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados.

        -Doña A fue objeto de expropiación llevada a cabo por la Dirección General de Carreteras del Ministerio de Fomento en el término municipal de ..., de las fincas descritas en las letras E y G de la escritura de herencia que figura en el expediente. Su extensión total según consta en la escritura era de 33 hectáreas con 75 áreas, figurando valoradas por importe conjunto de 65.000 pts. No obstante en el documento de expropiación "Acta previa de Ocupación" aportada por el obligado tributario, consta que la expropiación se limitó a 5 hectáreas y 58 áreas, por lo que el coste de los terrenos expropiados ascendería a 10.621 pts. Estas fincas fueron adquiridas por herencia según consta en la escritura de herencia de fecha 28/12/1974 con una superficie de 24 Hectáreas con 75 áreas, y 9 hectáreas respectivamente y con valor según consta en la escritura de 50.000 y 15.000 pts.

        -Dichas fincas estaban dedicadas al cultivo del Olivo, y así consta en el documento de "Valoración de Mutuo acuerdo" efectuado por la Dirección General de Carreteras del Ministerio de Obras Públicas. En el citado documento se hace referencia a 496 olivos en plena producción.

        -Las mencionadas fincas en cuanto superficie cedida fueron transmitidas mediante documento de "adquisición por mutuo acuerdo" de fechas 21/10/1995 y 02/02/1996 e importes respectivos 22.137.845 y 482.750 pts.

        -Por dicha expropiación la obligada tributaria percibió en el ejercicio 1999 las siguientes cantidades:

        -3.500.000 pts el 25-03-1999, 22.620.595 pts el 05-05-1999. Resulta un total de 26.20.595 pts en concepto de justiprecio.

        -En el ejercicio 2002 percibió 11.718.195 pts (70.427,77 €) el 16 de Marzo de 2002 por el concepto de intereses de demora derivados del proceso de expropiación citado de acuerdo con el artículo 57 de la Ley de Expropiación Forzosa.

        -Por otra parte, en el año 2000 Doña A efectuó la venta de las tres fincas de su propiedad denominadas ... en ... mediante escritura de compraventa de fecha 22-6-2000 por importe de 480.809,68 € (80.000.000 pesetas). Dichas fincas fueron adquiridas por herencia y que según constan en la escritura de compraventa mencionada son:

        a) Finca nº ... rústica de 50 Hectáreas y 46 áreas de tierras destinadas a labor, pasto y olivar.

        b) Finca nº ..., rústica de 19 Hectáreas, 59 áreas y 69 ca de tierras destinadas a olivar.

        c) Finca nº ..., rústica de 1 Hectárea, 57 áreas y 41 ca de tierras de labor y monte bajo.

        De acuerdo con la escritura de herencia de fecha 28 de Diciembre de 1974 los valores de adquisición de las citadas fincas son los siguientes:

        a) Finca nº ... 85.000 pts.

        b) Finca nº ... 50.000 pts.

        c) Finca nº ... 5.000 pts.

        -En la declaración presentada por el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no constan las rentas derivadas de las anteriores operaciones.

        SEGUNDO: Las propuestas de liquidación contenidas en las referidas actas ascendía a los siguientes importes:

        -Ejercicio 1999: una deuda tributaria por importe de 40.871,63 euros de los que 31.384,82 euros corresponden a la cuota y 9.486,81 euros corresponden a los intereses de demora.

        -Ejercicio 2000: una deuda tributaria por importe de 301.670,65 € de los que 242.775,88 € corresponden a la cuota y 58.894,77 euros corresponden a los intereses de demora.

        -Ejercicio 2002: una deuda tributaria por importe de 29.213,91 € de los que 25.950,22 euros corresponden a la cuota y 3.263,69 euros corresponden a los intereses de demora.

        El interesado no formuló alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta. Se dictaron sendos acuerdos de liquidación correspondientes a las citadas actas de fecha 6 de Febrero de 2006 (notificadas el día 1 de Marzo de 2006), los acuerdos de liquidación confirmaron íntegramente la propuesta inspectora.

