Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2018/2002 de 02 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 02 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2018/2002

Resumen

Se admite la deducibilidad fiscal de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) adicional realizada en autoliquidación complementaria presentada fuera de plazo, ya que el acuerdo de rectificación de las cuentas anuales consta adoptado con anterioridad a la presentación de la declaración complementaria y depositado en el Registro Mercantil.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 2 de febrero de 2006 en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por D. ... en nombre y representación de ..., S. L. con NIF ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación practicada por la Dependencia de Inspección Regional de la AEAT de ... relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1997 de fecha 25 de Marzo de 2002, derivada de Acta de Disconformidad numero ... por un importe de cuota tributaria de 631.062,71 euros y unos intereses de demora de  123.264,70 euros.

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 07-09-2001 la Inspección Regional de los Tributos de la AEAT de ... incoa Acta ... que es firmada en disconformidad por la representación de la empresa. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos:

A) Dentro del plazo de declaración:

EJERCICIO 1.997.

Resultado contable declarado................       1.519.821.322 pts  (9.134.310,11 €)

Ajustes al resultado contable:

Impuesto sobre Sociedades................            + 132.545.761 pts   (796.616,07 €)

Comp. bases neg ejerc. anteriores.........       - 331.551.594 pts (-1.992.665,21 €)

Reducción Reserva Inv Canarias (RIC)...... -1.250.000.000 pts (-7.512.651,3 €)

Base imponible declarada ..............................   70.815.489 pts    (425.609,66 €)

Cuota Integra .......................                              24.785.421 pts    (148.963,38 €)

Deducciones .......................                                 8.282.718 pts      (49.780,14 €)

Retenciones y Pagos a cta...................                 6.666.111 pts      (40.064,13 €)

Autoliquidación.............................................       9.836.592 pts      (59.119,11 €)

B) Fuera del plazo de declaración (25 de septiembre de 1998):

EJERCICIO 1.997.

         Resultado contable declarado:.................... 1.819.821.322 pts (10.937.346,42 €)

         Ajustes al resultado contable:

          Impuesto sobre Sociedades.........................+ 132.545.761 pts      (796.616,07 €)

          Compensación bases negativas ejerc.ant.   - 331.551.594 pts  (-1.992.665,21 €)

          Reducción Reserva Inv. Canarias (RIC).. -1.550.000.000 pts. (-9.315.687,62 €)

          Base imponible declarada..............                  70.815.489 pts.     (425.609,66 €)

          Ingresado en autoliquidación anterior..             9.836.592  pts.      (59.119,11 €)

           Autoliquidación.......................                                            0        

La reducción en la base imponible en concepto de RIC contenida en la declaración presentada en plazo obedece a un acuerdo adoptado por la Junta General de Socios -según certificación del administrador- el 30 de junio de 1998 por el que se aprueban las cuentas de 1997 y la aplión del resultado.

E1 4 de septiembre de 1998 la Junta General -igualmente según certificación del administrador- acuerda anular, al advertirse un error en la valoración de las existencias, las cuentas y 1a distribución del resultado aprobados el 30 de junio y aprueba unas nuevas cuentas y una nueva aplicación del resultado. Las nuevas cuenreconocen un resultado contable superior en 300.000.000 ptas. (1.803.036,31 €) al de las primeras cuentas aprobadas, y el nuevo acuerdo de aplicación del resultado amplía la dotación a la RIC en el mismo importe; es decir que la declaración complementaria incorpora un incremento de 300.000.000 ptas. (1.803.036,31 €) en el resultado contable y una reducción adicional en la base imponible por RIC de esa misma cuantía.

La Inspección considera que procede incrementar la base imponible declarada en la cantidad de 300.000.000 ptas. (1.803.036,31 €) al no resultar admisible, a juicio del actuario, la reducción adicional en la base imponible que en concepto de RIC se consigna en la declaración rectificativa.

          En consecuencia, se formula propuesta de liquidación por una cuota tributara de 105.000.000 ptas. (631.062,71 €), a lo que debe añadirse los intereses de demora por importe de 20.509.521 ptas. (123.264,7 €) resultando una deuda tributaria total a ingresar de 125.509.521 ptas (754.327,41 €).

