Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2020/2005 de 15 de Marzo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 15 de Marzo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2020/2005

Resumen

La exención prevista en el artículo 64.quinto.1 de la Ley 38/1992 se limita a la energía eléctrica producida en la instalación acogida al régimen especial y destinada al consumo de la Agrupación de Interés Económico, en sí misma considerada, en tanto que titular de la instalación y sujeto pasivo del impuesto. En la medida en que ni son titulares de la instalación ni son sujetos pasivos las empresas integrantes de la Agrupación no pueden recibir energía eléctrica producida por dicha Agrupación con aplicación de la exención. Dado que los consumos se producen en las empresas que forman parte de la Agrupación, se aplican a actividades distintas de la actividad de producción de electricidad y no puede hablarse de autoconsumo en el sentido empleado en el citado precepto.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 15 de marzo de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. ... en nombre y representación de X, A.I.E. (X), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 30 de marzo de 2005 recaído en sus expedientes número ... y ... acumulados por el concepto Impuesto sobre la Electricidad y sanción por importe de 1.953.213,91 €.

                                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
Con fecha 11 de septiembre de 2003, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos  Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria levantó, a X, A.I.E. (X), acta definitiva de disconformidad A02 número 70747820 por el concepto Impuesto sobre la Electricidad, referido a los ejercicios 1999 a 2002. La razón del acta es que la entidad X, A.I.E. (X), que era titular de una central de producción de energía eléctrica acogida al régimen especial, con CAE ..., vendió energía eléctrica durante los ejercicios 1999 a 2002 a los consumidores finales socios de la Agrupación de Interés Económico (las sociedades O, P y Q) sin que repercutiera el correspondiente Impuesto sobre la Electricidad. El sujeto pasivo no presentó autoliquidaciones por el Impuesto Especial sobre la Electricidad en los periodos objeto de inspección, por lo que para regularizar su situación tributaria se proponía una liquidación por un importe total de 1.992.397,73 €, correspondiendo 1.730.215,55 € a la cuota por el Impuesto sobre la Electricidad y 262.182,18 € a los intereses de demora. Dentro del plazo legalmente establecido, el interesado presentó escrito de alegaciones en el que manifestaba que el impuesto se encontraba prescrito en lo referente a la liquidación del mes de enero de 1999. Además señalaba el interesado que los consumos realizados por los socios de la agrupación tienen la consideración de autoconsumo al entender que todos ellos constituyen una única unidad productiva de energía eléctrica, por lo que la totalidad de sus consumos tendrían la consideración de autoconsumo a los efectos del artículo 64 quinto apartado 2 de la Ley 38/1992 en relación con el artículo 64 bis. A.2 de la misma Ley, así pues solicitaba que fuera declarado el comprobado y conforme para la situación del obligado tributario para los periodos y el concepto tributario comprobado. A la vista de lo cual, por acuerdo de 8 de octubre de 2003 del Jefe de la Dependencia de Aduanas e IIEE se modificó la liquidación contenida en el Acta reseñada en el sentido de apreciar la prescripción de la deuda resultante del mes de enero de 1999, resultando una liquidación por importe de 1.953.213,91 €, donde 1.699.301,79 € corresponden a la cuota por el impuesto especial y 253.912,12 € a los intereses de demora. Dicha resolución se notificó debidamente al interesado en 13 de octubre de 2003.

SEGUNDO.- Consecuencia de lo anterior se inició el procedimiento sancionador que tras cumplir los trámites reglamentarios se resolvió con acuerdo del Inspector Jefe de la citada Dependencia imponiendo una sanción por importe de 849.650,90 € resultado de aplicar 50 puntos porcentuales a la cuota no satisfecha, al haberse acreditado la existencia de infracción tributaria de las previstas en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963, General Tributaria, al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria. Dicha resolución se notificó debidamente al interesado en 24 de noviembre de 2003.

TERCERO.- No conforme con dichas resoluciones, el interesado presento sendas reclamaciones económico administrativas con los números de Registro ... y ..., ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., que fueron acumuladas por providencia de 18 de diciembre de 2003. Así mismo consta en el expediente que por providencia de la Dependencia Regional de Recaudación de 13 de enero de 2004 se acordó la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada, por ser bastante la garantía aportada. En el trámite de alegaciones la entidad interesada manifestó cuanto creyó conveniente en defensa de su derecho y el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., por acuerdo de 30 de marzo de 2005, desestimó las reclamaciones planteadas y declaró ajustados a Derecho los actos Impugnados habiendo tenido en cuenta en lo que se refiere a la sanción que en este caso la aplicación de Ley 58/2003 no era más favorable al interesado, motivo por el que se mantuvo el régimen jurídico aplicado por el órgano sancionador contenido en la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria, vigente al tiempo de la comisión de la citada infracción. Dicha resolución se notificó debidamente al interesado en 29 de abril de 2005.

