Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1946/2004 de 31 de Mayo de 2006

Resumen

Procede declarar inadmisible el recurso de anulación formulado por la entidad impugnante, sobre denegación de rectificación de declaraciones-liquidaciones presentadas y solicitud de devolución de ingresos indebidos de IVA, ya que no existe la incongruencia en la resolución, atendiendo a lo que significa la incongruencia y que, a efectos del recurso de anulación, debe ser completa y manifiesta.

Descripción

            En la Villa de Madrid, a 31 de mayo de 2006 el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto el recurso de anulación promovido por D. ..., en nombre y representación de ..., S.A. con CIF ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de este Tribunal Central de 1 de marzo de 2.006, recaída en los expedientes de recurso número 1946/2004 y 2053/2004, acumulados, contra la desestimación de las reclamaciones interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra los Acuerdos de denegación de rectificación de declaraciones-liquidaciones presentadas y solicitud de devolución de ingresos indebidos, concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y ejercicios 1998 y 1999.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- La Resolución impugnada se pronunció en sus antecedentes de hecho en la siguiente forma:

Primero.- El 23 de junio de 2003, la interesada presentó un escrito en el registro de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., en el que se instaba la rectificación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas por concepto IVA por los ejercicios 1998 y 1999. Basaba su pretensión en las siguientes consideraciones:

El artículo 7.8° de la LIVA declara no sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria y de los antecedentes expuestos por la empresa en su solicitud se deduce que el servicio público de limpieza viaria se presta jurídicamente por e1 Ayuntamiento de ... que es el responsable del mismo, si bien subcontrata la realización física del mismo a la Empresa ..., S.A. a cambio de subvenciones entregadas mensualmente.

Continúa exponiendo el solicitante que el servicio de limpieza viaria prestado a los ciudadanos, por el Ayuntamiento no está sujeto al IVA porque se realiza sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria (tasa). El servicio prestado por ..., S. A. al Ayuntamiento no tributa por IVA porque está, si se puede hablar así, remunerado o financiado por subvenciones que no están vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto (art. 78, Dos, 3° de la Ley del IVA), dado que no se cobra precio alguno por las mismas. Sin que las subvenciones del Ayuntamiento a la empresa estén vinculadas al número de unidades entregadas a terceros, sino solamente a los costes reales del servicio.

El Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones de 18 de julio de 2001, 12 de enero y 11 de mayo de 2000 manifiesta que únicamente se incluyen en la base imponible del IVA las subvenciones denominadas tarifarias (prefijadas a razón de un tanto por unidad de prestación) pero no las subvenciones llamadas de explotación o de cobertura de déficit, las cuales no cumplen ninguno de los requisitos exigidos por el art. 78, Dos, 3º de la Ley 37/1992 y no constituyen contraprestación en sentido propio.

Según el solicitante, la Comisión Europea ha analizado la legalidad y adaptación a las directrices marcadas por la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CE del art. 104 de la Ley del IVA española, estimando que dicha norma vulnera el mandato de la Directiva en dos puntos concretos:

a) Porque considera la percepción de subvenciones como causa de aplicación de la regla de prorrata para aquellos sujetos pasivos que únicamente realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas, extremo este no previsto en la Directiva.

b) Considera no ajustada tampoco a la directiva, la limitación directa del derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios concretos cuando se perciben subvenciones de capital específicas.

La Comisión ha iniciado un procedimiento ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que finalizará con una sentencia declaratoria de si el art. 104 de la Ley del IVA se acomoda o no a la Sexta Directiva.

Según el escrito de solicitud la Dirección General de Tributos, en Contestación a Consulta del 18-4-2000, n° de consulta 0889-00, dice, refiriéndose a determinadas subvenciones que no deben incluirse en la base imponible por ser subvenciones de explotación: en el supuesto de que las subvenciones se entreguen por el socio único de la empresa participada y cuando tienen como finalidad compensar pérdidas derivadas del tráfico mercantil de la empresa, tanto las producidas previamente como las previstas en el futuro, dichas subvenciones no se integran en la cuenta de pérdidas y ganancia ni se aplican al denominador de la prorrata.