           SEGUNDO.-
Emitido el Informe ampliatorio que preceptúa el Reglamento General de Inspección, mediante comunicación notificada el 21/3/2001 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. E1 interesado ha presentado, al amparo del artículo 21 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, alegaciones en las que, en síntesis, aduce: a) Que, conforme al art. 115 de la Ley de Sociedades Anónimas (LSA), el acuerdo de la Junta General de 30/6/98 que aprobó las cuentas y la aplicación del resultado de 1997 no reflejaba la imagen fiel del patrimonio social exigido por el art.º 172.2 de dicha ley, por infravalorar las existencias en 300.000.000 ptas.; b) Que, conforme al apartado 3 del art. 115 de la LSA, la Junta General adoptó el acuerdo de 4/9/98 que sustituye con eficacia retroactiva al de 30/6/98; c) Que el nuevo resultado contable aprobado por acuerdo de 4/9/98 obligaba a la sociedad a regularizar su situación tributaria mediante la presentación de una declaración complementaria; d) Que, en consecuencia, considera perfectamente válida la dotación a la RIC acordada el 4/9/98.

           TERCERO.-
Con fecha de 25 de marzo de 2002, se dicta liquidación por parte de la  Dependencia de Inspección por la que habida cuenta que:

- El segundo acuerdo de dotación de la RIC fue adoptado el 4/9/98, esto es, fuera del plazo legal que exige para la aprobación de cuentas anuales y aplicación del resultado contable la legislación mercantil.

- El segundo acuerdo citado, pese a sustituir al primero de 30/6/98, carece de eficacia retroactiva para con la Hacienda Pública.

- La declaración en que se practica la reducción adicional de la RIC ha sido presentada fuera del plazo legal.

- No queda acreditado que el segundo acuerdo de dotación de la RIC se haya adoptado antes de la presentación de la declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades.

En virtud de lo expuesto, y a tenor de lo establecido en el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, se confirma la propuesta de liquidación contenida en el Acta de referencia resultando una cuota de 105.000.000 pts y unos intereses de demora de 20.509.521 ptas. (123.264,7 €) resultando una deuda tributaria de 125.509.521 ptas. (754.327,41 €). El citado acuerdo liquidatorio fue notificado con fecha de 16-4-02.

CUARTO.- Con fecha de 30 de Abril de 2002 se interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal, y, previa puesta de manifiesto del expediente se vierten alegaciones por parte de interesado en el que tras exponer los motivos del error contable en la determinación del valor de las existencias alega que las cuentas que legalmente constan en el Registro Mercantil según certificación expedida por el Registro Mercantil de ... son las aprobadas con fecha de  4 de Septiembre de 1998, por lo que la declaración complementaria presentada con fecha de 25 de Septiembre de 1998 y que refleja la misma base y cuota que la inicialmente presentada es reflejo de la modificación de las cuentas realizada en Junta general. Los acuerdos sociales con vicios de nulidad o anulabilidad pueden, sin duda, en nuestro Derecho, regularizarse, a fin de evitar su impugnación en vía judicial y sobre todo las consecuencias jurídicas, administrativas, penales, fiscales, económicas, etc. que puedan acarrear a los administradores, socios y sociedad.

El Art. 115.3 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que "no procederá la impugnación de un acuerdo social cuando haya sido dejado sin efecto o sustituido válidamente por otro". Es decir, que una Sociedad, ante un acuerdo viciado puede hacer dos cosas:

a) Dejarlo sin efecto, esto es, revocarlo.

b) Sustituir dicho acuerdo por otro que lo reemplace. La sustitución implica que los efectos del segundo acuerdo se producen "ex tunc", pues viene a ocupar el lugar del primero. Para que la sustitución pueda estimarse producida es necesario, así lo explica la doctrina mercantil, que los acuerdos tengan el mismo contenido y que el segundo sea válido, circunstancias éstas que se dan en el caso que nos ocupa.