        Los hechos anteriores motivaron la iniciación de expedientes sancionadores formalizados el día 16 de Noviembre de 2005 que incorporaban sendas propuestas sancionadoras pues la conducta del sujeto pasivo podía ser constitutiva de infracción tributaria. Se dictaron los correspondientes acuerdos de imposición de sanción el 10 de Febrero de 2006 (notificados el 24 de Marzo de 2006) donde se califica la conducta del sujeto pasivo como constitutiva de infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria 230/1963 de 28 de Diciembre con la apreciación del criterio de graduación de ocultación, por no ser más favorable la aplicación de la Ley 58/2003 de 17 Diciembre General Tributaria por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria. La sanción por infracción tributaria grave consistió en multa pecuniaria proporcional del 50% más un 25 % del criterio de ocultación de donde resultaba una multa pecuniaria proporcional del 75%. La cuantía de las sanciones impuestas ascendían a los siguientes importes: ejercicio 1999: 23.538,62 €; ejercicio 2000: 64.678,31 euros y en el ejercicio 2002: 19.462,67 euros.

        TERCERO: Con fecha 29 de Marzo de 2006, el representante de la obligada tributaria procedió a interponer reclamación económico-administrativa nº ... contra los acuerdos de liquidación. Asimismo, con fecha 5 de Abril de 2006, el citado representante interpuso reclamación económico-administrativa nº ... contra los acuerdos de imposición de sanción.

        Haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria el Abogado del Estado decretó la acumulación de los expedientes citados el día 28 de Junio de 2006.

        CUARTO: En la reclamación económico-administrativa interpuesta contra los acuerdos de liquidación mencionados el reclamante formula en síntesis las siguientes alegaciones:

        -La reclamante fundamenta sus pretensiones en la verdadera naturaleza de los terrenos y fincas rústicas que fueron objeto de venta y expropiación. La contribuyente manifiesta que no estaban afectos a actividad económica alguna por lo que procedió a aplicar los coeficientes de abatimiento de la Disposición Transitoria 9º de la Ley 40/1998.

        -En primer lugar, la reclamante manifiesta que no es empresaria conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni realizaba ningún tipo de actividad económica. De hecho, nunca pudo acceder realmente a la propiedad de estas fincas que estaban siendo explotadas por su hermano sin que éste diera ningún tipo de explicación o rendición de cuentas en torno a la explotación mencionada.

        -La reclamante manifiesta que los terrenos explotados no estaban afectos a actividad económica alguna, para apoyar sus pretensiones aporta:

        a) Acta de manifestaciones de Don B, hermano de la reclamante donde manifiesta ante Notario que había estado explotando la finca en virtud de un supuesto contrato de arrendamiento, además confirma que sus hermanas no habían ejercido ningún tipo de actividad económica.

b) Acta de manifestaciones de Doña C, hermana de la reclamante que corrobora todo lo anterior expuesto.

        c) Certificado del Ayuntamiento de ... en donde consta que Doña A no aparece en los padrones del Ayuntamiento, por tanto Doña A no pagó contribución alguna urbana o rústica.

        d) Inexistencia de la inscripción como empresario en el sistema de la Seguridad Social.

        e) Certificados negativos de las cooperativas de la zona donde se recoge que Doña A no ha entregado ninguna aceituna a las mismas.

f) Certificado de ... donde consta que la contribuyente nunca ha estado inscrita en los Registros oficiales específicos de la actividad económica supuestamente desarrollada y que nunca ha percibido ayudas por su supuesta condición de agricultora.

        -La reclamante hace referencia a la doctrina de los "actos propios" en virtud de la cual se proclama el principio general del derecho que dispone la imposibilidad de ir contra los actos propios. La reclamante alega que fue objeto de unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial relativa a los ejercicios 1997 y 1998 y la Inspección "aceptó pacíficamente" el hecho de que Doña A no hubiese declarado ingreso alguno procedente de la finca vendida.

        -La reclamante niega que haya existido alguna vez un contrato de arrendamiento con el hermano.

        -Se reserva el derecho de acudir al procedimiento de tasación pericial contradictoria regulado en el artículo 135 de la LGT respecto la liquidación del ejercicio 2000.

          QUINTO: En la reclamación económico-administrativa interpuesta contra los acuerdos de sanción mencionados el reclamante formula en síntesis las siguientes alegaciones:

         -Considera la reclamante que su conducta en cualquier caso no es constitutiva de sanción puesto que ha obrado de acuerdo con la legislación aplicable.

         -Sería por tanto necesario la aplicación de la exención de responsabilidad por interpretación razonable de la norma.

