Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1979/2003 de 20 de Abril de 2006

Resumen

La sociedad no residente en España asume los riesgos de la actividad empresarial y la sociedad residente en España que produce y envasa los productos es una mera gestora, pues tanto la fabricación como la venta son dirigidos por la sociedad no residente y la retribución que se satisface consiste en la restitución de costes, directos e indirectos, incluidos los de utilización de capital, por lo que cabe concluir que la sociedad no residente efectúa sus operaciones en España mediante establecimiento permanente. Respecto a la base imponible del establecimiento permanente y, en concreto, determinadas ventas de productos por la sociedad no residente en España a clientes de otro tercer país comunitario, dado que las mismas tienen su origen tanto en España como en otros países europeos y teniendo en cuenta la argumentación utilizada, no se ha motivado suficientemente por la inspección que dichas ventas hayan sido promovidas por el establecimiento permanente en España.

Descripción

            En la villa de Madrid, a 20 de abril de 2006 este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa interpuesta en única instancia por Don ..., con domicilio a afecto de notificaciones en ..., actuando en nombre y representación de Y, LTD. contra liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de ... (Agencia Estatal de Administración Tributaria) el 23 de abril de 2003, referente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 1999 y 2000, y cuantía de 1.420.256,94  euros.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: El 6 de marzo de 2003, la Inspección de la Delegación Especial en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad reclamante Acta de disconformidad número ... por el concepto y ejercicios citados, en la que se hace constar que la sociedad actúa en España a través de establecimiento permanente, no habiendo presentado sus declaraciones por el concepto expresado; el actuario detalla las cifras de negocio, consumo de mercaderías, comisiones sobre ventas, servicios promocionales, otros gastos de explotación y de dirección y administrativos y a partir de ellos obtiene la base imponible. En consecuencia, propone liquidación, para ambos ejercicios comprobados, con una cuota total de 1.265.410 euros que, además de los intereses de demora, ascienden al total citado en el encabezamiento. En el preceptivo informe ampliatorio (folios 1215 a 1262 del expediente de gestión), el actuario desarrolla los fundamentos de su propuesta, empezando por la procedencia de considerar a la interesada como entidad que cuenta con establecimiento permanente en España; examina los dos contratos suscritos por dicha interesada con la empresa española X, S.A., que entran en vigor el 1 de agosto de 1999 y cuya copia, tanto en inglés como en español, obra en el expediente (folios 784 a 812 y 824 a 856): el primero, o contrato de fabricación, establece el compromiso para X, S.A., de producir y envasar (en sus instalaciones de ...) los productos que la reclamante le indique en sus pedidos, que deberán especificar los datos necesarios (tipo de producto, cantidad, fecha de entrega, etcétera); dichos productos serán facturados por X, S.A., según precios equivalentes al coste total  más el margen que se define y que va destinado a remunerar a la fabricante del empleo de los necesarios capitales para la producción; en el apéndice I del contrato se enumeran los costes integrados en dicho total y en el II cómo se determina el citado margen, que para el año 1999 es del 3,3 por 100 del coste total de producción según quedó definido. En el segundo de ambos contratos la reclamante designa a X, S.A., como "agente suyo para España" para que promueva aquellos de sus productos que se citan en Apéndice; X, S.A., se compromete a "representar, proteger y fomentar" los intereses de la otra parte a cambio de percibir el 2 por 100 de todas las ventas que consiga promover en España. A la vista de estos contratos, el actuario considera en dicho Informe que la reclamante cuenta con establecimiento permanente en España, según el artículo 5º del Convenio para evitar la doble imposición entre el Estado Español y  la Confederación Suiza; así, entiende el inspector, que realiza en España "una actividad de carácter principal enraizada plenamente en el objeto social para el que fue constituida la Compañía, no teniendo carácter preparatorio o auxiliar"; y además, que según el contrato de comisión, el comisionista actúa como agente del comitente en España, convirtiéndolo en un contrato de comisión dependiente.

        SEGUNDO: Una vez efectuadas alegaciones por la interesada, el 23 de abril de 2003 el Inspector Jefe dictó acto administrativo de liquidación tributaria, en que confirmó la propuesta contenida en el Acta. El Inspector Jefe, además de recoger algunas de las consideraciones y contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos que invocaba el actuario, concluye (folio 1346), a la vista del funcionamiento derivado de los dos contratos mencionados "que quien realmente va a obtener la ganancia en España, por medio de X, S.A., es Y, LTD. (la reclamante) que es quien realmente ejerce una actividad económica que pueda reportarle un beneficio ilimitado e incluso, en su caso, una pérdida, y en eso consiste el ejercicio de una actividad económica, no siendo suficiente fabricar y cubrir costes sin asumir el riesgo de empresa. Es la entidad no residente la que asume ese riesgo y en consecuencia la que a través o por medio de la empresa española realiza una actividad económica".