Se alega asimismo respecto a la argumentación de la Inspección basada en que la primera declaración presentada supone unos derechos adquiridos a la Hacienda Pública que no existen unos derechos definitivos sino hasta que se realiza una comprobación definitiva.

Alega finalmente que los requisitos establecidos en el Art. 27 de la citada Ley 19/1994, esto es:

a) Ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

b) Que el beneficio con el que dota la Reserva procede de un establecimiento situado en Canarias.

c) Que el importe de la dotación no es superior al 90% de los beneficios no distribuidos.

d) Y que la Reserva figura en el pasivo del Balance de la entidad "con absoluta separación y título apropiado", han sido cumplidos por la empresa y que ninguno de estos requisitos es debatido por la Inspección y éstos son los únicos que exige el referido Art. 27, y que además, la Reserva dotada por importe de 1.550.000.000 pts. ha sido materializada dentro del plazo legal establecido en el Art. 27 de la Ley 19/1994.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO


        PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación en la que se plantea como única cuestión la aplicación del beneficio fiscal consistente en la reducción por dotación a la Reserva de Inversiones en Canarias contenido en el art. 27 de la Ley 19/94.

SEGUNDO.- Se alega por el interesado que las cuentas anuales finalmente aprobadas son las que se reflejan en la segunda declaración fiscal presentada, mientras que la Inspección considera que  "el segundo acuerdo de dotación de la RIC fue adoptado el 4/9/98, esto es, fuera del plazo legal que exige para la aprobación de cuentas anuales y aplicación del resultado contable la legislación mercantil". Debe señalarse a tales efectos que si bien el artº.  95 de la LSA prescribe la obligación de aprobación de cuentas dentro de los seis meses siguientes al cierre del ejercicio, el art. 115 permite, una vez advertido el error incurrido y con la mayorías a que se refiere el art. 102 del texto legal, la sustitución de un acuerdo por otro, bien a través de una Junta Extraordinaria o bien a través de la correspondiente acción de impugnación. Por otro lado, de no ser válido el segundo acuerdo adoptado, tal y como se argumenta por la Inspección, tampoco lo sería a efectos de aumento del valor de existencias, por lo que sería contradictorio partiendo de supuestos defectos formales del nuevo resultado, admitirlo no obstante a efectos exclusivamente del aumento del resultado contable y no de la aplicación del resultado.  

En definitiva, la primera motivación basada en que las cuentas no fueran aprobadas dentro de los seis primeros meses no es admisible ya que la ley mercantil permite la posibilidad de un nuevo acuerdo sustitutorio, surgiendo con dicho nuevo acuerdo la preceptiva obligación de presentar declaración tributaria rectificativa en base al nuevo acuerdo adoptado.

        TERCERO.- La liquidación practicada se fundamenta asimismo sobre la base de que "el segundo acuerdo citado, pese a sustituir al primero de 30/6/98, carece de eficacia retroactiva para con la Hacienda Pública". Para el análisis de esta segunda cuestión debe tenerse en cuenta que el sujeto pasivo presenta una segunda declaración en la que coincide con la primera en la Base Imponible y en la cuota, ya que lo que es objeto de modificación es el resultado contable y la dotación de la reserva especial. Es por ello que tampoco puede admitirse este segundo razonamiento no solamente por el derecho de todo sujeto pasivo de presentar declaración rectificativa, -exista o no obligación de ingresar una nueva cuota adicional, surja derecho a devolución de ingreso indebido, o, como es el caso, se limite a presentar declaración rectificativa sin modificación de base o cuota- sino asimismo porque el carácter definitivo de liquidación sólo se atribuye a la declaración  cuando haya sido objeto de comprobación administrativa o haya prescrito el derecho a dicha comprobación. Como regla general,  la declaración originariamente presentada  no crea un derecho definitivo a favor de la Hacienda Publica como afirma la Inspección, lo cual sólo se produciría cuando la liquidación fuera definitiva (y sin perjuicio del procedimiento especial de revisión del art. 244 de la LGT).