         -Por último, niega la existencia de ocultación puesto que en las declaraciones presentadas relativas al Impuesto sobre el Patrimonio aparecía la mencionada finca rústica hasta el año 2000, fecha en que se produjo la venta de la misma.

                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantean cuestiones varias que afectan al fondo de la regularización practicada y que a su parecer determinarían la nulidad de la liquidación y del acuerdo sancionador.

        SEGUNDO: La alegación fundamental gira en torno a determinar si las fincas objeto de venta y expropiación estaban afectas a una actividad económica lo que determinaría la no aplicación de los coeficientes de abatimiento regulados en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998. En primer lugar hay que hacer referencia a la normativa aplicable. En los ejercicios 1995 y 1996 se produjo la transmisión y la fijación del justo precio de las fincas objeto de expropiación por tanto el devengo se produjo bajo la influencia de la Ley 18/1991. El cobro se produjo en el ejercicio 1999 por tanto estamos ante operaciones a plazo o con precio aplazado.

        En relación con los ejercicios 2000 y 2002 resulta de aplicación la Ley 40/1998 anteriormente citada puesto que en el año 2000 se procedió a la venta de tres fincas propiedad de la reclamante y en el año 2002 la reclamante percibió intereses de demora correspondientes a la expropiación mencionada.

        El artículo 44 de la Ley 18/1991 establecía: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes." El artículo 45 señalaba: "El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales." Hay que hacer referencia al artículo 56 de la citada ley que añadía: "Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho".

        En la misma línea el artículo 31 de la Ley 40/1998 de 9 de Diciembre establece: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos." La cuantificación de esta ganancia se recoge en el artículo 32 de la mencionada Ley: "El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales." El artículo 33.3 añade: "El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

        En el presente caso se ha producido una ganancia patrimonial derivada de dos hechos una expropiación y una venta de tres fincas donde se discute si se desarrollaba una actividad económica. A este respecto los artículos 6º de la Ley 18/1991 y 27 de la Ley 40/1998 señalan: "Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente." Por tanto la transmisión de las fincas al tratarse de elementos afectos no le sería de aplicación las reducciones que aparecen recogidas en la Disposición Transitoria 8º de la Ley 18/1991 que señala: "el importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que no se encuentren afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por el sujeto pasivo y que hubiesen sido adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor del RDL 7/1996 de 7 de Junio se determinará del siguiente modo..(..)." y la Disposición Transitoria 9º de la Ley 40/1998: "Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de Diciembre de 1994 se reducirán de acuerdo con lo establecido en la regla 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión".

        TERCERO: Sea aplicable la Ley 18/1991 o bien la Ley 40/1998 el resultado al que llegamos es el mismo. Nos encontramos claramente ante un tema de prueba, habrá que determinar en primer lugar a quién corresponde la carga de la prueba y en segundo lugar cuáles han sido las pruebas aportadas. Todo esto con el fin de esclarecer si los terrenos estaban afectos o no a la actividad económica y por tanto aplicar o no los coeficientes reductores de las disposiciones mencionadas. Se trata en definitiva de valorar las pruebas que han llevado a cada parte a defender una situación tributaria distinta para el obligado tributario, pruebas que deben estudiarse en su conjunto y atendiendo a las circunstancias del caso concreto. El artículo 114 de la LGT introduce en esta materia una regla general: "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del mismo", de forma que en este caso el contribuyente, de no estar de acuerdo con la aplicación por el actuario de la presunción, deberá aportar prueba suficiente para destruirla.

También en este sentido se ha pronunciado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de Marzo de 2007 que señala: "(...) En relación con la carga de la prueba, tiene esta Sala señalado que a tener de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de Enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En este caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el onus probandi En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas. Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil, que en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor.

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994.

La función que desempeña el art. 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria: "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley, "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes, añadiendo el artículo 118.2 de la referida Ley que para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de Enero".

