Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1980/2013 de 10 de Octubre de 2013
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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1980/2013 de 10 de Octubre de 2013

Tiempo de lectura: 15 min

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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 10/10/2013

Num. Resolución: 00/1980/2013

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Resumen

ISD. Sucesiones. Fiducia aragonesa. Fiducia pendiente de ejecución.

Descripción


        En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (10/10/2013), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL DEPARTAMENTO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIÓN PÚBLICA DE LA DIPUTACIÓN GENERAL DE ARAGÓN, con domicilio a efectos de notificaciones en Plaza de los Sitios, núm. 7,  50071- Zaragoza, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de fecha 29 de noviembre de 2012 por la que se resuelve, estimándola, la reclamaciones económico-administrativa número ...


ANTECEDENTES DE HECHO 

        
PRIMERO.-
De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1.- Con fecha 25 de julio de 2007, determinado contribuyente presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones  por el fallecimiento de su padre, determinando una cuota tributaria de 4.405,46 euros. Adjuntó documento privado del que resulta que el causante había fallecido el 24 de enero de 2007, en estado de casado y bajo testamento mancomunado por el que ambos cónyuges se reconocieron recíprocamente el usufructo de viudedad y se nombraron fiduciarios para distribuir libremente la herencia entre los descendientes comunes, y para el caso de fallecer el sobreviviente sin haber hecho uso de la facultad fiduciaria, instituyeron heredero universal a su hijo.

2.- Iniciado procedimiento de verificación de datos mediante propuesta notificada el 9 de febrero de 2011, la Oficina Gestora practica liquidación provisional  por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones  de la que resulta una deuda tributaria a cargo del interesado de 104.713,86 euros.

La resolución con liquidación provisional de fecha 11 de marzo de 2011, obrante en el expediente y que pone fin al procedimiento de verificación de datos, señala de forma expresa que tal liquidación se practica en virtud de lo establecido en la normativa vigente, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su Reglamento, Real Decreto 1629/1991, invocando en particular el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto así como la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2004.

3.- Contra la liquidación anterior, el interesado interpuso recurso de reposición, en el que expone en síntesis y con invocación de la anterior sentencia del Tribunal Supremo y del artículo 54.8 del Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones, que es ahora, en el momento del fallecimiento del cónyuge supérstite ocurrido en agosto de 2010 cuando se delaciona la herencia y por consiguiente se abre la sucesión de su padre, esto es, en el momento de la extinción de la fiducia, cuando de modo cierto, real y efectivo el reclamante deviene titular en pleno dominio de los bienes; pues hasta entonces sólo era un obligado tributario por la vía de las meras presunciones. Asimismo se manifiesta su desacuerdo en cuanto a la aplicación de la reducción por adquisición de explotación agraria prioritaria.

El recurso de reposición se desestima íntegramente, mediante resolución de fecha 27 de abril de 2011, en la que, entre otras consideraciones y a los efectos que aquí nos interesan, se lee literalmente lo siguiente:
"Se desestima su pretensión ya que se han emitido las liquidaciones siguiendo el procedimiento previsto en el artículo 54.8 del real Decreto 1629/1991 cuya legalidad quedó resuelta por sentencia del Tribunal Supremo de 31/3/2004".

4.- No conforme con la resolución desestimatoria del recurso de reposición, se formula contra la misma reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón (en adelante, TEAR) formulando entre otras las siguientes alegaciones: en síntesis, que según la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2004 las liquidaciones no se practican a ningún heredero, sino que se realizan a unos obligados tributarios por la via de las presunciones, teniendo derecho los mismos a las bonificaciones fiscales previstas para los herederos; que pendiente de ejecución la fiducia sucesoria, sólo cuando fallece el cónyuge viudo el reclamante adquiere de modo cierto y real la totalidad de unos bienes en pleno dominio, habiendo quedando superada la liquidación provisional.