CUARTO.- En 23 de mayo de 2005, la entidad interesada presentó recurso de alzada contra la anterior resolución, ante este Tribunal Económico Administrativo Central, solicitando la anulación del referido acuerdo. En el escrito de alegaciones manifiesta en resumen que: 1º) Que la liquidación es improcedente por estar exenta, según artículo 64.5.2 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, la fabricación de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo en las instalaciones de producción de esa energía, y que para la delimitación de lo que deba entenderse por fábrica ha de estarse a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto 2818/1998, donde se expresa que las instalaciones y equipos que consuman energía térmica producida por una instalación del grupo a.l (centrales de cogeneración) formarán conjuntamente con dicha instalación una unidad de autoproducción con independencia de la titularidad de todas ellas, por lo que deben calificarse como destinada al autoconsumo la energía eléctrica que se suministra a las empresas integradas en la Agrupación de Interés Económico, titular de la instalación; y 2º) En cuanto a la sanción impuesta se niega la existencia de infracción y se alega que, en todo caso, debe estimarse que no concurre culpabilidad, por ser, cuando menos, razonable, la interpretación hecha por la interesada.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 30 de marzo de 2005 recaído en sus expedientes número ... y ... acumulados por el concepto Impuesto sobre la Electricidad y sanción, resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en la presente resolución radica en determinar en primer lugar si la energía eléctrica producida por la Agrupación de Interés Económico, titular de la instalación y destinada al consumo de las empresas que forman parte de la Agrupación, goza de la exención del artículo 64.5 de la Ley de Impuestos Especiales y en segundo lugar si procede la sanción impuesta.

TERCERO.- Respecto a la primera cuestión planteada, hay que tener en cuenta que la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de 1992, de Impuestos Especiales, en el artículo 64 quinto, añadido por Ley 66/1997, de 30 de diciembre (artículo 7.º, cuarto) indica que estará exenta "1. La fabricación de energía eléctrica en instalaciones acogidas al régimen especial que se destine al consumo de los titulares de dichas instalaciones. 2. La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica a que se refieren los apartados 1 y 2 de la letra A) del artículo 64 bis". De acuerdo con dicho precepto legal la aplicación de la exención del punto 1 depende de dos requisitos: 1º) Ha de tratarse de energía eléctrica producida en una instalación acogida al régimen especial, y 2º) Tal energía eléctrica ha de destinarse al consumo del titular de la instalación de producción acogida al régimen especial; y la del punto 2 debe tratarse de autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica

CUARTO.-
En el caso planteado, respecto a la exención contemplada en el apartado 1 citado, se da el hecho de que el titular de la instalación de producción acogida al régimen especial es una AIE que vende a sus empresas integrantes la energía eléctrica producida por ella misma. A su vez, conforme al apartado 5 del artículo 4.º de la Ley 38/1992, el titular de una fábrica o depósito fiscal es "depositario autorizado" lo cual le convierte en "sujeto pasivo" del Impuesto sobre la Electricidad de acuerdo con el artículo 81 a) de la Ley 38/1992. Por tanto, la AIE objeto del presente expediente tiene atribuida la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre la Electricidad. En estas condiciones se plantea la aplicación de la exención prevista en el artículo 64 quinto 1 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, en relación con lo cual debe verificarse si el consumo de la misma es realizado o no por el titular de aquélla, pues ello constituye el segundo de los requisitos aludidos más arriba.

        QUINTO.- La exención prevista en el artículo 64.quinto.1 de la Ley 38/1992 se estructura en torno a la condición de sujeto pasivo del impuesto que tiene el titular de la instalación. Por tanto, la fabricación de energía eléctrica, en instalaciones de régimen especial, únicamente estará exenta respecto de la que se destine al consumo de sus titulares, es decir, de quienes, en virtud de esa titularidad, tengan la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre la Electricidad.

SEXTO.- En consecuencia, en el caso planteado, la exención prevista en el artículo 64.quinto.1 de la Ley 38/1992 se limita a la energía eléctrica producida en la instalación acogida al régimen especial y destinada al consumo de la AIE de referencia, en sí misma considerada, en tanto que titular de la instalación y sujeto pasivo del impuesto. En la medida en que, desde el punto de vista de la normativa del impuesto, ni son titulares de la instalación ni son sujetos pasivos -lo es la propia AIE-, las empresas integrantes de la AIE no pueden recibir, como tales, energía eléctrica producida por dicha AIE con aplicación de la exención prevista en el artículo 64.quinto.1 de la Ley 38/1992.

SÉPTIMO.- A mayor abundamiento, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del  Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en la Sentencia 456/2004, de 17 de mayo de 2004, en el Fundamento de Derecho Tercero dice: "En el caso de autos quien produce energía eléctrica mediante cogeneración es una Agrupación de Interés Económico que, conforme a la Ley 12/1991 tiene personalidad jurídica propia y es la que está inscrita en el Registro territorial del impuesto como titular de la planta de producción de energía eléctrica en régimen especial, según afirma la Administración y no contradice la actora, debiendo ser diferenciada de cada una de las tres sociedades anónimas que la constituyeron y son partícipes en su capital, empresas estas que son las que consumen en sus plantas industriales la energía generada mediante cogeneración, por lo que teniendo la Agrupación de Interés Económico, que es la productora, personalidad jurídica propia, el consumo de las tres empresas que son sus partícipes no puede ser considerado autoconsumo de la Agrupación titular de la instalación de producción de energía".

