Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1939/2009 de 08 de Octubre de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 08 de Octubre de 2009
  • Núm. Resolución: 00/1939/2009

Resumen

Rentas derivadas de software. Calificación como renta empresarial o cánones.

Las rentas derivadas de software se calificarán como de renta empresarial y no de cánones si se trata de: 1º) un producto estándar 2º) adquirido para uso exclusivo particular del adquirente (no su explotación comercial). (Según interpretación DGT confirmada por modificación de Observación de España a la interpretación del concepto de "cánones" referida a software).

En este supuesto concreto no pueden considerarse probados los extremos que convertirían las contraprestaciones por el software adquirido en rentas empresariales por lo siguiente: 1) No se desprende del "Contrato Marco", único documento en que basa el sujeto pasivo sus pretensiones, del que incluso parece desprenderse un posible uso comercial del software; 2) No se desprende del comportamiento de las entidades financieras adquirentes, que practicaron la correspondiente retención como cánones; 3) Es difícil de imaginar que 3 programas informáticos adquiridos por 2500 millones de ptas. por dos entidades financieras sean calificables como de estándar sin adaptación alguna a las específicas necesidades del cliente.

Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU. Art. 7 y 12.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (08/10/2009), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, INC, entidad residente en los Estados Unidos de América del Norte, con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2008 (RG ...) relativa a solicitud de devolución de 758.347,47 € por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes del ejercicio 2001.

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 17-7-02 X, INC. presentó escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos por importe de 758.347,47 € ante la URGGE de ...

Dicho importe eran las retenciones que a X, INC (residente en EEUU y sin establecimiento permanente en España) le habían practicado el Banco Y y su filial Y, S.A. al pagarle el precio de la cesión de determinados programas de software. Ambas entidades españolas calificaron las rentas satisfechas a X, INC como cánones practicando en su pagos a ésta una retención del 5% conforme al art. 12 del Convenio de Doble Imposición España/EEUU, ingresada en el Tesoro con la declaración modelo 216.

En su solicitud de devolución, X, INC exponía que en virtud de un "Contrato Marco de Licencia de Software y Servicios" se entregaron varios  programas de ordenador incorporados a CD para uso empresarial, no comercial. X, INC retiene la titularidad de la propiedad del programa, transmitiendo la plena propiedad del producto incorporado al CD. El programa es estándar, no especialmente preparado para un usuario concreto.

SEGUNDO: La Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas dictó acuerdo desestimatorio de la solicitud el 18-2-04 basándose en que X, INC no transmite el derecho de propiedad intelectual sobre el programa.

TERCERO: Con fecha 9-3-04 se interpone contra el anterior acuerdo reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ...

En su resolución de 24-10-08 el TEAR, sobre la base de una contestación vinculante de la Dirección General de Tributos nº 1602/2001 reiterada por otras posteriores (según la cual el precio satisfecho por los programas informáticos estándar cuando se adquieren para el uso exclusivo por el adquirente, y no para su explotación comercial, constituye una renta empresarial y no cánones) entiende que los programas se adquirieron para el uso empresarial de las entidades financieras.

Sin embargo, sobre la base del contrato de licencia firmado, manifiesta el TEAR que no cabe determinar si el software a que éste se refiere es o no estándar, por lo que se desestima la reclamación.

CUARTO: Notificada dicha resolución el 16-12-08, con fecha 16-1-09 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se manifiestan, en síntesis, las alegaciones siguientes:

        - El 20-6-00 X, INC suscribió un contrato denominado "Contrato Marco de Licencia de Software y Servicios" con el Banco Y (Y en adelante) en virtud del cual la primera vendió a éste tres programas informáticos de carácter estandarizado: "X, INC Buyer Software", "X, INC Marketplace Software (Standard Edition)" y "X, INC Dynamic Trade Software", única y exclusivamente para su uso empresarial.

Asimismo la filial de Y denominada Y, S.A. (Y, S.A. en lo sucesivo) adquirió mediante cesión al efecto las licencias de los programas Marketplace y Dynamic Trade antes citados.