5.- Mediante resolución de fecha 29 de noviembre de 2012, el TEAR considera que, con carácter previo a cualquier otra cuestión, debe plantearse si la liquidación impugnada en la reclamación económico-administrativa tiene amparo jurídico, al recaer sobre una sucesión hereditaria ordenada mediante fiducia que se hallaba pendiente de ejecución. Así las cosas, el TEAR y teniendo en cuenta el contenido de la Sentencia del Tribunal Supremo de  30 de enero de 2012 (rec. nº 6318/2008) que anula el apartado 8 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al apreciar infracción del principio de jerarquía normativa, concluye que "De lo anterior se deduce que no existen en la normativa reguladora del Impuesto sucesorio reglas que permitan la determinación de los elementos constitutivos de la obligación tributaria de acuerdo con la naturaleza jurídica de la fiducia sucesoria".

Continúa razonando la resolución del TEAR en los siguientes términos:
"Cuarto: En el marco de la financiación de las Comunidades Autónomas, y al amparo de lo previsto en los artículos 19 y 40 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las Medidas Fiscales y Administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía, la Comunidad Autónoma de Aragón asumió competencias normativas, entre otros impuestos cedidos, en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dentro del ámbito delimitado por el citado artículo 40: reducciones, tarifa, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones y bonificaciones de la cuota, así como aspectos de gestión y liquidación.

Conforme con esta previsión, el artículo 133-2 del Decreto legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, que aprueba el Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, establece lo siguiente:
   "Artículo 133-2.- Procedimiento para liquidar las herencias ordenadas mediante fiducia.  
   1. El procedimiento establecido en este artículo se aplicará a toda sucesión por causa de muerte ordenada por uno o varios fiduciarios, conforme a lo dispuesto en el Título IV de la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de Sucesiones por Causa de Muerte.
   2. Cuando en el plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o, en su caso, en el plazo de presentación y pago de la correspondiente autoliquidación, no se hubiere ejecutado totalmente el encargo fiduciario, el cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas del fallecimiento corresponderá, respecto de la parte de herencia no asignada, a quien tuviera la condición legal de heredero conforme a lo previsto en el Título VII de la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de Sucesiones por Causa de Muerte, con arreglo a sus condiciones de patrimonio y parentesco con el causante.
   3. En el caso de que, conforme a lo dispuesto en el apartado anterior, el pago del impuesto correspondiera a varias personas, la liquidación resultante a cada una de ellas será la derivada de imputar a partes iguales el valor de la parte de la herencia no asignada.   
4. Cuando, habiéndose ejecutado totalmente la fiducia, el destino de los bienes sea distinto del que fiscalmente se tomó en consideración, se girarán liquidaciones complementarias a las iniciales, atribuyendo a cada sujeto pasivo el valor del caudal relicto que realmente se le defirió.
   5. Los sujetos pasivos podrán satisfacer con cargo al patrimonio hereditario la deuda tributaria correspondiente al valor de los bienes o derechos pendientes de asignación fiduciaria que les haya sido imputado fiscalmente, siempre y cuando opten por la modalidad de autoliquidación del impuesto, mediante su presentación y pago dentro del plazo voluntario establecido, en las siguientes condiciones:
a) Se exigirá el previo acuerdo de todos los sujetos pasivos de la liquidación provisional y, en su caso, de quien sea usufructuario de tal patrimonio. De igual modo, deberá constar la autorización del fiduciario o fiduciarios o, en el caso de la fiducia colectiva, la del administrador.
No obstante lo anterior, la opción podrá ser individual, por cada sujeto pasivo, si se acompaña a la autoliquidación un documento firmado por el propio obligado tributario y por el administrador del patrimonio hereditario en el que se haga constar la autorización expresa de este último para satisfacer el importe de la autoliquidación con efectivo, bienes o derechos del patrimonio hereditario pendiente de asignación.
b) En ningún caso el pago de las autoliquidaciones con cargo al caudal relicto supondrá la consideración de tales deudas tributarias como una carga deducible.
c) En las liquidaciones que puedan proceder con motivo de sucesivas ejecuciones fiduciarias, las cantidades detraídas del caudal relicto para el pago de las liquidaciones provisionales deberán ser consideradas a todos los efectos como bienes integrantes del mismo."

A juicio de ese Tribunal, y de acuerdo con el marco competencial atribuido a la normativa autonómica, ésta es meramente procedimental, no establece ninguna obligación sustantiva, ni puede hacerlo, sino que se remite al cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas del fallecimiento, esto es, las establecidas por una norma sustantiva que, de acuerdo con la distribución de competencias normativas, habrá de ser estatal.