OCTAVO.- Respecto a la exención prevista en el apartado 2 del artículo 64, hay que tener en cuenta que con independencia de quien fuere el fabricante de la energía, lo que se requiere en este caso es que sea autoconsumida en las instalaciones de producción, transporte y distribución. En este sentido artículo 4.2 de la Ley de Impuesto Especiales, que se contempla como aplicable al Impuesto sobre la Electricidad, según artículo 64 bis, B), a) de la misma Ley, se indica que se entenderá por autoconsumo el consumo o utilización de los productos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.

NOVENO.- En este sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos en la contestación de 8 de julio 1998 a la consulta nº 1229/1998 sobre una central térmica que desarrolla dos actividades, extracción de lignito y depuración de aguas, complementarias a la de producción de energía eléctrica, en la que se pregunta si la electricidad consumida en dichas actividades complementarias está exenta por tratarse de autoconsumo. En la contestación se razona del siguiente modo: "3. De los datos que se aportan en la presente consulta no puede concluirse que la explotación minera o la depuradora a las que se alude en la misma formen parte de lo que es una instalación de producción, transporte o distribución de energía eléctrica. En esa misma medida, el consumo de energía eléctrica en la mina y en la depuradora no es autoconsumo ni se produce en régimen suspensivo, puesto que el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se produce a la salida de la instalación de producción de energía eléctrica, que tiene la consideración de "fábrica". De acuerdo con todo ello no cabe aplicar la exención prevista en el apartado 2 del artículo 64, quinto, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. 4. La circunstancia de que las actividades minera y de producción eléctrica desarrolladas por una misma empresa constituyan una actividad integrada, a criterio de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales y a los efectos de determinar la forma de tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas, no implica, per se, que la explotación minera tenga la consideración de "fábrica" (instalación de producción de energía eléctrica) a los efectos de la aplicación de la normativa sobre impuestos especiales."

DÉCIMO.- En el caso que nos ocupa, es evidente que los consumos que se producen en las empresas que forman parte de la AIE se aplican a actividades distintas de la propia actividad de producción de electricidad y su consumo se produce fuera de las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica, por lo que no puede hablarse de autoconsumo en el sentido expresado en el apartado 2 del artículo 64 citado para poder aplicar dicha exención.

UNDÉCIMO.- En lo que se refiere a la sanción impuesta la normativa vigente en aquel momento, estaba constituida por la Ley 230/1963 de 28 de diciembre de 1963, General Tributaria, que en su artículo 79.a, en la redacción dada por ley 25/1995, de 20 de julio, indica que constituye infracción grave dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, y en el artículo 77.1 de la misma Ley se indica que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes, y que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". Procede, por tanto, analizar, aunque sea brevemente, qué debe entenderse por simple negligencia, en cuanto elemento al que la norma parece otorgar especial relieve. Se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, fundamentalmente en las Sentencias de su Sala Segunda de 1 de marzo de 1985 (R-1369/85) y de 29 de febrero de 1988 (R-1354/88) en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias psicológicas y de cultura del infractor. Finalmente la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación  con las características propias del obligado tributario, es decir con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer. Una entidad como la reclamante, formada por las empresas que la constituyen, debe contar con los medios necesarios para ser capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales. En el caso que nos ocupa, al no ser aplicable la exención pretendida, se ha producido la falta de ingreso tipificado en el artículo 79.a, de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre de 1963, General Tributaria, sin que pueda considerarse que se ha producido una interpretación razonable de la norma, pues como indica el Tribunal Regional se basa en una extrapolación injustificada de una normativa sectorial extratributaria, ignorando los términos claros de la normativa tributaria aplicable en cuanto a la determinación de lo que debe entenderse por autoconsumo.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso interpuesto por X, A.I.E. (X), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 30 de marzo de 2005 recaído en sus expedientes número ... y ... acumulados, por el concepto Impuesto sobre la Electricidad y sanción, ACUERDA: Desestimar el presente recurso y confirmar el acuerdo impugnado.

Energía eléctrica
Impuesto sobre la electricidad
Impuestos especiales
Agrupación de interés económico
Energía
Electricidad
Aduanas
Intereses de demora
Infracciones tributarias
Inspección tributaria
Consumidor final
Obligado tributario
Deuda tributaria
Procedimiento sancionador
Comisiones
Suspensión de la ejecución
Personalidad jurídica
Importaciones de bienes
Adquisiciones intracomunitarias
Depositario
Depósito fiscal
Impuesto sobre Actividades Económicas
Dolo
Devengo del Impuesto
Culpa
Responsabilidad objetiva
Error invencible

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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