        Por otro lado debe destacarse que la nueva declaración no supone una merma en los derechos de la Hacienda Pública, ya que la base y la cuota tributaria en ambas declaraciones es la misma, a lo que se debe añadir que en el supuesto de que careciera de eficacia retroactiva el segundo acuerdo, tampoco lo tendría respecto al nuevo resultado aprobado, por lo que debería prevalecer el primer acuerdo adoptado y la correspondiente declaración tributaria originariamente presentada.

CUARTO.- Se fundamenta finalmente la liquidación practicada en que "la declaración en que se practica la reducción adicional de la RIC ha sido presentada fuera del plazo legal, y que no queda acreditado que el segundo acuerdo de dotación de la RIC se haya adoptado antes de la presentación de la declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades." Debemos referirnos a la normativa específica de la RIC y en especial a sus requisitos formales en cuyo incumplimiento se fundamenta el Acta incoada.

Dispone el art.º 27 de la ley 19/1994 del Régimen Económico y Fiscal de Canarias:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.  

La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias."

El mencionado beneficio fiscal parte de un requisito como es la realización de actividades económicas desarrollada por establecimientos sitos en Canarias y respecto al beneficio directamente atribuible a dicho establecimiento. Dicha norma permite mediante la correspondiente dotación contable afectar parte o todo del beneficio contable del ejercicio con el fin de ser destinado a reinversiones a efectuar asimismo dentro de dicho territorio. No consta en el expediente que la Inspección haya realizado actuaciones de comprobación relativas al cumplimiento de los requisitos materiales exigidos para el disfrute del beneficio fiscal.

Efectivamente, la lógica del beneficio fiscal, exige que el acuerdo societario sea previo a la presentación de la declaración tributaria, ya que el beneficio tributario se apoya precisamente en un acuerdo societario consistente en favorecer la autofinanciación de la entidad mediante la dotación de una reserva cuyo importe debe ser objeto de materialización en inversiones, reduciendo en ese importe el beneficio repartible. Como consta en el expediente la presentación de la declaración rectificativa se presenta con fecha de 25 de Septiembre de 1998, mientras que el acuerdo es de 4 de Septiembre, por tanto anterior, estando depositados dichos acuerdos en el Registro Mercantil cuya presunción de certeza está amparada por los principios de publicidad del registro, y cuya tacha de falsedad, al igual que toda acción anulatoria de los acuerdos sociales, debe ser declarada mediante el correspondiente procedimiento declarativo ordinario, debiéndose reiterar aquí el anterior razonamiento ya expuesto, de que en el supuesto que el segundo acuerdo fuera declarado nulo, la consecuencia sería el resurgimiento de la plena validez del primero, pero no resulta coherente ni ajustado a Derecho liquidar el impuesto en base al resultado contable determinado en un segundo acuerdo cuya nulidad o ineficacia precisamente se invoca.

EN CONSECUENCIA

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
en la presente reclamación interpuesta por ...,S. L. contra la liquidación practicada por la Dependencia de Inspección Regional de la AEAT de ... relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1997 por un importe de cuota tributaria de 631.062,71 euros y unos intereses de demora de 123.264,70 euros. ACUERDA: Estimarla y anular la liquidación impugnada.

Declaración complementaria
Intereses de demora
Cuentas anuales
Registro Mercantil
Impuesto sobre sociedades
Reserva para Inversiones en Canarias
Liquidación provisional del impuesto
Deuda tributaria
Acuerdos sociales
Cuota tributaria
Dotaciones a la reserva para inversiones
Acta de disconformidad
Cuota íntegra
Error en la valoración
Declaración complementaria del IRPF
Obligado tributario
Beneficios fiscales
Patrimonio social
Declaraciones Tributarias
Inspección tributaria
Vicio de nulidad
Derecho adquirido
Ex tunc
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Beneficios no distribuidos
Inversiones
Juntas extraordinarias
Incremento de valor
Ingresos indebidos
Reservas especiales
Procedimientos especiales de revisión
Actividades económicas
Régimen fiscal de canarias
Período impositivo
Presunción de certeza
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