Entiende el representante de la entidad solicitante que: Las subvenciones de explotación percibidas por ..., S. A.  no deben incluirse en el denominador de la prorrata por dos causas:

1. Porque el art. 104 de la Ley del IVA no está acomodado a la Sexta Directiva y en cuanto el Tribunal de Luxemburgo declare dicha inadecuación, ésta tendrá, en su caso efecto ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional en ...

2. Porque al tratarse de subvenciones otorgadas por el socio único de ..., S. A., el  Ayuntamiento de ... no deben integrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, no tienen la condición de ingresos y no deben incluirse en el denominador de la prorrata, según Contestación de la Dirección General de Tributos arriba citada.

Tras detallar las declaraciones liquidaciones efectuadas en el ejercicio y las circunstancias concurrentes concluye que del análisis de estas declaraciones se deduce manifiestamente el error en que ha incurrido ..., S. A. puesto que ha tributado por IVA por la prestación de servicios de limpieza viaria, realizadas como titular de los servicios por el propio Ayuntamiento, que puede prestarlos gratuitamente o cobrar una tasa a los usuarios y que es el prestador jurídico de dicho servicio ante los ciudadanos, si bien utiliza a ..., S. A. como simple gestora o subcontratista, la cual presta un servicio al Ayuntamiento y no a los ciudadanos.

Según sostiene el solicitante, el servicio que ..., S. A. presta al Ayuntamiento está remunerado a través de subvenciones fijadas de acuerdo con el coste de la explotación. Además: a) la subvención se vincula a operaciones no sujetas al Impuesto (el servicio prestado por el Ayuntamiento a los ciudadanos gratuitamente o remunerado por una tasa de la que sólo puede ser titular el Ayuntamiento); b) la subvención no se vinculó al número de unidades entregadas o volumen de servicios prestados, sino sobre la base de estudios económicos, que cuando no cubren el coste del servicio exigen subvenciones complementarias a entregar después de realizadas las operaciones.

Por ello solicita que se reconozca que al final de 1998 la cantidad a devolver a ..., S. A. asciende a 714.846,05 € (118.940.376 pesetas), en lugar de los 7.847,81 € (1.305.765 pesetas) que se señalaron en la autoliquidación originaria correspondiente a diciembre de 1998; a 704.974,16 € (117.297.831 ptas) en lugar de los 12.177,78 € (2.026.212 ptas) que se señalaron en la autoliquidación originaria correspondiente a diciembre de 1999.

No obstante, con posterioridad, y en lo que al presente expediente interesa, el 11 de diciembre de 2003 la empresa solicitaba de nuevo de la AEAT la rectificación de las autoliquidaciones mensuales presentadas, respecto del ejercicio 2000 en este caso, bajo la misma argumentación antes expuesta. Los importes cuyo reconocimiento como cantidades a devolver se solicitaba ascendían a 828.145,08 € (137.791.747 ptas), como resultado de la siguiente operación:
        
        Importe a devolver según autoliq. rectificada dic. 2000 98.689.120

        Pagos indebidos realizados en feb, mayo, junio, julio, ag., nov        101.825.699
        
        Pagos que debían haberse realizado en febrero, julio, agosto 32.484.944

        Importe a devolver consignado en autoliq. dic. 2000  30.238.128

        Incremento de la cantidad a devolver         137.791.747

Segundo.-  El 18 de agosto de 2003 se dictan por el jefe de Servicio de la Unidad Regional de Grandes Empresas de ... 24 resoluciones (12 en respuesta a las solicitudes efectuadas por el año 98, y otras 12 en referencia al año 99) en las que se deniega la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones por considerar que "de la documentación y alegaciones aportadas no se ha desvirtuado la procedencia de la aplicación del artículo 104 dos 2° de la LIVA". Las resoluciones se notifican el 5 de septiembre de 2003.