        Esta liquidación fue notificada el 30 de abril de 2003.  

        TERCERO:  El siguiente día 18 de mayo formaliza la interesada este recurso contra dicha liquidación y el 10 de octubre de 2003 presenta sus alegaciones, en el sentido que se resume a continuación: ante todo (páginas 4 a 32), argumenta que no existe establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ya que se limita a adquirir la mercancía producida por X, S.A., sin que el contrato de promoción suscrito con ésta suponga tampoco realizar su actividad en España desde establecimiento permanente alguno, sino que la lleva a cabo desde Suiza; ello con independencia de que, físicamente, los productos adquiridos no salgan de territorio español (con la excepción de aquellas mercancías que, producidas por X, S.A., son adquiridas por la reclamante y vendidas por ésta a clientes portugueses). A continuación (páginas 32 a 75) examina las argumentaciones de la Inspección que, a su juicio, no son suficientes para que la tesis de ésta sea admisible; así, el hecho de que la facturación de los productos de X, S.A., se haga en función del coste de fabricación más un cierto margen es uno de los métodos de valoración de operaciones vinculadas admitidos por el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en modo alguno significa relación de dependencia entre ambas compañías, de manera que, en resumen, el modelo de gestión utilizado es común a gran diversidad de industrias; concluye que "a menos que lo que se pretenda sea otorgar la consideración de establecimiento permanente a todas aquellas sociedades residentes que, bajo pedido, fabriquen productos para otra sociedad no residente, la actividad llevada a cabo por X, S.A., para Y, LTD. no debería ser cuestionada ni considerada como constitutiva de un establecimiento permanente en España, de Y, LTD.". Argumenta, además, que en este caso concurren todos los elementos determinantes para que exista actividad económica realizada por la entidad española (ordenación por cuenta propia de medios de producción y que dicha ordenación se realice con el fin de producir o distribuir bienes o servicios). Por último (páginas 76 a 83) considera incorrecto el cálculo efectuado por la Inspección acerca de los beneficios obtenidos: a) por una parte, por imputarle las ventas a clientes portugueses, al entender que X, S.A., es promotora de dichas ventas; si bien es cierto que X, S.A., factura a la reclamante determinados costes por los productos remitidos a Portugal, no es menos cierto que no se incluye el 2 por 100 de dichas ventas, debido a que las ventas en dicho país se realizan a través de otra compañía residente en él. b) Por otra parte, la Inspección reconoce en su informe que en caso de empresas multinacionales, las condiciones de los contratos son fijadas por las respectivas matrices y por tanto no puede entenderse que X, S.A., actúe como agente  dependiente del no residente, en el sentido del Convenio. c) En tercer lugar, la Inspección no computa entre los gastos algunas partidas soportadas en Suiza, como los de marketing y distribución y otros gastos operativos; en caso de haberlo hecho, no resultaría beneficio, según las cifras que la entidad expone en su escrito.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: Primera, si es correcto considerar que la reclamante efectúa sus operaciones en España por medio de establecimiento permanente. Segunda, en caso afirmativo, si el procedimiento seguido por la Inspección para determinar la base imponible, es conforme a Derecho.

        SEGUNDO:  El Convenio para evitar la doble imposición entre el Estado Español y la Confederación Suiza (firmado el 26 de abril de 1966) establece en su artículo 7 que "los beneficios de una empresa en un  Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él". El artículo 5 se dedica a la definición de dicho establecimiento y se transcribe parcialmente a continuación:
         
"1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad.

           2. La expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial:

           a) las sedes de dirección;

           b) las sucursales;

           c) las oficinas;

           d) las fábricas;

           e) las talleres;

           f) las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales;

           g) las obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses

            3. El término "establecimiento permanente" no comprende:

            a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

            b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

           c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

          d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes a mercancías o recoger información para la empresa;

          e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa.

           4. Una persona que actúe en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 5, se considera que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.

           (...)"

