Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1986/1998 de 27 de Abril de 2001

Resumen

No procede la aprobación del plan especial de imputación de ingresos y gastos distinto del de devengo, por no recoger la imagen fiel de la contabilidad.

Descripción

                              ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 27  de junio de 1997, se presentó por parte de la reclamante escrito en la  Delegación de la Agencia Estatal de solicitando la aplicación del criterio de caja en la imputación de ingresos y pagos, criterio al que estaba acogida con anterioridad, por las dificultades que encuentra para llevar a cabo el valor de las existencias al hallarse los productos en el árbol en la fecha del devengo, al tratarse de una explotación rústica. El citado escrito fue remitido al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria para su resolución, teniendo entrada en el Registro General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fecha 15 de julio de 1997.

        SEGUNDO: El 13 de agosto se emitió informe por la Inspección y el 24 de septiembre de 1997, se remitió a la reclamante escrito de subsanación el cual fue notificado el 25 de septiembre de 1997, a fin de que se indicaran los periodos a que hacía referencia la solicitud, careciendo de los restantes datos exigidos por el artículo 29.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En la comunicación para la subsanación se indicaba además expresamente lo siguiente: "De conformidad con lo establecido en el apartado 1 del artículo 71 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre(BOE de 27 de noviembre), dicha omisión deberá ser subsanada en el plazo de 10 días a contar desde el siguiente a la recepción por la Entidad del presente escrito, advirtiéndose a ésta que si así no lo hiciera se la tendrá por desistida de su petición, archivándose la misma sin mas trámite. Se comunica a la Entidad solicitante que, hasta tanto no tenga entrada en este Departamento el escrito de subsanación con los datos requeridos, no se comenzará a computar el plazo para la finalización del procedimiento a que se refiere el artículo 29.6, último párrafo, del citado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades."

        El 6 de octubre de 1997 se remitió por Correo Certificado la citada subsanación sin que conste en el expediente la fecha en que tuvo entrada en el Registro General de la Agencia Estatal. No obstante, la puesta de manifiesto para alegaciones al reclamante se efectúa mediante escrito de 29 de octubre de 1997, siendo notificada el 11 de noviembre de 1997. Las alegaciones fueron remitidas por correo el 21 de noviembre de 1997, por lo que el escrito de subsanación tuvo entrada en el Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria con posterioridad al 6 de octubre y probablemente antes del 29 de octubre, fecha en que se pone de manifiesto para alegaciones.

        El 18 de diciembre de 1997, se desestima la citada solicitud, siendo notificada el 7 de enero de 1998.

        TERCERO: El 23 de enero de 1998 se interpone recurso de reposición ante el Departamento de inspección Financiera y Tributaria, según figura en el registro de entrada en la Estafeta de Correos, teniendo entrada en el Registro General de la Agencia Estatal el 27 de enero de 1998, alegando lo que estimó procedente en defensa de su derecho y la indefensión que produce el Acuerdo dictado, alterando el criterio que desde su constitución venía aplicando la sociedad.

        El            se dicta la resolución del recurso, confirmando el Acuerdo denegatorio, siendo notificado al reclamante en fecha 6 de marzo de 1998.

        CUARTO: El 23 de marzo de 1998 la empresa presentó, reclamación económico administrativa, solicitando la anulación del mismo y estimando su solicitud inicial. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones el reclamante presentó escrito en fecha 20 de mayo de 1999 insistiendo en las argumentaciones defendidas en anteriores instancias.                                        

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas  de 1 de marzo de 1996.

        SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente expediente es la relativa a la procedencia de la aprobación del Plan de imputación temporal de ingresos y gastos propuesto por el contribuyente.

        TERCERO: El artículo 19 del la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades al referirse al a Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos dispone en su apartado 1 que "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."  En el apartado 2 se añade que "La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y  gastos distintos de los previstos en el apartado anterior (devengo), utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma en que reglamentariamente se determine."

        CUARTO: El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en cumplimiento de tal mandato desarrolla la aprobación de criterios de imputación distintos al del devengo en el artículo 29 del texto aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril indicando que " 1. Las entidades que utilicen a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos distinto al del devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal.

        2. La solicitud deberá contener los siguientes datos: a) Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación temporal, haciendo constar, además de su naturaleza, su importancia en el conjunto de las operaciones del sujeto pasivo. b)Descripción del criterio de imputación temporal cuya eficacia fiscal se solicita. En el caso de que el criterio de imputación temporal sea de obligado cumplimiento deberá especificarse la norma contable que establezca tal obligación. c)Justificación de la adecuación del criterio de imputación temporal propuesto a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales y explicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del sujeto pasivo. d) Descripción de la incidencia, a efectos fiscales, del criterio de imputación temporal, y justificación que de su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo.

         3. La solicitud se presentará con, al menos, seis meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos. El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.

        4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.

        5.Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.

        6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá: a) Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo. b) Aprobar un criterio alternativo de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento. c) Desestimar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.

        La resolución será motivada.

        El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.

         7. Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el criterio de imputación temporal de ingresos y pagos utilizado por el sujeto pasivo."

        El último párrafo del número seis anterior, no hace sino recoger lo dispuesto en el artículo 42.3. b de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, aplicable en materia tributaria respetando las especificidades propias de sus procesos según dispone la Disposición Adicional Quinta de la citada Ley.

         QUINTO: El artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece el órgano competente para instruir y resolver el procedimiento al indicar " Será competente para instruir y resolver el Procedimiento el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria."

