Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1982/2004 de 28 de Junio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 28 de Junio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1982/2004

Resumen

Acreditada la existencia de vinculación, los precios fijados por los servicios de arrendamiento son notoriamente inferiores a los de mercado, ya que son inferiores a los costes indirectos que soporta el prestador, por lo que la base imponible no podía ser inferior al fijado en las normas de autoconsumo, en este caso el de servicios, comprendiendo tanto los costes directos como indirectos soportados por el prestador de los servicios.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 28 de junio de 2006, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., con NIE: ..., en nombre y representación de la Sociedad X, S.A., con NIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la desestimación por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 16 de octubre de 2003 de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la AEAT, concepto IVA y periodos 1994 a 1997, y 1998, con una cuantía de 515.456.123 ptas (3.097.953,69 €) por los periodos indicados en primer lugar, y 57.816.497 ptas (347.484,15 €), por el indicado en segundo lugar.

                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Resolución de instancia de fecha 16 de octubre de 2003 fijó los siguientes Antecedentes de Hecho:

"(...). En fecha 17 de noviembre de 1999, por la Inspección de los Tributos fueron incoadas a la reclamante dos actas definitivas suscritas en disconformidad (modelo A02) con números ... y ..., por el IVA y relativas a los años 1994 a 1997 y 1998, respectivamente, en las que se hizo constar que la sociedad había presentado autoliquidaciones trimestrales por los periodos objeto de comprobación, con el detalle que en ellas se indica, y que se había dispuesto de la documentación suficiente para determinar las bases imponibles en régimen de estimación directa, en los términos establecidos en el art. 48 de la LGT.

Así, de los antecedentes y actuaciones practicadas por la Inspección, resulta:

- Que la sociedad X, S.A. (NIF ...) fue constituida mediante escritura pública de 15 de octubre de 1991, siendo absorbida por la sociedad Y, S.A. (NIF ...), quien poseía el 100% de las acciones de aquélla, mediante la instrumentación de un proceso de fusión llevado a efecto mediante acuerdo formalizado en escritura pública de 21 de enero 1997. La sociedad absorbente cambió su denominación social por la de la sociedad absorbida (X, S.A.), pero manteniendo su número de identificación fiscal (...).

- Que la principal actividad de dicha sociedad ha sido la construcción y puesta en funcionamiento de ..., si bien consigna en sus declaraciones-resúmenes anuales de IVA (Modelo 390), la actividad de arrendamiento como la efectivamente realizada. Dicho ... se halla situado en ... El complejo construido se configura como un conjunto de inmuebles dotados de los medios necesarios para el desarrollo de ..., la cual viene siendo gestionada por la sociedad Z, S.L., (NIF ...), vinculada a la anterior mediante la participación mayoritaria en su capital social.

        - Que la Sociedad X, S.A. efectuó inversiones en la construcción y puesta en funcionamiento del edificio, instalaciones y equipamiento ..., que se materializan en la adquisición de los derechos de superficie sobre el terreno en que se asienta ..., adquisición de los derechos de opción de compra sobre el terreno en que se asienta ..., inversiones destinadas a la construcción de un edificio destinado ... con una superficie de 23.307.-m2, adquisición de equipamientos necesarios para poner en condiciones de funcionamiento ... y otras inversiones cuya identificación consta en los antecedentes remitidos.

        - Que la sociedad X, S.A. fue socio fundador de Z, S.L., suscribiendo y desembolsando el importe correspondiente a 498 participaciones sociales, alcanzando entonces su participación el 99,6 por 100 del capital. Posteriormente, en fecha de 11 de octubre de 1995, se produce una ampliación de capital de la entidad Z, S.L. de 40.000 nuevas participaciones, que fueron adquiridas en su totalidad por X, S.A., con lo que su participación ascendió hasta el 99,99 por 100. Esta participación se ha mantenido una vez culminado el proceso de fusión por absorción al que anteriormente se ha hecho referencia incorporándose los títulos al activo de la Sociedad Absorbente, de la que en consecuencia puede predicarse la misma vinculación, respecto del arrendatario, que la que correspondía a la sociedad absorbida. Además, se constata igualmente que la mayoría de los miembros del Consejo de Administración de Z, S.L., sociedad arrendataria, se conforma con personas físicas que se integran también en el Consejo de Administración de X, S.A., sociedad arrendadora, debiendo señalarse que en las entidades citadas existe igualmente coincidencia en los domicilios fiscales y sociales, toda vez que los mismos se encuentran situados en la misma ubicación.

        - Que a lo largo de las actuaciones inspectoras se puso de manifiesto que el ... entró en funcionamiento durante el mes de febrero de 1994, cediéndose su explotación a Z, S.L. a  través de un contrato de arrendamiento. El inicio de la actividad de arrendamiento mencionada tuvo lugar como consecuencia del contrato verbal de fecha 16 de febrero de 1994, de acuerdo con las manifestaciones del obligado tributario recogidas en diligencia de 18 de septiembre de 1998, consignándose posteriormente el acuerdo mediante un documento escrito de fecha 31 de marzo de 1994. El citado contrato determina la cesión de la edificación, instalaciones y equipamientos, propiedad de X, S.A., por un periodo de 40 años, en beneficio del arrendatario Z, S.L.

        - Que la cifra de negocio de la entidad arrendadora (ahora reclamante) proviene del arrendamiento de ... a la sociedad participada arrendataria Z, S.L. y del alquiler del 75% del parking, igualmente edificado, a la entidad W, S.L. (...), a la cual se cedió la explotación del referido aparcamiento mediante el correspondiente acuerdo contractual.