        En lo que ahora interesa, son dos las circunstancias que, según dicho precepto, determinan la existencia de establecimiento permanente: o bien que exista un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad o bien que ésta actúe a través de una persona con poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, contratos no limitados a la compra de bienes o mercancías. Basta una de ambas circunstancias para que la aplicación del Convenio conduzca a la existencia de establecimiento permanente.  

        TERCERO: La primera parte de la anterior definición hace depender el establecimiento permanente de la existencia de un lugar fijo en el que una empresa efectúe su actividad, total o parcialmente, lo que se traduce, en este caso, en determinar si la reclamante la efectúa o no en las instalaciones de que X, S.A., es titular en ..., lugar fijo en que, según el expediente, se lleva a cabo la elaboración de productos de acuerdo con las instrucciones cursadas por la empresa suiza. El punto determinante radica, por tanto, en decidir si en dicho lugar efectúa ésta su actividad. Ante todo ha de observarse que el Convenio no determina en virtud de qué título la empresa no residente ha de utilizar el lugar fijo en cuestión, siendo claro, por tanto, que no se exige titularidad dominical y ni siquiera condición de arrendatario; basta, por tanto, que disponga del lugar fijo para llevar a cabo en él su actividad. Esto nos lleva a plantear si la actividad empresarial de fabricación que se lleva a cabo en aquellas instalaciones es ejercida por la reclamante o por la titular de las mismas, porque en el primer caso -si la actividad es la de la interesada- habrá de concluirse que estas instalaciones constituyen establecimiento permanente de la misma en el sentido del Convenio. Dicha actividad consiste en la producción y venta de determinadas mercancías, según se deduce de los antecedentes.

        CUARTO: Pues bien, de los dos contratos firmados con X, S.A., y a los que se hizo referencia anteriormente, se deduce que tanto la fabricación como la venta de productos son dirigidos desde Suiza por la interesada, la cual dispone la forma en que han de actuar los medios humanos y materiales situados en España. Es ella quien dispone qué se ha de fabricar y cuánto, en qué plazos, a quién ha de venderse y a qué precio, según se desprende de los antecedentes expuestos. La retribución que satisface a X, S.A., consiste en la restitución de costes, tanto directos como indirectos, incluidos los de utilización del capital, en que incurren las instalaciones y medios localizados en España para atender sus pedidos. Dichos medios productivos pertenecen a X, S.A., pero, en virtud de la relación existente entre ésta y la reclamante, está claro que quien dispone de todos ellos es esta última, siendo de señalar que están exclusivamente dedicados al servicio de la entidad suiza. De ahí que no pueda mantenerse que las actividades de fabricación y venta que se desarrollan en España constituyan actividad empresarial de X, S.A., sino de la reclamante. En efecto, acudiendo a la definición de actividad empresarial que esta misma invoca, ha de tenerse en cuenta que la ordenación por cuenta propia de tales medios de producción la lleva a cabo la reclamante; las resultas económicas de dicha actividad, favorables o desfavorables, los riesgos propios de la actividad empresarial de fabricación y venta de estos productos, no afectan a X, S.A., sino a la interesada. La sociedad española no desarrolla la actividad de fabricación y venta de productos por cuenta propia, sino ajena y se limita a gestionar, siguiendo sus órdenes,  los medios que pone al servicio de la sociedad suiza. Por tanto, hemos de concluir que en este caso concurre la primera de las circunstancias reguladas en el artículo 5º del Convenio y que, por tanto, la interesada efectúa sus operaciones mediante establecimiento permanente en España.

        QUINTO: No es suficiente para desvirtuar la anterior conclusión lo alegado por la interesada en el sentido de que el modelo de gestión utilizado es común en varios tipos de industria y que la forma de determinar el precio de facturación de X, S.A., a aquélla está admitido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Respecto de lo primero, aún admitiendo que el procedimiento seguido fuera común en otros ámbitos, la solución jurídico-tributaria habría de ser la misma: la condición de empresario ha de atribuirse a quien lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción, con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Y con respecto al artículo 16 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, es cierto que al regular cómo valorar las operaciones vinculadas, admite el método consistente en añadir al coste de producción "el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes"; esta norma tiende, en definitiva, a reconstruir el valor de mercado y se basa en entender a éste como la suma del coste y el margen habitual de beneficio que el sujeto obtiene con carácter general. Pero en el caso contemplado, el margen que X, S.A., obtiene sobre el coste de producción nada tiene que ver con el mercado, sino que, según la cláusula 2 del contrato de fabricación que obra en el expediente (folio 784) al coste se añade el margen "que retribuya la financiación de la fabricación de los productos por X" (es decir, por X, S.A.); esto significa que, como se anticipó, lo percibido por la entidad española está en función de su estructura interna de costes y no del mercado, lo que justifica que en el anterior Fundamento se definiera a dicha retribución como una pura restitución de costes.