Ulteriormente, el 19 de abril de 2004, se dictan por el mismo órgano otras 12 nuevas resoluciones desestimatorias de idénticas solicitudes, si bien formuladas respecto del ejercicio 2000, y notificadas el 20 de abril.

Tercero.- El 18 de septiembre de 2003 se presentan por la empresa reclamaciones económico-administrativas ante Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra la denegación de las rectificaciones, reclamaciones tramitadas con los números ..., la referida al periodo 1998, y ..., la referida al periodo 1999. Tras la puesta de manifiesto de las actuaciones se formulan alegaciones entregadas el 6 de noviembre de 2003 y consistentes en los mismos hechos y razones expuestos en la solicitud primeramente efectuada y que se dan aquí por reproducidos.

Frente a la denegación de la solicitud del periodo 2000, notificada el 20 de abril de 2004, se presentan 12 reclamaciones ante el Tribunal Regional el 28 de abril del mismo año, que reciben los números ... a ..., del año 2004, y que son acumuladas por resolución del Tribunal Regional, para su resolución conjunta.

Cuarto.- El Tribunal Regional procedió, por Resoluciones de 27 de febrero de 2004, a desestimar las reclamaciones interpuestas por los ejercicios 1998 y 1999. Contra dichas Resoluciones, notificadas el 17 de marzo, se interpusieron por el interesado recursos de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 30 de marzo de 2004.

Con respecto a las reclamaciones interpuestas por el ejercicio 2000, son objeto de desestimación acumulada por Resolución de fecha 30 de junio de 2005, notificada el 7 de julio de 2005, y contra ellas se interpone el recurso de alzada aquí examinado el 27 de julio de 2005. A estos efectos, en sus alegaciones refrenda lo ya esgrimido en anteriores instancias, por lo que lo tenemos aquí por reproducido. En sus alegaciones, además de lo ya indicado respecto de los periodos 98-99, se realizan las siguientes consideraciones por el representante del sujeto pasivo:

- Las transferencias presupuestarias de los Ayuntamientos a las empresas municipales para asegurar la suficiencia financiera del preceptor son subvenciones que no integran la base imponible. Se citan Resoluciones del TEAR de ..., la Sentencia del Tribunal Constitucional de 6 de febrero de 1992, y Contestaciones de la Dirección General de Tributos.

- Las subvenciones de explotación no integran la base imponible del IVA. Cita a estos efectos la Resolución TEAC de 4 de noviembre de 1999, y de 18 de julio de 2001. Se refieren también sentencias del Tribunal Supremo que se entienden aplicables al supuesto analizado, en el sentido de considerar que las subvenciones entregadas por los entes públicos como compensación por la prestación de un servicio público por empresas públicas, no están sujetas al IVA (STS de 10 de marzo de 2000, y de 21 de junio de 2003). También se cita la SAN de 10 de diciembre de 2003.

Por último, mencionar la presentación de un postrer escrito de alegaciones de fecha 24 de octubre de 2005, relativo a los tres recursos de alzada a que nos venimos refiriendo, en el que se menciona la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, a los efectos que pudieran resultar procedentes".

        SEGUNDO.- El fallo de 1 de marzo ahora impugnado procedió a la desestimación de los recursos de alzada acumulados y se expresó, respecto del recurso de alzada, de la siguiente forma:

"ACUERDA: estimarlo, en el sentido expuesto en el último Fundamento de Derecho".

El fallo indicado se alcanzó tras abordar en los Fundamentos de Derecho tres cuestiones:

- Determinación de la capacidad de deducción de la reclamante.

- Incidencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, respecto de la limitación del derecho a deducir las cuotas de IVA soportado por la percepción de subvenciones de capital introducido por la ley española. No inclusión en prorrata, en la medida en que sólo se efectúen operaciones que generan el derecho a deducir, por la percepción de tales subvenciones. No limitación de la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios por la percepción de subvenciones destinadas a su financiación.