El programa Buyer es utilizado por Y para la adquisición de equipos informáticos "on line", permite racionalizar las compras internas de ordenadores por Internet a un mismo proveedor y la obtención de descuentos. El programa Marketplace permite crear y organizar mercados "on line" poniendo en contacto a comprador y vendedor. Y el programa  Dynamic Trade permite celebrar subastas "on line".

        - Y y Y, S.A. pagaron a X, INC en contraprestación por tales adquisiciones un total de 15.166.949,4 €, reteniendo e ingresando en Hacienda el 5% de tal importe, un total de 758.347,47 €, por entender que se trataba de cánones conforme al art. 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU.

        - Sin embargo, dado que se trataba de la venta de tres programas de ordenador de carácter estandarizado en soporte físico CD para el uso exclusivamente empresarial de Y y Y, S.A., sin que pudieran ser objeto de explotación comercial mediante su venta o cesión a terceros, las rentas obtenidas por X, INC tienen la calificación de empresariales conforme al art. 7 del CDI España/EEUU, estando en consecuencia sometidas a tributación en EEUU, no en España.

        - Según el citado contrato X, INC conserva todos los derechos de propiedad intelectual (copyright) de los productos vendidos.

        - Los programas vendidos a Y y Y, S.A. son absolutamente estandarizados, ofreciéndose de modo masivo en el mercado, sin requerir adaptación alguna al cliente.

        - La DGT (consulta 1602/2001 de 29-8-01) reconoce que la transmisión de software estándar para el uso personal o profesional del adquirente no da lugar a cánones, sino a rentas empresariales. Con ello se adelanta a la versión de 28-1-03 de la Observación nº 28 hecha por España a los Comentarios al art. 12 del Modelo Convenio de la OCDE.

Por tanto, concurriendo ambas circunstancias (programas estándar y para uso exclusivo de los compradores) debe reconocerse que la contraprestación obtenida por X, INC no consistió en cánones, procediendo la devolución de los ingresos indebidamente realizados en el Tesoro por los adquirentes.

        - Dado que el TEAR desestimó la reclamación por no considerar probado el carácter estándar de los programas se solicita del TEAC la designación de un perito independiente y especializado a fin de que emita dictamen sobre tal extremo o, subsidiariamente, que de oficio recabe los informes técnicos que considere necesarios a tal fin.

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Se plantea como única cuestión a decidir la calificación como cánones o rentas empresariales de la contraprestación obtenida por la recurrente por la transmisión de los tres programas de ordenador citados a Y y Y, S.A.

SEGUNDO: Sobre la tributación de los cánones y por lo que aquí interesa, el art. 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU, aplicable al caso, establece:

"1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas.

.................

3. El término "cánones" empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas, científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, .................

           También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. ................"

Calificados los derechos que engloba la propiedad de los programas de ordenador como derechos de autor por el T.R. de la Ley de Propiedad Intelectual (R.D.Leg. 1/96 art. 10-1-i), es claro que la contraprestación obtenida por el uso o cesión de uso de los mismos debe calificarse como cánones, tributando en España al 5% del importe bruto de aquélla si tales cánones proceden de España.

Como indica el apartado 12 de los Comentarios al art. 12 del Modelo Convenio OCDE, la calificación como cánones del precio satisfecho por el software plantea difíciles problemas. El software puede transmitirse a través de una pluralidad de medios (cinta o disco magnético, disco láser, ...). Puede ser estándar con un amplio rango de aplicaciones o estar diseñado a medida para usuarios concretos. También la transmisión de los derechos sobre los programas de ordenador ocurre de modos muy diferentes que van desde la enajenación de todos los derechos de propiedad intelectual a la venta de un producto que está sujeto a restricciones de uso. Todo ello dificulta determinar si los pagos por software deben calificarse de cánones o son otros tipos de pago.

El apartado 14 de los Comentarios al art 12 dice: "En otros casos, la adquisición del software se hará para el uso personal o empresarial del comprador. El pago debe entonces considerarse como renta empresarial de acuerdo con los artículos 7 o 14."