        - Que los ingresos por arrendamiento de ... a la entidad Z, S.L. se calculan, de acuerdo con el contrato de arrendamiento de edificación y negocio, de 31 de marzo de 1994, sobre la base de un porcentaje de su cifra de negocios y de sus beneficios. Así, se estipuló inicialmente una renta de un 5 por 100 sobre la facturación del arrendatario (pagadero anualmente, en los 30 primeros días del mes de junio de cada año); si bien, con posterioridad, en fecha 28 de junio de 1996, se modificó el importe del arrendamiento estableciéndolo en un 7,5 por 100 de la facturación indicada (pagadero mensualmente, dentro de los 90 días siguientes al devengo del arrendamiento).

- Que el IVA correspondiente a las operaciones de arrendamiento fue repercutido por la interesada a partir del primer trimestre de 1994 según puede apreciarse de las facturas emitidas por el obligado tributario y los Libros Registro obligatorios previstos en el art. 164 de la Ley del Impuesto. Así, computó como base imponible el importe de la contraprestación que fue satisfecha por el arrendatario atendiendo a los pactos estipulados entre las partes.

        - Que la Inspección ha constatado que el acuerdo arrendaticio establecido entre las partes contratantes determinaba unos ingresos para la interesada notoriamente inferiores a los normales en el mercado, adverando esta apreciación el pronunciamiento que consta en el Informe de Auditoria correspondiente al año 1995 y en las propias diligencias instruidas en fechas 22 de julio de 1996, 20 enero de 1997, 23 de marzo de 1998 y de 30 de junio de 1999, en las que constan, entre otros extremos, las manifestaciones, previsiones y demás elementos concurrentes en la actividad del obligado tributario que explican la no rentabilidad del arrendamiento pactado, sin perjuicio de las consideraciones relativas a la consolidación de los resultados derivados de la agregación de las pérdidas y beneficios del arrendador y del arrendatario.

        - Que todo ello, unido a la existencia de vinculación sociedad-socio entre las partes contratantes (cuestión por la que no existe controversia), determina los presupuestos de hecho necesarios para la aplicación del art. 79.Cinco de la Ley 37/1992, del IVA, calculándose las bases imponibles de conformidad con las previsiones del citado articulo, atendiendo al coste de los servicios prestados (arrendamiento de negocio), incluyendo adicionalmente la amortización de elementos que sirvan al objeto de la actividad, procediéndose a determinar dichas magnitudes a partir de la información contable puesta a disposición por el obligado tributario.

        - Que la Inspección apoya su regularización en el hecho de que, durante los periodos 1991 a 1998, la empresa X, S.A. ha soportado cuotas de IVA en cuantías significativas como consecuencia de las inversiones efectuadas en la construcción y edificación del inmueble donde se ubicarían las actividades ..., soportándose igualmente la repercusión del tributo que llevaban a cabo los proveedores del ... y demás elementos del activo fijo mobiliario que eran necesarios para la prestación ... aludida. Esto, teniendo en cuenta que la ... se comprende como uno de los supuestos más relevantes de exención del tributo sobre los destinatarios de aquélla, es decir, los eventuales ... Así, al estar exenta la prestación del servicio resulta por tanto plenamente aplicable la previsión normativa establecida en los arts. 92 y 55 de la Ley reguladora del tributo consistente en impedir la deducción del IVA soportado a aquél que realiza operaciones en las que no existirá IVA devengado por quedar estas últimas exentas o no sujetas al Impuesto. La constitución entonces de dos entidades, a efectos de que sea una la que acometa el proceso de adquisición de los elementos patrimoniales necesarios para el desarrollo de la actividad, y corresponda a la segunda la prestación del servicio en que se concreta esta última, conlleva una opción de ahorro fiscal de libre elección por el contribuyente. La primera de las entidades podrá considerar deducible la total cuantía que por el concepto de IVA soportado hubiera de satisfacer, puesto que se entiende que la actividad que realiza es la de arrendamiento de los elementos patrimoniales adquiridos -actividad plenamente sujeta y no exenta del Impuesto-, mientras que la segunda no podrá practicar deducción alguna al realizar una prestación de servicios -...- que está exenta del tributo. Emerge entonces un supuesto convencional de economía fiscal que consiste en que los grandes montantes de IVA soportado recaigan sobre quien puede proceder a su deducción, y no sobre quien no podría llevar a efecto esta última por realizar una prestación en la que no hay repercusión. Ha de advertirse entonces que la forma de determinación de la base imponible no será la habitual -la contraprestación satisfecha-, sino que la LIVA exige que la misma se determine atendiendo al coste de prestación del servicio, llegando a exigir que se acumule también la amortización de los bienes que se utilizan. Todo ello con la finalidad de evitar distorsiones tales como una cuantía de IVA repercutido persistentemente inferior a la del IVA soportado.

        - Que respecto de los periodos anteriores a 1997, ha de concluirse que el sujeto pasivo se identifica con la entidad X, S.A. cuyo NIF resulta ser ..., mientras que respecto de los periodos comprendidos en el año 1997 y siguientes (una vez llevado a efecto el proceso de fusión por absorción) el sujeto pasivo se ha de identificar con la entidad absorbente Y, S.A., con NIF ..., sin perjuicio del posterior cambio de denominación de esta última sociedad, que pasó a denominarse X, S.A. Además, por aplicación de lo dispuesto en el art. 72 de la LGT, la entidad absorbente sucede a la entidad absorbida en sus responsabilidades ante la Hacienda Pública, de modo que la entidad absorbente se subroga en la posición y titularidad de los derechos y obligaciones de la extinta sociedad absorbida.