- Imposibilidad de determinar el régimen de deducción del sujeto, por desconocer las actividades desarrolladas, y si generan o no el derecho a deducir.

A la vista de las circunstancias indicadas se determinó la estimación del recurso interpuesto, si bien se indicó en el último párrafo del Fundamento de Derecho Octavo que "si bien se procede a la estimación del recurso planteado, en el sentido de considerar improcedente la aplicación de la regla especial de limitación del derecho a la deducción del IVA soportado cuando se perciben subvenciones para la compra de bienes y servicios, e igualmente se considera improcedente la aplicación al sujeto de la prorrata de deducción por la mera percepción de subvenciones, no es menos cierto que en ningún caso se declara que el resultado de los cálculos del reclamante expresados en las solicitudes de rectificación se derive de una interpretación conforme a Derecho de las disposiciones aplicables de la Ley del IVA, en cuanto no ha sido objeto de comprobación la sujeción al impuesto de las actividades realizadas por la empresa y el cumplimiento del resto de requisitos que el Título VIII de la Ley del Impuesto considera necesarios para deducir las cuotas soportadas".

        TERCERO.- Notificado en la forma procedente el fallo anteriormente indicado, el 26 de abril de 2006 se interpuso por la representación del obligado recurso de anulación contra dicha Resolución, al amparo de lo dispuesto en el artículo 239.6 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en particular de su apartado c) que señala como motivo para la interposición de tal recurso la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la Resolución.

Entiende el recurrente que el fallo sólo se ha pronunciado sobre una de las peticiones hechas y no sobre la principal, al no haberse resuelto la pretensión del sujeto de que se procediera a la devolución de los ingresos indebidos por la prestación de servicios a favor del Ayuntamiento de ... en los que según se manifiesta, se repercutió e ingresó IVA.

Se indica que los datos de la reclamación fueron comprobados por la Oficina Gestora y por el TEAR de ... por lo que solicita que no se reenvíe (sic) el expediente a las mismas oficinas.

En última instancia se solicita que en caso de que se efectúe el reenvío, se imponga un plazo temporal concreto para realizar las tareas de comprobación.

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de anulación, de conformidad con lo prevenido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre.

La única cuestión que presenta el expediente será determinar si se produjo la incongruencia aludida, por lo que se hace necesario analizar tal concepto.

        SEGUNDO.- De las distintas causas previstas en el  artículo 239.6 de la Ley General Tributaria de 2.003 para interponer el recurso de anulación, la recurrente se fundamenta en la prevista en el apartado c) que ofrece esta posibilidad "cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución".

En cuanto al concepto de incongruencia omisiva, como ha puesto de manifiesto este Tribunal en anteriores ocasiones, ha de tenerse en consideración lo establecido al respecto por la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda) de 15 de abril de 2.004 que dispone:

        "El juicio sobre la congruencia de la disposición presupone la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso delimitado por referencia a sus elementos subjetivos-partes- y objetivos -causa petendi y petitum-.  Ciñéndonos a estos últimos la adecuación debe extenderse tanto al resultado que el litigante pretenda obtener, como a los hechos que sustentan la pretensión y al fundamento jurídico que la nutre, sin que las resoluciones judiciales puedan modificar la causa petendi, alterando de oficio la acción ejercitada, pues se habrían dictado sin oportunidad de debate, ni de defensa, sobre las nuevas posiciones en que el órgano judicial sitúa al tema decidendi.

        La incongruencia omisiva o ex silentio (...), se produce cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.

        Sólo viola el artículo 24.1 de la CE aquella incongruencia que supone un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus conclusiones al conceder-en este caso de autos, en opinión de la recurrente- menos o cosa distinta de lo pedido, en la medida en que puede significar una vulneración del principio dispositivo constitutivo de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial, siempre que la desviación sea de tal naturaleza que suponga una modificación sustancial del objeto del proceso con la consiguiente indefensión y sustracción a las partes del objeto del verdadero debate contradictorio".