Sin embargo, en la Observación 28 de España sobre tal apartado 14 se decía: "España no se adhiere a la interpretación de los párrafos 14 y 15. España entiende que los pagos relativos al software se rigen por el Artículo (12) siempre que se transmita menos que la totalidad de los derechos sobre éste, tanto si los pagos se realizan por la explotación comercial del software como si se refieren a software adquirido para el uso personal o empresarial del comprador. Esta Observación, en vigor cuando se realizaron las ventas por X, INC, fue sin embargo sustituida por otra el 28-1-03 introduciendo una significativa innovación.

Según la nueva redacción (28-1-03) de la Observación 28, España, que sigue sin adherirse al párrafo 14 de los Comentarios, considera cánones los pagos en contraprestación de software cuando no se haya transmitido la plena propiedad (todos los derechos) sobre éste, tanto si los pagos correspondientes son para la explotación comercial del software "o si éstos se refieren a software adquirido para el uso empresarial del adquirente, cuando, en este último caso, el software no está absolutamente estandarizado sino de algún modo adaptado al comprador."

Es decir, conforme a tal texto de la Observación 28, la adquisición bajo licencia de uso de un software (de modo que no se transmite la plena propiedad del mismo) para el uso empresarial del adquirente, no para su explotación comercial, y siempre que se trate de un software absolutamente estandarizado no da lugar a cánones, sino a renta empresarial del art. 7 del Convenio.

En idéntico sentido se había pronunciado con anterioridad la Dirección General de Tributos, en contestación nº 1602/2001, de 29 de agosto, que transcriben tanto el TEAR en su resolución como la recurrente en sus alegaciones, y a cuyo tenor: "Por último, cuando la adquisición de los programas informáticos tiene por objeto exclusivo el uso personal o profesional de los mismos por parte del propio adquirente, es decir, su consumo, como opuesto a su explotación comercial, será necesario hacer otra distinción adicional: la naturaleza estándar o específica del producto. Cuando se trata de un producto estándar, esto es, un programa de aplicación incorporado a un soporte físico y que se vende en forma homogénea y masiva a cualquier usuario, estamos ante una mercancía cuya transmisión no genera cánones sino rentas empresariales. Cuando por el contrario, se cede para su uso un software específico, adaptado específicamente a las necesidades del usuario que lo adquiere, estamos claramente ante la cesión de uso de un producto protegido como propiedad intelectual cuya cesión de uso ha de generar una renta calificable dentro del concepto de canon del artículo 12 del Convenio."

Debe tenerse en cuenta que las Observaciones que hacen los distintos Estados a los Comentarios al Modelo Convenio OCDE carecen de valor normativo, se limitan a indicar su desacuerdo con los Comentarios indicando la interpretación que aplicarán. Naturalmente, ante la falta de valor vinculante de tales observaciones, la interpretación indicada en una determinada Observación puede variarse sin problema alguno en sentido aperturista, como en el presente caso hizo la DGT.

Procede por tanto convenir con la recurrente en que si efectivamente los programas transmitidos por X, INC son productos absolutamente estandarizados y se adquirieron para el uso empresarial exclusivo de los compradores la contraprestación satisfecha por los mismos no sería calificable como cánones sino de renta empresarial, tributando en tal caso únicamente en EEUU.

TERCERO: Nos situamos así ante cuestiones de hecho: determinar si estamos ante programas de uso exclusivo por las entidades compradoras; determinar si hay o no "comercialización" o rentabilización de los programas por Y y Y, S.A.; determinar si estamos ante programas absolutamente estandarizados.

Las rotundas afirmaciones de la recurrente en sus alegaciones según las cuales - "Los programas de ordenador que X, INC vendió a Y/Y, S.A. son absolutamente estandarizados, ofreciéndose de modo masivo en el mercado para su adquisición. Y/Y, S.A. los adquirió para su uso empresarial, sin que pudiera revenderlos, explotarlos comercialmente, cederlos y/o sub-licenciarlos a terceros." - no están respaldadas por prueba alguna, son contradichas por el hecho de que los adquirentes practicaron retenciones sobre cánones y, desde luego, no se desprenden del "Contrato Marco de Licencia de Software y Servicios", único documento relevante a estos efectos que consta en el expediente.