CUARTO: La actuación de los órganos de inspección se basa en el documento de "Valoración de Mutuo acuerdo" derivada del expediente de expropiación forzosa que recayó sobre las mencionadas fincas. Este documento fue efectuado por la Dirección General de Carreteras del Ministerio de Obras Públicas y no puede ser más claro: "Las fincas estaban dedicadas al cultivo del Olivo." De acuerdo con esto no cabe ningún tipo de discusión a este respecto puesto que este documento deriva de un expediente de expropiación donde la reclamante en esta valoración que insistimos es de mutuo acuerdo por las dos partes -expropiado y expropiante- no hay ninguna manifestación u objeción por parte de la reclamante que discuta que la finca no estaba destinada al cultivo del Olivo. En efecto, de acuerdo con el procedimiento fijado en la Ley de Expropiación Forzosa del 16 de diciembre de 1954 el artículo 24 de la misma establece: "La Administración y el particular a quien se refiera la expropiación podrán convenir la adquisición de los bienes o derechos que son objeto de aquélla libremente y por mutuo acuerdo, en cuyo caso, una vez convenidos los términos de la adquisición amistosa, se dará por concluido el expediente iniciado." El artículo 25 señala: "Una vez firme el acuerdo por el que se declara la necesidad de ocupación de bienes o adquisición de derechos expropiables se procederá a determinar su justo precio." El artículo 29: "En cada uno de los expedientes así formados la Administración requerirá a los propietarios para que en el plazo de veinte días a contar desde el siguiente al de la notificación presente hoja de aprecio en la que se concrete el valor en que estimen el objeto que se expropia pudiendo aducir cuantas alegaciones estimen pertinentes". De acuerdo con esto se pone de manifiesto que la expropiación es un procedimiento donde las partes pueden formular alegaciones y manifestar lo que estimen conveniente, es más, como se deriva del presente expediente hay una valoración a la que se llega de mutuo acuerdo donde se manifiesta que las fincas están destinas al cultivo del Olivo sin que la reclamante hubiese manifestado lo contrario o hubiese puesto algún tipo de objeción respecto a la calificación y valoración de las fincas. La prueba aportada por la inspección en este sentido es bastante contundente frente a las débiles pruebas aportadas por la reclamante para acreditar que la finca no estaba afecta a una actividad económica.

QUINTO: La reclamante aporta manifestaciones efectuadas en Actas notariales por parte de sus hermanos. En concreto con respecto a la efectuada por su hermano es la propia reclamante la que duda de la veracidad de la misma en cuanto que está conforme con la parte relativa a la explotación de la finca por su hermano pero rechaza que haya suscrito un contrato de arrendamiento con el mismo. Es decir, apoya la parte que le es beneficiosa pero rechaza la que no lo es. Esto pone más aún en tela de juicio las manifestaciones efectuadas por el hermano como prueba aportada por la reclamante. En efecto, no podemos modelar las pruebas aportadas de acuerdo con nuestros propios intereses. Es más, en relación con las pruebas testificales efectuadas en escritura pública este Tribunal ya ha tenido ocasión de pronunciarse, así la Resolución de 22 de Septiembre de 1999 establece: "(...) Como acertadamente consideró el Tribunal Regional, ha de acudirse respecto a medios y valoración de prueba a las normas que se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil conforme al artículo 115 de la LGT, y así los artículos 1.231 y siguientes del Código Civil preceptúan que el valor de la confesión, judicial o extrajudicial se reduce a hacer prueba contra su autor por lo que el reclamante no puede servirse de la confesión extrajudicial, que son las manifestaciones realizadas en actas notariales, en su propio beneficio (...) y respecto los testigos el artículo 652 de la LEC dispone que es prueba que ha de practicarse necesariamente ante el juez que puede pedir las convenientes aclaraciones y formar su convicción sobre su veracidad, lo que trasladado al procedimiento de la Inspección de los Tributos significa que la declaración del testigo debe apreciarse conforme al artículo 659 de dicha Ley, conforme a las reglas de la sana crítica entre ellas las del artículo 1.248 del Código Civil." La Audiencia Provincial de Cantabria se pronuncia en el mismo sentido en sentencia de 12 de Marzo de 1999: "(...) Debe recordarse que la prueba testifical aquella por la que un tercero ajeno al proceso aporta al juez su conocimiento sobre la realidad extraprocesal, debe practicarse dentro del proceso, con las garantías legalmente previstas y con sometimiento a contradicción por lo que desde siempre se ha negado eficacia probatoria a las declaraciones de testigos realizadas fuera del proceso por más que la realidad de esas manifestaciones venga cubierta por la fe pública notarial.(...)". En el mismo sentido se manifiesta la Audiencia Nacional en sentencia de 14 de Febrero de 2002 y el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de Marzo de 1991. Las pruebas testificales, oculares y las consistentes declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias; no se olvide que nos encontramos no en un procedimiento civil o penal, sino tributario. Aunque el interesado puede proponer cualquier tipo de prueba que estime conveniente el presente Tribunal tiene una amplia libertad para decidir si las pruebas propuestas son pertinentes para acreditar los mismos, sobre todo en relación con las pruebas aportadas y las que constan en el expediente administrativo. Debe recordarse que el carácter público de un documento no garantiza la veracidad intrínseca de las declaraciones que formalicen los interesados pues una escritura pública sólo prueba respecto a terceros del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste de forma que nunca prejuzga la certeza o veracidad de las declaraciones que al efecto hagan las partes. Por ello, las manifestaciones de los hermanos de la reclamante efectuadas en escritura pública no se pueden imponer a la Administración como una verdad incontestable sino como un simple aserto susceptible de prueba en contrario como en el presente caso han aportado los órganos de inspección. Por otra parte, la existencia de un vínculo familiar entre los hermanos que realizaron las citadas manifestaciones hace necesario valorar éstas con la debida cautela. En éste sentido también sería necesario mencionar la Sentencia de 9 de Julio de 2001 de la Audiencia Provincial de Navarra que establece: "El artículo 376 LECiv/2000 dispone que los Tribunales valorarán la fuerza probatoria de las declaraciones de los testigos conforme a las reglas de la sana crítica. Las reglas de la sana crítica no constan en norma jurídica positiva alguna pero como pone de relieve la doctrina científica, constituyen el camino del discurrir humano que ha de seguirse para valorar sin voluntarismos ni arbitrariedades los datos suministrados por la prueba. Debe tenerse en cuenta las relaciones personales del testigo con las partes y con los hechos que declara y el resto de las circunstancias concurrentes".