        Según lo que resulta del expediente, la Resolución impugnada difícilmente puede ser tachada de incongruente si atendemos a que no deja sin contestar la pretensión formulada, sino que tan sólo remite a la Oficina Gestora el control de la situación en que la aplicación de la norma ha de producirse. Queda determinado el sentido en que la legislación ha de ser interpretada en cuanto a lo que ha sido objeto de comprobación por la Oficina Gestora, haciéndose necesario por lo demás el rigor de ésta en su actuación respecto del análisis de la situación de facto en que se halle la sociedad recurrente. La existencia de una Resolución no implica que en fase de ejecución deba desconocerse el ordenamiento jurídico, más si cabe estando como están sujetos a control los actos de ejecución. Además, la Resolución expresó claramente que se desconocían las operaciones realizadas por el reclamante. En este sentido el Fundamento de Derecho Segundo indicó lo siguiente:

"Segundo.- En relación con la primera de las cuestiones citadas, la entidad pretende dejar sentado que no tributa en prorrata, siendo su capacidad de deducción del 100% de las cuotas de IVA soportado. Las declaraciones-liquidaciones fueron presentadas aplicando la normativa vigente, si bien el sujeto no realizaba operaciones que limitaran su derecho a deducir.

Por tanto, sería necesario acreditar suficientemente que la reclamante efectúa exclusivamente operaciones con derecho a deducción, debiendo aplicar la regla de prorrata a efectos de determinar su capacidad de deducción de las cuotas de IVA soportadas, en caso de que se efectuaran operaciones que no otorgan el derecho a deducir".

Cabe recordar que el reenvío del expediente a la Oficina Gestora que el recurrente pretende impedir con su recurso es de todo punto ineludible para este Tribunal por ser requerido para la ejecución de la Resolución, salvo en el caso de que esta instancia fuera competente para dictar los nuevos actos administrativos a que obliga la Resolución de 1 de marzo, algo que excede de las atribuciones legalmente establecidas a su favor. Igual circunstancia concurre respecto de la pretensión de que este Tribunal fije un plazo temporal concreto para la realización de las tareas de comprobación que en su caso resulten procedentes.

        Definida así la incongruencia, cabe concluir que, en caso de darse en alguna medida en la resolución impugnada, afirmación extremadamente discutible, no sería en modo alguno completa y manifiesta, debiendo confirmarse que las circunstancias que legitiman el recurso se hallan tasadas en el artículo 239.6, sin que pueda añadirse ninguna por aproximación o aparente concordancia, como puede ser la disparidad de los criterios interpretativos entre el órgano administrativo y la entidad recurrente. La interpretación de la concurrencia de estas causas o circunstancias debe ser restrictiva dada la naturaleza y finalidad del procedimiento. Nada ayuda a la pretensión del recurrente el terminante pronunciamiento de la Ley General Tributaria al exigir que la incongruencia sea completa y manifiesta. Estos caracteres se predican de aquellos actos en que se efectúe una dejación de funciones, una inatención de las pretensiones formuladas que determine que los razonamientos de la Resolución desoigan en forma flagrante y palmaria las pretensiones aducidas por los interesados. La lectura de la Resolución impugnada muestra a las claras que la exposición desarrollada no puede ser tachada de incoherente de acuerdo con lo dispuesto por la Ley General Tributaria.

Por ello es necesario inadmitir el recurso interpuesto, denegando la posibilidad de acoger las pretensiones alegadas y decretando que se acate en su integridad el fallo del Tribunal de acuerdo con su formulación en Resolución de 1 de marzo de 2006. 

Por lo expuesto,

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de anulación promovido por D. ..., en nombre y representación de ..., S. A., con CIF ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de este Tribunal Central de 1 de marzo de 2.006, recaída en el expediente de reclamación número 2868/05, sobre denegación de rectificación de declaraciones-liquidaciones presentadas y solicitud de devolución de ingresos indebidos, concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, y ejercicio 2000; ACUERDA: inadmitirlo.