Resulta difícil imaginar un programa de ordenador para un gran banco o entidad financiera no "customizado", no adaptado a las necesidades específicas del cliente. Los precios pagados por los tres programas en cuestión, 15,17 millones € (2.524 millones pts.), no parecen ajustarse a productos absolutamente estandarizados, y tampoco puede decirse que programas de tales precios se ofrezcan de modo masivo en el mercado.

Por otro lado, frente a la apreciación del TEAR, que considera a la vista del Contrato Marco que los programas se compraron para el uso exclusivo por los adquirentes, tal extremo resulta dudoso. En efecto, respecto del programa Dynamic Trade (subastas) el Anexo C del Contrato Marco establece que "El Cliente podrá facilitar el acceso o distribuir sólo aquella parte del Software designado como  "Software distribuido" en el Formulario de Pedido a los Terceros Usuarios Finales de los Servicios de Subasta........................ Se concede a los Terceros Usuarios Finales una licencia para acceder al Software Distribuido del Software Dynamic Trade sólo en la medida en que sea necesario para participar como Tercero Usuario Final, pero no para las finalidades de prestar el servicio de hosting, modificar o de otra manera mantener el Software Dynamic Trade.......................Será el cliente y no X, INC quien preste y facilite a sus usuarios todo el apoyo necesario para el Software Dynamic Trade. Tal apoyo incluye pero no se limita a la instalación, formación y apoyo telefónico."  El Anexo H del Contrato Marco especifica los términos y condiciones del Contrato de Tercer Usuario Final a suscribir por el cliente (Y, S.A.) con tales usuarios.

Es evidente que esta cesión parcial del programa, con el correspondiente apoyo por parte del adquirente del mismo (instalación, formación,.....), a fin de que los denominados terceros usuarios finales puedan participar en las subastas "on line"  resulta necesaria, y otro tanto puede ocurrir respecto del programa Marketplace (mercados "on line"). No es infrecuente que el uso de tales programas por parte de los clientes de la entidad financiera genere importantes ingresos a ésta. Parece que puede haber una cierta explotación comercial, no consistente en la cesión del programa en su integridad, pero si parcialmente y con contraprestación.

No pueden por tanto considerarse probados los extremos que convertirían las contraprestaciones por el software adquirido en rentas empresariales, que sean programas absolutamente estandarizados y adquiridos para el uso exclusivo de los adquirentes.

Finalmente indicar que la recurrente podía haber aportado ya ante la Oficina Gestora un informe pericial en apoyo de sus afirmaciones, informe de perito que hubiera tenido acceso a la totalidad de la documentación suscrita entre las partes (parece que los términos "contrato marco" sugieren la existencia de otros pactos o desarrollos del mismo), así como a los programas vendidos, debidamente cotejados con los programas estándar correspondientes. No lo hizo así sin embargo la recurrente, y solicita de este Tribunal que recabe tal informe. La realidad es que ante la escasa información que obra en el expediente, exclusivamente el Contrato Marco, difícilmente puede obtenerse un informe pericial sobre las características de los programas a los efectos que nos ocupan, resultando por tanto improcedente la práctica de la prueba solicitada.

Deben en consecuencia desestimarse las alegaciones de la recurrente.

        Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL
, en Sala, en el recurso de alzada número 00-01939-09 interpuesto por la entidad X, INC, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando el fallo del la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como el Acuerdo subyacente.

Contraprestación
Entidades financieras
Autónomo económicamente dependiente
Convenios de doble imposición internacional
Derecho de propiedad intelectual
Derechos de autor
Reintegro de prestación indebida
Establecimiento permanente
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Devolución de ingresos indebidos
Doble imposición
Modelo 216. Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Grandes empresas
Contrato de licencia
Propiedad intelectual
Proveedores
Asistencia técnica
Mercancías
Comercialización
Informes periciales
Condiciones del contrato
Práctica de la prueba
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