SEXTO: En relación con el resto de pruebas aportadas por la reclamante, en concreto los certificados negativos relativos a la inscripción en el padrón del ayuntamiento donde estaban situadas las fincas, la recepción de algún tipo de ayuda para fines agrícolas o el hecho de que la reclamante no estuviera inscrita como empresario en el sistema de la Seguridad Social tampoco indican que el terreno y las fincas objeto de controversia no estaban afectas a la realización de una actividad económica. En efecto, estas pruebas son ciertamente insuficientes, de hecho no aporta ninguna prueba que determine que es el hermano el que está llevando la explotación de la finca y que es él exclusivamente el que se está beneficiando de la citada explotación. Tampoco aporta ningún certificado a este respecto y la reclamante defiende que es el hermano el que tiene la condición de empresario y el que explota la finca.

Consideramos que son más concluyentes las pruebas aportadas por los órganos de Inspección, en concreto el acuerdo mutuo de valoración que se deriva del expediente de expropiación en donde el propio reclamante confirma que las fincas estaban destinadas al cultivo del Olivo, a diferencia de las pruebas aportadas por la propia reclamante que se limita a aportar unas manifestaciones efectuadas por sus hermanos recogidas en un acta Notarial y unos certificados negativos que no ponen de manifiesto que las fincas objeto de controversia no estuvieran siendo explotadas por la propia reclamante. El hecho de no recibir ningún tipo de ayuda agrícola o pertenecer a una cooperativa no prueba ni es indicativo en absoluto no ejercitar una actividad económica. En definitiva, volvemos a confirmar lo expuesto en el anterior fundamento y rechazamos las pretensiones de la reclamante.

Por otra parte hay que hacer referencia a la alegación de la reclamante al considerar que la administración va en contra de sus propios actos puesto que fue objeto de unas actuaciones de comprobación e investigación en donde no se puso de manifiesto que hubiese ningún tipo de rendimiento procedente de la explotación de las mencionadas fincas. Hay que recordar que el hecho de que la administración no se pronunciara sobre la existencia de determinados ingresos o rendimientos, en modo alguno implica que la Administración esté admitiendo que las fincas y terrenos objeto de controversia no estén siendo objeto de explotación económica. Es más, lo único que se pone de manifiesto en las mencionadas actuaciones es que hay unos ingresos derivados de un determinado tipo de actividad económica efectuado por el sujeto pasivo relativo a la explotación de pinos pero no niega que la reclamante estuviera realizando otro tipo de explotaciones económicas, esto se podría considera como un indicio más de que efectivamente el sujeto pasivo estaba explotando de un modo u otro los terrenos que fueron expropiados y vendidos en un momento posterior.