        SEXTO: La segunda cuestión planteada es si la base imponible del establecimiento permanente ha sido obtenida con arreglo a Derecho. Son tres las razones esgrimidas por la interesada en apoyo de su tesis: la primera radica en que, según ella, es improcedente imputar las ventas, a clientes portugueses, de productos remitidos a Portugal desde fuera de España. El examen de este punto requiere un análisis detallado de lo que hay en el expediente al respecto.

        A) En la Diligencia de 17 de septiembre de 2002 (folio 47 del expediente) se dice:

        "2. La compareciente manifiesta que los listados por productos de compras y ventas aportados en visitas anteriores se realizan al margen de la contabilidad oficial y carecen de fiabilidad.- 3. No obstante, la diferencia principal se debe a que en dichos listados aparecen también las que hace Y, LTD a Portugal de productos que no pasan por España (motivo por el cual no aparecen en los libros de IVA) que ascienden a los siguientes importes: Año 1999, 2.071.288,29 ? (344.633.374 pesetas) y año 2000   4.468.462,57 ? (743.489.613 pesetas).

        B) En el informe complementario del Acta (página 22 del informe, folio 1253 del expediente) afirma el actuario, tras mencionar dicha Diligencia, que

        "la diferencia fundamental entre dichos listados (los aportados anteriormente, que se citan en la Diligencia de 17-9-2002) y libros registros de IVA se produce porque en los libros de IVA no aparecen consignadas las ventas efectuadas por Y, LTD a clientes portugueses (gracias a la labor promocional de X, S.A.) de Productos traídos del resto de Europa que no pasan por España y que ascienden a 2.071.288,29 ? (344.633.374 pesetas) en 1999 y 4.468.462,57 ?  (743.489.613 pesetas) en 2000. Estas podríamos denominar 'ventas triangulares'  (ventas efectuadas en España a clientes de Portugal de productos que no pasan por España) aparecen en los listados anteriormente mencionados, pero no aparecen lógicamente en los libros de IVA".

        C) En sus alegaciones al acta (folios 1332 y siguientes del expediente), la interesada dice que, si bien en la práctica X, S.A., factura a la entidad suiza "determinados costes por los productos remitidos a Portugal, no en menos cierto que se trata de costes generales soportados en relación con dichos productos, pero no el 2% de las ventas de productos en Portugal" debido a que la reclamante realiza sus ventas en dicho país a través de otra compañía allí residente; este hecho -aclara- es independiente de que en los listados de ventas aportados a la Inspección se incluyan las ventas a Portugal (debido a que la interesada considera a "Iberia" como un solo territorio en sus estadísticas). En Francia radica una compañía que realiza la misma actividad que "X, S.A.," y que fabrica la mayor parte de los productos remitidos a Portugal.

        D) En la liquidación, el Inspector Jefe afirma haber sido probado que la cifra de ventas abarca las de clientes españoles y portugueses y que las de éstos incluyen los productos obtenidos en España o en otros países europeos que llegan a Portugal sin pasar por España; a esta últimas ventas el Inspector Jefe las considera "operaciones triangulares", porque, según él, son ventas efectuadas en España a clientes portugueses, de una mercancía que procede directamente de un tercer país. Pero en ambos supuestos de ventas a Portugal, según el Inspector Jefe se trata de operaciones promovidas por X, S.A., y son imputables, por tanto, al establecimiento permanente en España; añade que "en la Diligencia del 17 de septiembre de 2002, el compareciente admitió que dichas ventas triangulares alcanzaban los importes de 2.071.288,29 ? (344.633.374 pesetas) en 1999 y 4.468.462,57 ?  (743.489.613 pesetas) en 2000 (...)".

        E) Por último, ante este Tribunal la empresa (página 80 de sus alegaciones) reitera lo ya manifestado ante la Inspección y alega que el Inspector Jefe tergiversa lo reconocido por la reclamante en dicha Diligencia, ya que ella "nunca ha reconocido que existan tales ventas triangulares, sino que las cifras de las ventas a Portugal eran las que afirmaba el Equipo Actuario (aún cuando, reiteramos, no eran promocionadas por X, S.A.)". 