        - Que se ha puesto de manifiesto que la actividad inversora se efectúa por el arrendador X, S.A. durante los ejercicios comprendidos entre 1992 a 1998, correspondiendo en consecuencia a esta sociedad la deducibilidad de las cuotas soportadas por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido en la adquisición de activos. Así, la interesada presentó autoliquidaciones trimestrales por el IVA a partir del cuarto trimestre de 1991, solicitando las devoluciones previstas en el procedimiento liquidatorio de este tributo durante el citado ejercicio y los posteriores, que fueron emitidas de acuerdo con los importes solicitados.

        - Que en diligencia de fecha 16 de mayo de 1997 se recogen las manifestaciones del representante de la interesada en orden a justificar la causa de constituir dos sociedades, indicándose la conveniencia de este proceder, toda vez que el mismo se basaba en una práctica empresarial frecuente en iniciativas de análoga naturaleza, siempre con la finalidad de desarrollar una actividad económica ... y de prestación de servicios ... Así, la actividad se orientaba a concentrar en una de las entidades los elementos patrimoniales adquiridos, mientras que la gestión del negocio era encomendada a la entidad participada. Finalmente, entre las dos se materializaba un vínculo económico exteriorizado en un contrato arrendaticio. A este respecto, resulta relevante la manifestación consignada por el representante de la reclamante en la diligencia de 22 de julio de 1996, admitiendo que el alquiler percibido por el arrendador era inferior al de mercado y justificando su comportamiento en la necesidad de inicio de actividad por el arrendatario. De este modo, atendida la vinculación existente entre las partes, ha de concluirse que se trata de un comportamiento que se ajusta a las reglas de la racionalidad humana, considerando la relación económica y patrimonial existente entre los contratantes y resulta coherente con el proyecto empresarial pretendido por éstos.

        - Que tanto las inversiones realizadas en la construcción de ... como los gastos corrientes asociados a las mismas, han generado los correspondientes costes reflejados en la contabilidad de la sociedad para los ejercicios comprobados, restringiéndose los ingresos básicamente a los alquileres al Z, S.L. y a los pagos percibidos de W, S.L. por la explotación del aparcamiento anteriormente referenciado, lo que provoca que la actividad desarrollada por X, S.A. ofrezca persistentes resultados negativos y que las propias previsiones aportadas por la empresa, a requerimiento de la Inspección de los Tributos, se concreten en un escenario de pérdidas continuadas económicamente, explicables por la separación existente entre los ingresos percibidos de su principal arrendamiento (el del complejo ...) y las principales partidas de gastos concretadas en su estructura de costes, cuyos principales epígrafes aparecen consignados en los documentos que se anexan a la diligencia de fecha 4 de noviembre de 1999.

        - Que, adicionalmente, el importe satisfecho por el arrendatario al arrendador era de un montante tan singularmente reducido que llegaron inclusive a producirse, en este último, tensiones de liquidez que obligaron a introducir algunas modificaciones en los acuerdos entre las partes. La diligencia de 5 de septiembre de 1996 recoge la manifestación del obligado tributario donde se especifica la necesidad de incrementar la renta por el alquiler de un 5 por 100 a un 7,5 por 100, debido a las necesidades de tesorería de la interesada.

        - Que abundando en la apreciación de que los ingresos obtenidos por el arrendador son inferiores a los normales de mercado, --además de los ya indicados anteriormente-- figuran los siguientes elementos probatorios incorporados a las actuaciones a través de las diligencias que a continuación se relacionan:

- En la diligencia de 23 de marzo de 1998 se aporta documentación relativa a la previsión de beneficios de la sociedad X, S.A. y Z, S.L. El representante de la interesada reconoce la existencia de pérdidas en la primera de las entidades (arrendadora), indicándose que con las previsiones efectuadas en 1995 se lograría un importante beneficio en Z, S.L. (arrendataria), que haría que el resultado consolidado de ambas entidades fuera positivo pese a las pérdidas que obtendría el arrendador.

- En diligencia de 30 de junio de 1999 se presentó una previsión de los resultados de la entidad X, S.A., en el que se especifican pérdidas para los años comprendidos entre 1999 y 2001.

- El Informe de Auditoria Externa de la Cuentas Anuales del ejercicio comprendido entre 1 de junio de 1994 y 31 de mayo de 1995, en el apartado cuatro indica lo siguiente: ".... la mayor parte de la cifra de negocios de la Sociedad corresponde a ingresos por arrendamiento de ... de su propiedad a la sociedad participada, Z, S.L. Las condiciones, términos y precio de estas operaciones podrían ser distintos en caso de haberse acordado entre partes no vinculadas...".

        - Que, en consecuencia, de las circunstancias anteriores cabe concluir que el precio de arrendamiento pactado entre las partes se estaba produciendo en unas condiciones significativamente ventajosas para Z, S.L., lo que origina que las previsiones de resultados se manifiesten en beneficios para esta última sociedad, emergiendo las correspondientes pérdidas en la estructura económica del arrendador.

        - Que de conformidad con lo establecido en el articulo 79.Cinco de la Ley 37/92, la cuantificación de la base imponible ante la concurrencia de las circunstancias previstas en el mismo debe determinarse de acuerdo con las reglas del autoconsumo y, para el supuesto especifico de arrendamiento, según la norma prevista en concreto para el autoconsumo de servicios. De acuerdo con la previsión legal, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos. La interesada remitió a la Inspección, en fecha 29 de octubre de 1999, escrito que detalla las diferentes partidas de gasto (cuentas del Grupo Seis de sus registros contables) que considera no relacionadas con el arrendamiento de ... A tal efecto, los cómputos de costes efectuados por la Inspección, en base a la información contable de la interesada, aparecen consignados en los documentos que se anexan a la diligencia de fecha 4 de noviembre de 1999.