Por último en relación a la existencia o no de un contrato de arrendamiento entre la reclamante y su hermano, tampoco ha quedado acreditado por parte de la reclamante la inexistencia del mismo. Hay que recordar que es el propio hermano el que en el acta de manifestaciones presentada por la reclamante como medio de prueba afirma que fue arrendatario de la finca rústica objeto de controversia. La reclamante se limita a negar este hecho exponiendo que no se cumplen los requisitos civiles del contrato de arrendamiento pero de nuevo no aporta ninguna prueba de sus afirmaciones por lo que volvemos a rechazar las alegaciones de la reclamante en este sentido.

        SÉPTIMO: En relación con las alegaciones relativas a la existencia o no de infracción tributaria y de ocultación en el actuar de la reclamante hay que hacer referencia a lo siguiente. Conforme a la Ley General Tributaria en redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio hay que señalar lo siguiente: el artículo 77 de la Ley General Tributaria, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". El artículo 79 califica como grave: "Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria". El artículo 87.1 del mismo texto legal dispone: "las infracciones graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del medio al triplo de las cuantías a que se refiere el apartado 1 del artículo 80, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente." Los criterios tenidos en cuenta a los efectos de la graduación de la sanción mínima prevista en el artículo 88.3 (50 por 100) de la citada Ley son los previstos en el artículo 82.1, en concreto el apartado d) establece: "La ocultación a la Administración mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta" incrementándose en este caso el porcentaje de sanción entre 10 y 25 puntos. Este precepto fue objeto de desarrollo en el artículo 20 del Real Decreto 1930/1998 de 11 de Septiembre por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, en concreto señala: "se apreciará que concurre la circunstancia prevista en el párrafo d) del apartado 1 del artículo 16 del presente Real Decreto, cuando, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, se oculten a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta." Precisando que "no se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor  de la normativa tributaria" "cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos incremento que se determinará en función de la disminución en la deuda tributaria que se derive de los datos ocultados, con arreglo a los siguientes criterios: a) Si la deuda tributaria resulta disminuida en un 10 por 100 o menos, no se incrementará el  porcentaje de la sanción. B) Si la disminución de la deuda tributaria excede del 10, 25, 50 o 75 por 100 el porcentaje de la sanción se incrementará en 10, 15, 20 o 25 puntos, respectivamente".

        Por otra parte la nueva Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de Diciembre en el artículo 184 dispone: "las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta Ley. Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta Ley. A efectos de lo establecido en este título se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de sanción sea superior al 10 por 100".

        Por otra parte el artículo 191 de esta Ley establece: "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley. La infracción tributaria prevista será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes y la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción". El apartado 2 de este mismo precepto señala que: "la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento". El apartado 3 establece que: "la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación, la infracción también será grave cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos(...) la sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por 100 y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley." El artículo 187 del la Ley señala: "Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida que resulten aplicables: a) comisión repetida de infracciones tributarias b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública. El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre: la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida. Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes: cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por 100 e inferior o igual al 25 por 100, el incremento será de 10 puntos porcentuales, cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por 100 e inferior o igual al 50 por 100, el incremento será de 15 puntos porcentuales, cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por 100 e inferior o igual al 75 por 100, el incremento será de 20 puntos porcentuales y cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por 100, el incremento será de 25 puntos porcentuales".

OCTAVO: El presente caso la conducta de la reclamante pone de manifiesto que conocía la normativa tributaria y no que su actuar se debe a una interpretación razonable de la norma. La jurisprudencia del Tribunal Supremo y por reflejo la doctrina y la jurisprudencia administrativa han venido desechando de forma reiterada la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el citado Tribunal rechazando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable. Este Tribunal ha venido asimismo, manteniendo de forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales (Resolución de 21 de octubre de 1987 entre otras). En este sentido, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que en sentencia de 19 de Diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica sino que es preciso además que la misma contenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese grado mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en numerosas sentencias entre otras destacar las sentencias de 18 de Noviembre de 2003, 17 de Junio de 2004 y 18 de Mayo de 2006 que señalan: "(...) En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración  su apoyo razonable aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. (...) Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Pues bien, la aplicación de la anterior doctrina al caso que se examina comporta que haya de confirmarse la calificación de los hechos como constitutivos de infracción tributaria grave, toda vez que el Tribunal entiende que lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido en la claridad de la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable, máxime teniendo en cuenta que las cuestiones planteadas no suponen dificultad interpretativa alguna, al estar vinculada su aplicación de la probanza del hecho que la sustenta." En definitiva, en el caso que nos ocupa no cabe hablar de discrepancia razonable que excluya la culpabilidad de la reclamante dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación, lo que comporta que la calificación del expediente como infracción tributaria ha de ser confirmada. El obligado tributario presento de forma incorrecta su declaración por cuanto no incluyó las ganancias derivadas de la expropiación y venta de las fincas objeto de controversia y no cabe alegar que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativa a la transmisión de elementos patrimoniales afectos suscite duda alguna en cuanto a su aplicación.