Pues bien, la sentencia del Tribunal Supremo (...) ha dejado a este precepto autonómico desprovisto de objeto regulatorio pues ha invalidado la norma del Reglamento del Impuesto que permitía practicar las liquidaciones (estableciendo de modo provisional los elementos materiales, personales y temporales de la obligación tributaria). La posibilidad misma de practicar esas liquidaciones provisionales en los casos de fiducia es cuestionada en la argumentación del Alto Tribunal, que pone de relieve las discrepancias entre los rasgos definitorios de la naturaleza jurídica de la institución civil, y los elementos constitutivos de la obligación tributaria por el impuesto sucesorio. Esta discrepancia conduce a concluir la falta de encaje de tales liquidaciones provisionales por fiducia sucesoria dentro del régimen normativo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Y es que la fiducia consiste en un encargo que el comitente realiza al  fiduciario para que ordene su sucesión (art. 124 de la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de Sucesiones por causa de muerte). Es característico de la institución el que la delación de la herencia no se entienda producida hasta que la fiducia se ejecute o se extinga, quedando mientras tanto el patrimonio en situación de herencia yacente (art. 133 de la Ley 1/1999).

Por ello, la adquisición de la herencia por quien o quienes designe el fiduciario, dotando de contenido a la voluntad del comitente ("salvo disposición en contra del comitente y con la misma libertad con que podría hacerlo el causante", según el art. 142.1 de la Ley 1/1999), se retrotrae al momento de la ejecución o extinción de la fiducia (art. 7.1, en relación con el art. 6 de la Ley 1/1999), y no al del fallecimiento, como ocurre en el supuesto ordinario de delación, que es el que subyace bajo las normas de la Ley del impuesto y al que se ajusta su esquema liquidatorio (definición del hecho imponible, identificación de los sujetos pasivos y fijación del momento del devengo).

Mediando fiducia, al fallecer el comitente no se defiere la herencia (hasta que aquélla se ejecute o extinga), no hay institución de herederos (pues será el fiduciario quien la materialice en uno o sucesivos instantes posteriores, al ejecutar la fiducia; o, en su defecto, al extinguirse la facultad fiduciaria); y por ello, no tiene lugar en ese momento la adquisición lucrativa mortis causa, no se realiza el hecho imponible del impuesto sucesorio y no existe sujeto pasivo de la misma, pues la herencia se encuentra yacente hasta la ejecución o extinción de la fiducia.

Desaparecida, pues, la norma reglamentaria sustantiva del artículo 54.8, que permitía practicar la liquidación provisional, no hay precepto jurídico vigente que ampare la determinación de la obligación tributaria, por lo que el precepto autonómico regulando el procedimiento a seguir para la práctica de estas liquidaciones ha quedado sin objeto de aplicación.  

La conclusión debe ser que el acto administrativo impugnado no se ajusta derecho y procede anularlo, sin necesidad de continuar con el enjuiciamiento de las cuestiones alegadas."


SEGUNDO.-  
Frente a la citada resolución del TEAR, el Director General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública de la Diputación General de Aragón interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla gravemente dañosa y errónea para el interés general, trascendiendo el criterio aplicado por el TEAR al concreto expediente. En síntesis, las razones a juicio del recurrente por las que procedería la estimación del presente recurso, con apoyo en las sentencias que cita, serían las que a continuación se exponen:

a).- Principio de congruencia y extensión ultra petita. Si bien el artículo 237.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria faculta a los órganos económico administrativos para entrar en todas las cuestiones que ofrezca el expediente, se considera que el discurso sobre la aplicación de una norma vigente con rango de ley no puede deducirse, no ya de la pretensión concreta del interesado, sino del propio objeto litigioso, extralimitándose el Tribunal cuando entra en un asunto de carácter normativo que no se desprende del expediente y que no corresponde enjuiciar a un órgano de carácter administrativo.  El TEAR revisa y anula no sólo la actuación de la Administración tributaria, sino también la del propio reclamante que al presentar la autoliquidación asumió de manera expresa la obligación de tributar.