        - Que, por otro lado, en función de las manifestaciones efectuadas por el representante de la interesada, contenidas en diligencia de 5 de agosto de 1999, ésta abonó cantidades a V por el arrendamiento de despachos que, posteriormente, cedía a profesionales ... ajenos a Z, S.L. que pueden identificarse porque son aquellos por los que se han facturado los correspondientes alquileres y el IVA repercutido de forma individual. El resto de los despachos que X, S.A. alquila a V, son subarrendados, por el contrario, a profesionales ...  relacionados con Z, S.L., como medio de captación de ... y clientes para esta última entidad y en el contexto del arrendamiento de negocio celebrado entre ambas sociedades.

        - Que a efectos de la determinación del coste de prestación, se han tenido en cuenta los gastos incurridos por la interesada, determinados en función de los hechos acreditados en el curso de las actuaciones, incluidos los derivados de los despachos arrendados a terceros, y posteriormente subarrendados en el seno de esta operación. De otro lado, y conforme a las consideraciones contenidas en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 23 de febrero de 1999, han sido incluidos los costes de naturaleza financiera, con exclusión de aquella parte de los mismos, que corresponde a la construcción del aparcamiento arrendado a terceros. Asimismo, ha sido detraída de la amortización considerada a los mencionados efectos, la parte de las dotaciones anuales por depreciación del inmovilizado, que derivan del elemento inmueble citado. Se han descontado, igualmente, para la fijación de la base imponible correspondiente a aquella operación, las partidas de gasto que, en función del escrito aportado por la interesada, no se consideran relacionadas con la prestación del servicio de arrendamiento, excepción hecha de los gastos reflejados en la cuenta 672, "Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo de empresas del grupo", que ya no se habían integrado en los costes computados por la Inspección de los Tributos.

        - Que con independencia de las consideraciones expuestas anteriormente, se puso de manifiesto en las actuaciones inspectoras, que en la factura número ..., correspondiente a la realización de una entrega de inmovilizado material, efectuada el día 30 de septiembre de 1995, a D. ..., por importe de 18.257.654 ptas., no se procedió a la repercusión del IVA, según manifestó el representante de la interesada, al entender que su enajenación se encontraba exenta, por tratarse de aparatos médicos usados. La Inspección considera que se trata de una entrega sujeta y no exenta del IVA.

        - Que, en consecuencia, se propuso la práctica de las correspondientes liquidaciones provisionales, con el siguiente detalle:

PERIODO            CUOTA                     INTERES                     DEUDA

1994 a 1997      391.113.014        124.343.109                515.456.123

1998                  53.874.598               3.941.899                 57.816.497

        - Que no se acordó la apertura de procedimiento sancionador al hacerse constar en el cuerpo de cada Acta la ausencia de motivos para proceder a su apertura".

SEGUNDO.- Examinados por el Tribunal Regional los hechos expuestos y las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo, se procedió a desestimar la reclamación interpuesta, desestimación que fue notificada procedentemente al interesado. Contra dicha desestimación procedió a interponer recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 2 de marzo de 2004, alegando en síntesis:

        - Respecto del desarrollo de las actuaciones inspectoras, se alega que la duración ha sido excesiva y se ha superado el plazo que para ello establece la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes. Se alega que se ha producido la suspensión de actividades inspectoras por plazo superior seis meses, puesto que las actuaciones efectuadas entre la visita y diligencia de 18 de septiembre de 1998 y el requerimiento de marzo de 1999 carecían de sustancia en el procedimiento que justificara la no suspensión de actuaciones.

        - Se alude a la no aplicabilidad del artículo 79.Cinco de la LIVA, puesto que este mecanismo no se encuentra regulado en la Sexta Directiva, y el Estado español no ha sido autorizado para su empleo por el procedimiento del artículo 27 de la norma comunitaria.

        - Para el caso de la procedencia de la aplicación del artículo 79.Cinco, se alega que no existe justificación para su aplicación, por no existir un precio notoriamente inferior al de mercado.

        - En último lugar, se alude a que no procede la inclusión en la base imponible de la totalidad de los costes financieros en que incurrió la sociedad arrendadora, al no haber sido utilizado por entero el inmueble por la sociedad arrendataria.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del presente recurso de alzada de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable al recurso por haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre.

Como cuestiones a resolver se plantean las siguientes:

        - Desarrollo de las actuaciones inspectoras.

        - Procedencia de la aplicación del artículo 79.Cinco de la LIVA, de acuerdo con la norma española y comunitaria.

        - Análisis de la justificación de la aplicación de la regla especial de determinación de la base imponible por ser el precio pactado notoriamente inferior al valor de mercado.

        - Determinación de las partidas a incluir en el cálculo de la base imponible.

SEGUNDO.- Respecto a la primera de las alegaciones formuladas, nada cabe añadir a lo dispuesto por la Resolución recurrida en el punto 10 de los Fundamentos de Derecho.