        La naturaleza del órgano administrativo del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se deduce directamente de la definición del órgano administrativo contenida en el artículo 5.2 de la Ley 6/1997, de 14 de abril de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado que establece que " tendrán la consideración de órganos las unidades administrativas a las que se les atribuyan funciones que tengan efectos jurídicos frente a terceros, o cuya actuación tenga carácter preceptivo".Órgano que se integra en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sucediendo a la anterior Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de la Secretaría General de Hacienda. Este Departamento de Inspección, de acuerdo con lo establecido en el apartado Once.5 del artículo 103 de la Ley 31/1990, se diferencia de los demás órganos que componen las Servicios Centrales de la Agencia(Departamento de Gestión Tributaria, Departamento de Recaudación, Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales, Departamento de Informática Tributaria y Departamento de Recursos Humanos y Administración Económica), así como de los órganos de la Administración Periférica, esto es, las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sin que la dependencia no jerárquica sino funcional que se establece entre los Delegados Especiales de la Agencia y los Distintos Directores de Departamento, según lo dispuesto en el apartado Decimotercero de la Orden de 2 de junio de 1994, suponga confundir las distintas Dependencias con competencias inspectoras integradas en dichas Delegaciones con el propio Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

        SEXTO: La resolución de 1 de diciembre de 1998 de la Secretaría de Estado para la Administración Pública, ha venido a actualizar la resolución de 1 de septiembre de 1997, en donde se hacía pública la relación de Oficinas de Registros propios o concertados con la Administración General del Estado y sus Organismos públicos.

        En particular la citada resolución recoge como tales:
a) Registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Servicios Centrales el situado en la calle Lérida nº 32 y 34, Madrid 28020 cuyo horario es de lunes a viernes de 9 a 14 horas.
b)Registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Servicios Centrales, el situado en la calle San Enrique nº 26, Madrid 28020 cuyo horario al público es de lunes a viernes de 9 a 14 horas y de 16 a 18 horas y sábados de 9 a 14 horas.

        Es decir, los únicos Registros del órgano competente para instruir y resolver este procedimiento (Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria) son los enumerados anteriormente en cuanto Registros de Servicios Centrales de la Agencia.

        SÉPTIMO: la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en su artículo 38 relativo a los Registros Públicos establece la obligación de llevanza de los mismos por parte de los órganos administrativos, estableciendo en el apartado 4 que " Las solicitudes escritos y comunicaciones que los ciudadanos dirijan a los órganos de las Administraciones Públicas podrán presentarse: a)En los registros de los órganos administrativos a que se dirijan. b) En los registros de cualquier órgano administrativo, que pertenezca a la Administración General del Estado, a la de cualquier Administración de las Comunidades Autónomas, o a la de alguna de las Entidades que integran la Administración Local si, en este último caso, se hubiese suscrito el oportuno Convenio. c) En las oficinas de Correos, en la forma en que reglamentariamente se establezca. d) En las representaciones diplomáticas u oficinas consulares de España en el extranjero. e) En cualquier otro que establezcan las disposiciones vigentes....." El apartado 7 del citado artículo 38 señala además que " Las Administraciones Públicas deberán hacer pública y mantener actualizada una relación de la oficinas de registro propias o concertadas, sus sistemas de acceso y comunicación, así como los horarios de funcionamiento."

        OCTAVO: De la interpretación armónica de los preceptos analizados en los fundamentos de derecho anteriores, se extrae la consecuencia de que las solicitudes de los criterios de imputación de ingresos y gastos , distintos a los del devengo podrán presentarse en cualquiera de los registros a que se refiere el articulo 38 de la Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. No obstante, a los efectos de la aplicación del artículo 29 apartado 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se estará a la fecha de entrada en los registros del órgano competente. Es decir, el plazo de tres meses desde la presentación de la solicitud o desde la subsanación de la misma, a los efectos de entender aprobado por silencio administrativo positivo el plan propuesto por el sujeto pasivo, empezará a correr desde que la solicitud, o en su caso subsanación, tenga entrada en el registro del órgano competente que son los registros de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Servicios Centrales a que se ha hecho referencia en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente resolución.

        NOVENO: En el presente caso, el interesado se dedica a la explotación de fincas rústicas, en concreto de productos cítricos y de frutos secos como la almendra, típica actividad de campaña a caballo entre dos años naturales ya que la recolección de los frutos se realiza de octubre a mayo del año siguiente. El sujeto pasivo indica que el criterio de caja solo difiere los ingresos que pueden producirse tanto en un ejercicio como en otro, pues el 95% de los gastos se producen en el  período de marzo a octubre. Otra de las causas por las que solicita este criterio de imputación es por la dificultad de evaluar las existencias finales por la dificultad del recuento, las condiciones meteorológicas que pueden ocasionar que una cosecha con perspectiva estupenda, sea un auténtico desastre y la incertidumbre de los precios de mercado.

        La utilización del criterio propuesto por el contribuyente y distinto del  devengo no se corresponde con el criterio de excepcionalidad que exige el artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades e impide reflejar de una forma fiel el patrimonio y la situación financiera de la empresa, al romper con el principio de correlación de ingresos y de gastos ya que los ingresos deben contabilizarse en el mismo período en que se contabilizan los gastos necesarios para su obtención. Por otro lado los inconvenientes puestos de manifiesto por el sujeto pasivo podrían ser salvados, sin mas , simplemente ajustando su ejercicio económico a un período impositivo no coincidente con el año natural, sino con la campaña agrícola correspondiente al ciclo de explotación de cítricos, como es frecuente en el sector.

        A la vista de lo expuesto anteriormente hay que concluir afirmando que no procede la aprobación del criterio de caja solicitado debiendo confirmarse el Acuerdo impugnado.

         ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, ACUERDA: 1) Desestimar la reclamación interpuesta y , 2) confirmar el Acuerdo impugnado.