        SÉPTIMO: Cabe deducir de lo anterior que los productos vendidos por la reclamante a clientes portugueses tienen dos orígenes: las instalaciones en España (y de ahí que afirme la interesada que en la práctica X, S.A. le factura determinados costes por los productos remitidos a Portugal) y, en segundo lugar, otros países europeos, en cuyo caso estamos ante las operaciones a que se refiere la Diligencia de 17 de septiembre de 2002 y que  -denominadas "triangulares" por el Inspector Jefe- ascienden a los importes allí señalados. Las primeras de ambas clases de ventas a Portugal, al consistir en productos fabricados en el establecimiento permanente en España, han de imputarse a él; ahora bien, en el caso de las segundas -"operaciones triangulares" a que se refiere la inspección- no se justifica en el expediente por qué han de imputarse a dicho establecimiento, es decir, de dónde se deduce que sean triangulares con vértice en España. El Inspector Jefe dice que "se han efectuado gracias a la labor de promoción y comercialización de X, S.A.", aserto que coincide con lo dicho en el informe del actuario que acabamos de transcribir. Pero no puede saberse en qué comprobaciones o hechos se fundamentan. Es más, en sus alegaciones al Acta la empresa ya manifestó la improcedencia de imputar al establecimiento en España tales operaciones y explicó que los listados en que figuran no sólo incluyen la actividad de X, S.A., sino de "Iberia" en su conjunto; el Inspector Jefe no ha contestado, limitándose a manifestar en este punto que las ventas liquidadas han sido en todo caso promovidas por el establecimiento permanente en España, pero sin decir siquiera de dónde procede tan fundamental aserto. Es más, dice textualmente que "En la Diligencia del 17 de septiembre de 2002, el compareciente admitió que dichas ventas triangulares alcanzaban los importes de 2.071.288,29 ? (344.633.374 pesetas) en 1999 y 4.468.462,57 ? (743.489.613 pesetas) en 2000 (...)" cuando en dicha Diligencia el compareciente no se refiere en absoluto al carácter triangular de estas operaciones, carácter que niega una y otra vez. Por consiguiente ha de considerarse que en este punto el acto impugnado adolece, al menos, de falta de motivación y de ahí que deban eliminarse, en las cifras de ventas computadas en el mismo, los importes reflejados en la Diligencia de 17 de septiembre de 2002, es decir, 2.071.288,29 ? (344.633.374 pesetas) en 1999 y  4.468.462,57 ? (743.489.613 pesetas) en 2000.

        OCTAVO: Dentro aún de este segundo punto controvertido, hemos de examinar la alegación en el sentido de que en caso de empresas multinacionales, las condiciones de los contratos son fijadas por las respectivas matrices y por tanto no puede entenderse que X, S.A. actúe como agente dependiente del no residente, en el sentido del Convenio. A ello cabe replicar que, aún siendo ello así, en la medida en que se trate de productos obtenidos en el establecimiento permanente español, han de imputarse a éste en virtud del artículo 5.1 del Convenio con Suiza, por lo que el proceder de la Inspección es en este punto conforme a Derecho.

        NOVENO: Por último, alega la reclamante que en la liquidación impugnada no se tienen en cuenta gastos soportados en Suiza, como los de marketing y distribución y otros gastos operativos. Tampoco cabe aceptar esta tesis, porque, como afirma el Inspector Jefe en la liquidación, han sido tenidos en cuenta los gastos de distribución, marketing y otros varios, calculados de forma directa (y no indiciaria como los de dirección y generales de administración); en efecto dichos gastos de distribución, marketing y otros que la Inspección ha deducido de los ingresos, fueron facturados a la reclamante por X, S.A., como agente dependiente en España, siendo de señalar, además, que acceder a la tesis de la reclamante en este punto podría implicar una doble deducción de los mismos gastos, dado que, sin duda, habrán sido registrados como tales en las cuentas de la reclamante.

          POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por Y, LTD. contra liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de ... (Agencia Estatal de Administración Tributaria) el 23 de abril de 2003, referente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 1999 y 2000, ACUERDA: Estimar en parte la reclamación, anular la liquidación impugnada y ordenar que sea sustituido por otra en que se tenga en cuenta lo considerado en el Fundamento de Derecho séptimo de la presente Resolución, permaneciendo idéntica en lo demás; a la cuota así liquidada se añadirán los correspondientes intereses de demora.