No obstante, a la alegación por la que se solicita que se entiendan suspendidas las actuaciones por más de seis meses, por no haber actuado la Inspección entre el 18 de septiembre de 1998 y el requerimiento de 4 de marzo de 1999, es necesario responder indicando que, a la hora de valorar la inactividad administrativa, debe rechazarse la valoración subjetiva respecto de las actuaciones inspectoras realizadas. Así, el recurrente entiende que el requerimiento de marzo de 1999 carece de sustancia por referirse a "copias de libros de actas y fotocopia de un escrito realizado por los asesores legales de mi representada acerca de una ampliación de capital", añadiéndose que es "información nada relevante para el desarrollo de la Inspección". Esto no deja de ser un juicio subjetivo, puesto que la propia naturaleza de las funciones atribuidas a la Inspección, la comprobación e investigación de la situación tributaria de los obligados, requiere la petición por parte de los actuarios de un conjunto heterodoxo de documentación e información, de manera que la Administración pueda formar un juicio con la mayor precisión posible acerca de la situación fiscal del sujeto objeto de regularización, lo cual ha de redundar en la garantía de los derechos de los administrados y en la salvaguarda de los intereses públicos confiados a la Inspección. Aislar los requerimientos y ponerlos, a posteriori, en conexión con el resultado de las actuaciones puede resultar desproporcionado por ser estos requerimientos parte de un procedimiento más amplio en el seno del cual se efectúa un elevado número de actuaciones, actuaciones que, si bien en sí mismas consideradas, no sustancian ningún concreto concepto regularizado, sí coadyuvan a la liquidación que finalmente corrige, en su caso, la situación fiscal del sujeto y la adecúa al ordenamiento.

Por ello es necesario desestimar la alegación del recurrente en este punto.

TERCERO.- La segunda de las alegaciones a examinar versa sobre la conformidad con la Sexta Directiva del mecanismo empleado por el artículo 79.Cinco de la LIVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

A este respecto, indicar que en relación con el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, es de considerar que este Tribunal Central tiene la condición de órgano jurisdiccional en el sentido del artículo 177 del Tratado, como tuvo ocasión de declarar el citado Tribunal en su resolución de 29 de marzo de 1990, pero para plantear la mencionada cuestión, con suspensión del procedimiento, es preciso que se adopte tal decisión porque se alberguen dudas sobre la compatibilidad entre los preceptos de la Ley nacional (Leyes 30/85 y 37/92) y la Directiva.

Tales dudas, a juicio de este Tribunal, no se aprecian en el supuesto que se discute en la presente resolución, ni se conoce que hasta la fecha ningún otro órgano jurisdiccional haya planteado la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y este haya condenado al Estado español en relación con unos preceptos cuya introducción en el ordenamiento interno español no es precisamente reciente, pues se remonta a la entrada en vigor de la Ley 30/85, de 2 de agosto, lo que tuvo lugar el día 1 de enero de 1986.

Conviene señalar que la adopción de medidas especiales en los supuestos de vinculación entre las partes que intervienen en una operación es coherente con el espíritu de la norma comunitaria, tal y como ha reconocido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 29 de mayo de 1997, para un supuesto de alquiler entre personas vinculadas, al declarar que "no existe controversia sobre el hecho de que puede existir, entre parientes o personas vinculadas, cierto riesgo de fraude o evasión fiscal que justifique medidas del tipo de aquellas cuya adopción permite el artículo 27 de la Sexta Directiva". Y aunque el Alto Tribunal declarara que la medida excepcional analizada en su sentencia no encontraba amparo en la norma comunitaria, lo hizo por entender que ésta era excesiva, pues no tenía en cuenta los valores de mercado, lo que sí hace la norma española.

En segundo lugar ha de tenerse en cuenta que en determinadas ocasiones, y esta es una de ellas, la contraprestación fijada por las partes vinculadas que intervienen en la operación está tan lejos de ser la que personas independientes fijarían en condiciones normales de mercado, que el supuesto puede ser reconducido por la vía de los autoconsumos, expresamente contemplados en la normativa comunitaria como excepción a la regla general de determinación de la base imponible. Proceder de manera contraria podría generar efectos contrarios a los perseguidos por la normativa comunitaria, en concreto los de evitar el fraude y no producir distorsiones en la competencia.

Por ello, y teniendo además sustento este criterio en reiteradas resoluciones de este Tribunal, es necesario desestimar la alegación del recurrente.

CUARTO.- Como cuestión central del presente expediente encontramos el examen de la procedencia o no de la aplicación de la regla especial del artículo 79.Cinco de la LIVA para la determinación de la Base imponible de los servicios de arrendamiento prestados por la sociedad recurrente.

La consideración por la Inspección de que el precio fijado en el contrato de arrendamiento era notoriamente inferior al usual del mercado le llevó a estimar la contraprestación de estos servicios, de acuerdo con el 79.Cuatro por los costes en que se incurrió para su prestación.

A estos efectos, el artículo mencionado en último lugar expresa que:

"En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos".

Se opone el reclamante al empleo de la regla especial de valoración por entender que el precio fijado no es notoriamente inferior al de mercado. Por su parte, la Inspección fundamenta su liquidación en la ausencia de un mercado de arrendamiento de ... con el que establecer el término de comparación.

Se configura de este modo una cuestión de gran complejidad que es preciso abordar desde los criterios manifestados con anterioridad por el presente Tribunal. Así, la Resolución de 2 de marzo de 2005, recaída en la Reclamación 292/2002 resolvió una cuestión semejante con los siguientes razonamientos:

"QUINTO.- La última cuestión se centra en resolver si es conforme o no a derecho la aplicación del art. 79.5 de la Ley del Impuesto (art. 18.5 de la Ley 30/1.985) a las operaciones vinculadas entre el ahora reclamante y la mercantil ...

El art. 79 de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, en iguales términos a los del art. 18 de la Ley 30/1.985, de 2 de agosto, señala en su apartado 5 que "cuando, existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores ", es decir, las que se refieren al autoconsumo de bienes o servicios, añadiendo que "la vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admisibles en derecho", presumiéndose que existe, "en el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho impuesto". Y el apartado cuatro de este mismo artículo señala que "en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, ha amortización de los bienes cedidos".