        NOVENO: En relación con la existencia del criterio de ocultación este Tribunal  ya se ha pronunciado en diversas ocasiones entre otras en la Resolución de 16 de Diciembre de 2005 que señala que:" Para la apreciación de este criterio se requiere la concurrencia de tres factores: a) La "ocultación" por parte del sujeto pasivo de "datos" a la Administración necesarios para la determinación de la deuda tributaria, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible. b) Que dicha "ocultación" se realice mediante la falta de presentación o la presentación de declaraciones inexactas. De ello se desprende que la "falta de presentación" o la "presentación con inexactitudes" de la declaración, por sí sola, no puede ser interpretada como criterio de graduación de la sanción tributaria, de hecho el artículo 79 b) de la LGT, lo tipifica como "infracción grave", lo que, en principio, excluye su aplicación en el supuesto de esta infracción, al constituir un elemento del ilícito tributario; y c) Que la consecuencia de la "ocultación" mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes es la derivación de una disminución de la deuda tributaria, es decir, que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo".

        A este respecto, este Tribunal entiende que no cabe la aplicación del criterio de graduación, ocultación de datos a la Administración Tributaria, en la conducta sancionada. Este Tribunal ya ha manifestado su rechazo a la aplicación automática de las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido de elevar su importe, pues en caso contrario, se llegaría al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción incrementada sobre la base de que la declaración presentada fue inexacta. En el presente caso se discute si las fincas objeto de controversia estaban o no afectas a la actividad económica lo que determinaría la aplicación de los coeficientes reductores. Como se ha puesto de manifiesto al no haberse probado suficientemente la no afectación a la actividad económica dichos coeficientes no pueden ser aplicados. Esta conducta ha sido sancionada puesto que la normativa del impuesto sobre la renta en esta materia es clara y por tanto no cabe una interpretación razonable de la misma pero el sujeto pasivo no ha ocultado a la administración datos o rentas que determinarían la aplicación de este criterio de graduación sino que se ha limitado a presentar una declaración-liquidación sin incluir las ganancias patrimoniales objeto de controversia puesto que consideró que le eran aplicables los coeficientes reductores.

        No procede la aplicación del criterio de ocultación. De acuerdo con la Ley 230/1963 General Tributaria se confirma la existencia de una infracción del artículo 79 a) pero al no concurrir el criterio de graduación de ocultación no se produce el incremento del 25%, por tanto la sanción por dejar de ingresar por infracción tributaria grave asciende al 50% no al 75% que había señalado la Inspección. Por otra parte de acuerdo con la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre General Tributaria la infracción se califica como leve puesto que la base de la sanción es superior a 3.000 € pero no concurre ocultación, no procede por tanto la graduación por perjuicio económico. La sanción de acuerdo con la Ley 58/2003 sería del 50% por infracción tributaria leve, de donde se deriva que al no ser la nueva normativa más favorable sino igual para el obligado tributario será de aplicación la Ley 230/1963. En efecto la Disposición Transitoria Primera de la Ley 58/2003 establece: "la nueva normativa será de aplicación a la infracciones tributarias tipificadas en dicha Ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no hubiera adquirido firmeza, la revisión  de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos".

        A juicio de este Tribunal debe procederse a anular la sanción dictando un nuevo acuerdo en el que no se aprecie la concurrencia del criterio de graduación de ocultación.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de DOÑA A contra los acuerdos de liquidación y los acuerdos de sanción (acumulados) practicados por la Delegación Especial de Inspección de ... correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1999, 2000 y 2002 por importe de 301.670,65 € y 64.678,31 € respectivamente. ACUERDA: desestimar las reclamaciones relativas a los acuerdos de liquidación y confirmar los acuerdos impugnados. En relación con los acuerdos sancionadores anular los citados acuerdos para que se dicten otros en los que no se aplique el criterio de graduación de ocultación.