b).- Indefensión de la Administración tributaria interesada, la que ha dictado el acto impugnado, por ausencia de plazo para alegaciones. El artículo 237.2 de la Ley General tributaria dispone que si el Tribunal Económico-Administrativo estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones. En este caso no se ha concedido dicho trámite, produciéndose la indefensión de la Administración tributaria autora el acto recurrido, al no haber tenido la posibilidad de argumentar y exponer sus criterios jurídicos y técnicos al respecto.  

c).- Indebida consideración de cuál es la normativa del impuesto sucesorio. Dado que existen dos artículos en la normativa tributaria aragonesa relativos a la fiducia (131-4 y 133-2 del Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto legislativo 1/2005 de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón), la conclusión de la resolución del TEAR evidencia el grave error de creer que la normativa del Impuesto es exclusivamente estatal.

d).- Supuesto carácter procedimental de la normativa autonómica y supuesta inexistencia  de obligaciones sustantivas. El criterio del TEAR es manifiestamente erróneo. Así, el artículo 131 del Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto legislativo 1/2005, incorpora precisiones sobre los elementos esenciales de la obligación tributaria. En el apartado 2 establece la condición de sujeto pasivo, en el 3 cuantifica la base imponible y en el 4 ordena la práctica de determinadas liquidaciones complementarias. Se añade que una lectura completa del artículo 133-2 de la misma norma, deja claro que, por muy resctrictivo que sea el concepto de obligación sustantiva que maneje por el TEAR, la exigencia de liquidaciones complementarias ordenadas en el apartado 4 de dicho precepto debería reputarse como tal.

Por otro lado, si el TEAR se refiere a la que en la norma no se incluye una obligación de pago, el Director recurrente señala que cuando hay una norma que, a modo de devengo, fija el momento de la presentación de la autoliquidación (apartado 2), la condición de sujeto pasivo (apartado 2), la base imponible (apartado 3) y la obligación de presentación de liquidaciones complementarias de unas iniciales (apartado 4), deducir, de la expresión "cumplimiento de obligaciones tributarias derivadas del fallecimiento", que existe una obligación de presentar aquellas autoliquidaciones iniciales, no supone una interpretación indebidamente forzada. De otro modo ¿a qué "correspondiente autoliquidación" se podría estar refiriendo la Ley?

e).- Remisión a norma estatal sustantiva. El TEAR plantea que la normativa autonómica contiene una remisión para fijar el hecho imponible o, más genéricamente, una obligación sustantiva. Aún aceptando dialécticamente que la norma aragonesa no contuviera elementos  suficientes para interpretar que está estableciendo una obligación de pago, la existencia de esta resultaría del sistema liquidatorio que se desprende del artículo  10.2 del Real Decreto1629/1991 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones.

f).- Incorrecta interpretación de la normativa civil aragonesa para justificar que con el fallecimiento no se realiza el hecho imponible si la herencia se defiere mediante fiducia. Indebida argumentación del fallo al basarlo en la normativa civil aragonesa. Es un error ventilar una cuestión estrictamente tributaria con una ley civil. Vulneración del artículo 27.2 de la ley 22/2009: "La normativa que dicten las Comunidades Autónomas en relación con las materias cuya competencia les corresponda de acuerdo con su Estatuto de Autonomía y que sea susceptible de tener, por vía indirecta, efectos fiscales no producirá tales efectos en cuanto el régimen tributario que configure no se ajuste al establecido por las normas estatales".                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                      &n

Contestación

Criterio:

A la vista de las consideraciones formuladas por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 30 de enero de 2012 (rec nº 6318/2008), 20 de marzo (rec. nº 184/2009) y 2 de abril de 2012 (rec. nº 6242/2008), y fundamentando expresamente el artículo 131.4 del Real Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, que aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, la práctica de las liquidaciones provisionales en los casos de sucesión hereditaria ordenada mediante fiducia pendiente de ejecución, en un artículo de un reglamento estatal declarado nulo (el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), este Tribunal Central confirma el criterio expresado por el TEAR de Aragón en el sentido de entender que dicho precepto legal autonómico ha quedado desprovisto del fundamento normativo que permita su efectiva aplicación.

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