Habida cuenta de la vinculación existente entre el ahora reclamante y la entidad X, y según lo dispuesto en los citados preceptos, el actuario procedió a determinar el coste del personal, instalaciones y elementos de transporte cedidos por el reclamante a la sociedad vinculada, incorporando a las bases imponibles de cada uno de los períodos considerados la diferencia entre los costes así determinados y los ingresos que por tal concepto se hicieron constar en las correspondientes declaraciones.

Aduce el reclamante en este punto la indebida aplicación de los citados preceptos aun reconociendo la existencia de vinculación entre las partes de la operación, por entender que el precio pactado no es notoriamente inferior al normal en el mercado. Tal alegación debe ser rechazada, toda vez que, tal y como señala la resolución recurrida, los importes facturados a la citada sociedad por este concepto en modo alguno hubieran sido acordados entre partes "independientes" y en "condiciones normales" de mercado para una operación de estas características, continua en el tiempo, pues resultan ser notoriamente inferiores a los propios costes de personal, instalaciones y elementos de transporte cedidos a la sociedad vinculada. Ha de concluirse, por tanto, que en el presente caso sí se convinieron precios notoriamente inferiores a los normales de mercado, circunstancia que, unida a la vinculación existente entre ambas partes, habilitaba a la Inspección para aplicar la norma de valoración que para este tipo de operaciones se recoge en los art. 19.5 de la Ley 30/1985 y 79.Cinco de la Ley 37/1992."

Es de destacar que en el juicio del Tribunal, a la hora de estimar aplicable el artículo 79.Cinco por la interpretación que, según su criterio, debía merecer el concepto jurídico indeterminado de precio notoriamente inferior al de mercado, jugó un papel fundamental la situación estrictamente económica a la que se veía abocada la empresa arrendadora como consecuencia de la renta arrendaticia pactada. En el caso trascrito, los importes facturados en concepto de arrendamiento resultaban notoriamente inferiores a los propios costes de personal, instalaciones y elementos de transporte cedidos a la sociedad vinculada.

En el contexto de libertad de empresa y libre concurrencia no parece usual que partes independientes convengan contractualmente de suerte que una de las partes se vea sumida en una situación como la descrita. Por ello, consideró el Tribunal que el precio pactado no hubiera sido fijado en ese importe en ausencia de vinculación, y en consecuencia se hacía necesario la aplicación de las reglas especiales de valoración.

Pues bien, en el caso que analizamos la situación de pérdidas en que se ha llegado a encontrar la sociedad arrendadora como consecuencia de los precios fijados en el contrato de 31 de marzo de 1994 puede ser un indicio de cuál era el criterio fijación de tales precios, el cual, no debía ser el de maximizar los beneficios, siendo como es éste, por otro lado, el criterio seguido habitualmente por los operadores económicos.

No obstante, y una vez dicho lo anterior, concurriendo esta circunstancia que en sí misma no deja de ser un indicio, es necesario acudir a la propia manifestación de voluntad de las partes, en particular al contrato de arrendamiento, para esclarecer qué motivación impulsa la fijación del precio analizado.

Si examinamos este contrato, resultan las siguientes condiciones:

"(...)

SEGUNDO.- El plazo de duración del Contrato de Arrendamiento será por cuarenta años (40) a contar desde la firma del presente contrato es decir el 31 de marzo de 1994.

TERCERO.- El precio del arrendamiento se fija en la cantidad de un 5% (cinco por ciento) sobre la facturación de la entidad Z, S.L., pagadero anualmente, y que se deberá abonar en el domicilio de la entidad arrendataria o de la entidad financiera que la arrendadora designe dentro de los treinta primeros días del mes de junio de cada año.

Para la determinación del importe correspondiente al 5% (cinco por ciento) se tomará como base la facturación del año inmediatamente anterior a aquel en que deba verificarse el pago.

El pago de la renta correspondiente al periodo comprendido entre la fecha del presente contrato y el 31 de mayo de 1994 se satisfacerá (sic) conjuntamente con la renta del ejercicio 94/95, es decir, durante los treinta primeros días del més de junio de 1995.

Asimismo, y con la misma prioridad en tanto siga vigente el presente contrato, Z, S.L. deberá abonar a X, S.A. una suma equivalente al 10% de los beneficios obtenidos por esta antes de impuestos.

La falta de pago por parte de la arrendataria de una anualidad de renta, facultará a la arrendadora para ejercitar cuantas acciones le competan legalmente y, de modo especial, instar la acción de desahucio por falta de pago.

CUARTO.- Las Partes reconocen que la renta pactada es concorde al valor actual de la Empresa y con el fin de mantener en el futuro dicha reciprocidad, convienen en adaptarla a las oscilaciones del coste de la vida mediante la aplicación de los aumentos o disminuciones que experimente el índice general de precios de consumo, según el Instituto Nacional de Estadística u organismo que le sustituya. Siendo la base la constituida por la renta que se esté abonando por el arrendatario al tiempo de practicarse cada revisión. Dicha adaptación se realizará anualmente. En ningún caso la renta podrá superar el valor de mercado estimado para el alquiler de negocios como el objeto del presente contrato.

(...)".

Del contrato indicado destaca el carácter variable de los ingresos que la arrendadora va a percibir. Si bien no es infrecuente en la práctica mercantil ligar las percepciones del arrendador a la mayor o menor ventura del negocio del arrendatario, lo inusitado es ligarlas exclusivamente a su devenir, como ocurre en nuestro caso, puesto que este tipo de cláusulas presentan un gran componente de inequidad entre las prestaciones de las partes. Además, ligar la renta a magnitudes de carácter reservado como la facturación o los beneficios antes de impuestos de una empresa ajena es suficientemente expresivo de la connivencia entre las sociedades contratantes.

Sin embargo, la cláusula verdaderamente significativa a nuestros efectos puede ser la redactada bajo el inciso "Cuarto". A la hora de fijar la renta, las partes manifiestan expresamente el no haberse referido al valor de mercado del servicio prestado, sino al valor actual de la empresa. Es más, el mantenimiento de esta equivalencia valor actual empresa=valor renta impulsa la cláusula de revisión, revisión que estará limitada por el valor de mercado, en lo que supone una nueva muestra de la voluntad contractual.

Como consecuencias a extraer tendremos que de lo pactado puede resultar, como ha ocurrido en la práctica, que en los primeros años de actividad de la entidad de prestación de servicios ... la reducida facturación de ésta derive en una renta inferior a la que en condiciones normales de mercado se hubiera fijado. Una vez trascurrido el periodo inicial y asentado el negocio ..., la aplicación de los porcentajes establecidos determinará sin duda el incremento de la renta, que podría producir que, una vez consolidado el negocio de prestación de servicios médicos, la aplicación de los porcentajes redunde en la fijación de una renta muy por encima del valor de mercado del arrendamiento. Sin embargo, es en este momento en el que se introduce una cláusula limitativa, y expresiva de la voluntad pretendida por las partes con este contrato: la renta nunca ha de superar el valor de mercado.

De aquí podemos obtener un nuevo indicio, constituido por la manifestada voluntad de admisión en un primer momento de la fijación de rentas inferiores al mercado, rentas que en un eventual momento posterior nunca han de ser compensadas por rentas por encima del mercado.

Además de estos indicios expuestos, la Resolución del Tribunal Regional ya examinó con profusión otros expresados en el mismo sentido derivados de las propias manifestaciones de la representación del obligado y de expertos independientes.

En particular, y sin entrar con mayor intensidad por haber sido agotada la argumentación por la Resolución de instancia, indicar que en las siguientes diligencias obra lo siguiente:

- En la diligencia de 22 de julio de 1996 se recogen las siguientes manifestaciones del representante:

"se manifiesta que el alquiler a éste (Z, S.L.) fue inferior hasta ahora que el de mercado para que Z, S.L. pudiera iniciar su actividad".

- Diligencia de 5 de septiembre de 1996:

"se manifiesta que el hecho que motivó el cambio del 5% al 7,5% de la facturación de Z, S.L. en el contrato de arrendamiento, es debido a que en ese momento (julio 96) las necesidades de Tesorería eran mayores en X, S.A."

El Informe de Auditoria de la Sociedad reclamante también puso de manifiesto que "las condiciones, términos y precio de estas operaciones podrían ser distintos en caso de haberse acordado entre partes no vinculadas". Como argumenta la Resolución del TEAR, las condiciones pactadas resultaban significativamente ventajosas para el arrendatario, y sospechosamente perjudiciales para el arrendador y para las expectativas de la Hacienda Pública.

Por todo ello debe desestimarse la alegación pronunciada y entender justificada y procedente la regularización efectuada, en cuanto a la aplicación de la regla especial para la fijación de la base imponible en la prestación de los servicios de arrendamiento.

QUINTO.- A continuación, parece procedente analizar el criterio para el cálculo de la base imponible empleado por la Inspección.

El fundamento jurídico de la regularización se encuentra en el artículo 79.Cuatro, por remisión del artículo 79.Cinco, ambos de la Ley del IVA, en cuanto que la base imponible no podrá ser inferior a la que resulte de la aplicación de las reglas de determinación de la base imponible para las operaciones de autoconsumo. Esto es, la base imponible en el supuesto de operaciones vinculadas en que el precio fijado por las partes sea notoriamente inferior al de mercado será la mayor de las dos siguientes: bien el precio pactado, bien el que resulte de la aplicación de las reglas del autoconsumo.

El artículo citado en primer lugar indica que:

"Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos."  

Para hallar el coste de prestación, tras realizar algunas exclusiones suficientemente justificadas, la Inspección incluyó los costes en que había incurrido la arrendadora para situarse en la posición que le permitiera prestar tales servicios. La alegación del recurrente se reduce a entender que es improcedente la inclusión en la base imponible de la totalidad de los costes financieros en que incurría mes a mes la sociedad arrendadora, por considerar que la inclusión debía realizarse mediante una fórmula de proporción que correlacionara tales costes con las partes del inmueble que iban siendo utilizadas, en la medida que entraban en funcionamiento por ser utilizadas por el arrendatario.

Pues bien, decir que el recurrente basa la pretensión en la confusión entre dos conceptos, el de puesta a disposición y el de entrada en funcionamiento. A la hora de examinar el nexo contractual entre el arrendador y el arrendatario, debemos atenernos al contenido del contrato que plasmó el régimen jurídico aplicable a tales relaciones.

A estos efectos puede ser interesante traer aquí parte del contrato que venimos mencionando. Así, la página 2 indicó que:

"(...)

MANIFIESTAN:

I- Que la entidad X, S.A. es propietaria de la siguiente finca:

Edificio ... destinado a ..., con ..., situado en ..., distrito de ..., entre las Calles del ..., con acceso por la calle ..., mediante servidumbre que se constituyó. Se compone de:

Edificación anteriormente existente, conocida como "..." ( antiguo ...), que se rehabilita en su totalidad, y ocupa la planta baja y tres plantas altas de 4.369 metros cuadrados de superficie; en planta baja se sitúan el hall principal, salas de espera generales, Administración y Gerencia, sala de actos, Drugstore, Bar, Restaurante y Snack, con un total de 1.270 metros cuadrados.

En la primera planta de este edificio se ubicará el área de ... La planta segunda se adecuará para Área de ... La tercera planta, se destinará a ...

- Edificio de nueva planta, adosado al antes mencionado, que consta de dos plantas de sótano, planta baja y tres plantas altas, con una total superficie de 15.125 metros cuadrados.

- En el sótano-1 se ubicarán los siguientes servicios:

..., Área de trabajo de ..., Almacén General de ... y Archivo ... (activo). La superficie útil destinada es de 2.600 metros cuadrados útiles aproximadamente.

En sótano-2 se sitúan los almacenes generales, talleres, lavandería, archivo pasivo, vestuarios personal, capilla, zona ..., instalaciones y reserva de espacios futuros. La superficie útil totales es de 2.600 metros cuadrados útiles aproximadamente.

En planta baja, de este edificio de nueva implantación, se sitúan las siguientes áreas; ...  y la entrada secundaria del edificio (por calle ...) que se destinará al acceso y control de personal de ...

- Las plantas superiores se destinarán a ...

Anexo a este edificio y solamente en planta baja se encuentra un cuerpo de edificio en forma de "L", con forma redondeada independiente destinada al acceso de ... Además de este hall secundario, se halla una área de espera, un pequeño número de ..., la zona de ... y el paso de acceso, con una superficie de 1.010 metros cuadrados.

Por tanto, la total superficie destinada a ... es de 20.504 metros cuadrados.

TITULO: Pertenece la edificación descrita a X, S.A., por haberla construido a su cargo según consta en la escritura de obra nueva autorizada por el Notario de ... D. ... en fecha 13 de enero de 1.992, número de protocolo ...

INSCRIPCION: Inscrita en el Registro de la Propiedad Número ..., Tomo ... y Libro ... de ..., Folio ..., Finca ..., inscripción CARGAS Y GRAVAMENES: X, S.A., juntamente con T, S.A., constituyeron ante el Notario ..., número de protocolo ..., en fecha 14 de enero de 1992, a favor de la Q, préstamo hipotecario por un importe de tres mil quinientos veinticuatro millones de pesetas, sobre los edificios anteriormente descritos.

II.-Que X, S.A. es propietaria de las siguientes instalaciones. Ver ANEXO I.

III.-Que Z, S.L. está interesado en arrendar la edificación y las instalaciones y equipamientos propiedad de X, S.A. para proceder a la explotación del ... denominado Z, S.L. interesando a X, S.A. la cesión en arriendo de la referida edificación e instalaciones en favor de Z, S.L. (...)."

Por su parte, el mencionado anexo 1 indicó que además del local se cedía lo siguiente:

"Inventario de las instalaciones entregadas junto al local arrendado, objeto del presente contrato:

AGUA (Ver plano)

ASCENSORES (Ver plano)

CALDERAS (Ver plano)

CLIMATIZACION Y VENTILACION (Ver plano)

CONTRA INCENDIOS (Ver plano)

ELECTRICAS (Ver plano)

ELECTRONICAS (Ver plano)

GAS (Ver plano)

... (Ver plano)

... (Ver plano)

HILO MUSICAL (Ver plano)

INFORMATICAS (Ver plano)

INTERCOMUNICACIONES (Ver plano)

MEGAFONIA (Ver plano)

... (Ver plano)

SEGURIDAD (Ver plano)

... (Ver plano)

TELEFONICAS (Ver plano)"

Del contrato no resulta ninguna limitación en el uso del arrendatario, que tiene a su entera disposición el objeto del contrato. El arrendador se obliga a preservar la pacífica posesión de la cosa arrendada por el arrendatario, con independencia de que la actividad de este último requiera de la utilización o puesta en funcionamiento de la totalidad o parte de la cosa poseída.

El arrendador presta el servicio consistente en la cesión de la totalidad del objeto de que es propietario, debiendo incluirse en la base imponible del servicio prestado la totalidad de los costes en que para ello incurre, en correspondencia con la privación total del objeto de su propiedad que soporta como consecuencia del contrato suscrito.

Por ello es necesario rechazar la última de las alegaciones formuladas y confirmar el criterio seguido por la Administración para el cálculo de la base imponible del arrendamiento constituido.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en nombre y representación de la Sociedad X, S.A. contra la desestimación por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 16 de octubre de 2003 de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la AEAT, concepto IVA y periodos 1994 a 1997, y 1998; ACUERDA: desestimarlo.

Sociedad de responsabilidad limitada
Impuesto sobre el Valor Añadido
Arrendatario
Arrendador
Inversiones
Obligado tributario
Garaje
Sociedad absorbida
Contrato de arrendamiento
Inspección tributaria
Elementos patrimoniales
Contraprestación
Sociedad absorbente
Determinación de la base imponible
Escritura pública
Consejo de administración
Prestación de servicios
Fusión por absorción
Informe de auditoría
Cifra de negocios
Sociedad participada
Aumento de capital
Arrendamiento de industria o negocio
Valor de mercado
Estimación directa
Subarriendo
NIE (Número de Identidad de Extranjero)
Comunidades europeas
Capital social
Participaciones sociales
Denominación social
Persona física
Modelo 390 Declaración resumen anual IVA.
Opción de compra
Número de identificación fiscal
Derecho de superficie
Contrato verbal
Domicilio fiscal
Cuestiones prejudiciales
Agregación
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