Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2028/2005 de 07 de Noviembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 07 de Noviembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2028/2005

Resumen

Es correcta la liquidación de intereses de demora a favor de la Administración cuando se trata de casos del artículo 84.Uno.2º de la Ley del IVA (Ley 37/1992) en que la Administración regulariza las cuotas del IVA devengadas, pero no las cuotas del IVA soportadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley del IVA.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 21 de noviembre de 2007, en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ..., S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... dictada en primera instancia en fecha 24 de febrero de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la liquidación nº... de fecha 19 de marzo de 2001, derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1997 y 1998 por importe de 152.039.314 pesetas (913.774,68 €) de deuda tributaria que comprende 152.039.314 pesetas (913.774,68 €) de intereses de demora.

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 7 de junio de 2000, se notifica a la entidad ..., S.A. por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, con carácter general y en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO                                         PERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido        1997 y 1998

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 1 de febrero de 2001, con la incoación al sujeto pasivo de dos Actas:

1. Un Acta de conformidad nº A01-... en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto y períodos indicados. La propuesta de regularización contenida en el Acta de Conformidad tiene el siguiente desglose:
                                        
Ejercicio 1997                       Ejercicio 1998

Total IVA devengado  1.500.292.200 ptas                    1.735.367.069 ptas
                                      (9.016.937,72€)                       (10.429.766,14 €)

Total IVA deducible     436.113.533 ptas                       697.269.279 ptas
                                      (2.621.095,12€)                           (4.190.672,77 €)

Resultado                     1.064.178.667 ptas                    1.038.097.790 ptas
                                      (6.395.842,6 €)                         (6.239.093,37 €)

Autoliquidado                 627.972.228 ptas                      440.933.419 ptas
                                         (3.774.189,1€)                         (2.650.063,22 €)

Cuota Acta                      436.206.439 ptas                      597.164.371 ptas
                                         (2.621.653,5 €)                       (3.589.030,15 €)

Intereses Acta                                      0                                                     0

Al término del último período de liquidación no existe saldo susceptible de ser compensado por el sujeto pasivo en períodos posteriores.

2. Un Acta de Disconformidad A02-... en la que se regularizan los intereses de demora correspondientes a la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Conformidad anterior y que se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha. La propuesta de regularización contenida en el Acta de Disconformidad tiene el siguiente desglose:
                                        
Ejercicio 1997                       Ejercicio 1998

Cuota Acta                     436.206.439 ptas                    597.164.371 ptas
                                      (2.621.653,5 €)                       (3.589.030,15 €)

Intereses Acta                   82.670.083 ptas                     69.369.231 ptas
                                         (496.857,21€)                         (416.917,48 €)

Resultado                     1.064.178.667 ptas                    1.038.097.790 ptas
                                      (6.395.842,6 €)                         (6.239.093,37 €)

Fecha inicial                          30.01.1998                              30.01.1999
cómputo de intereses

Fecha final                            01.03.2001                              01.03.2001
cómputo

Nº de días                                1126 días                                  761 días

De las actuaciones de comprobación e investigación se desprende entre otra, la siguiente información relevante:

1. La regularización a la que el obligado tributario ha prestado su conformidad en el Acta nº A01-... consiste en incrementar las bases imponibles del impuesto declaradas en 2.726.290.145 ptas (16.385.333,77 €) para el ejercicio 1997 y en 3.732.277.308 ptas (22.431.438,39 €) para el ejercicio 1998.

a) Dichos importes se corresponden con los pagos efectuados por la entidad ..., S.A. a entidades no establecidas en España en retribución de la cesión de derechos de propiedad intelectual sobre los que no efectuó la autorrepercusión e ingreso del IVA correspondiente.

b) Los pagos anteriores, son contraprestación de servicios que deben tributar en España de conformidad con lo establecido en el artículo 70.Uno 5º a) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. El sujeto pasivo es la entidad ..., S.A. por inversión del sujeto pasivo como destinatario de los mismos, según dispone el artículo 84.Uno 2.a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

c) El obligado tributario prestó su conformidad a la regularización anterior, y consecuentemente se entendió producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, en el plazo de un mes desde la fecha de ésta.

2. En el Acta de Disconformidad la regularización se refiere a la exigencia de los intereses de demora.

a) Los intereses de demora giran sobre la cuota devengada que figura en el acta, sin que la misma se considere soportada y en el mismo acto deducible.

b) La Hacienda Pública es acreedora de un IVA devengado y no liquidado y dado que no existe una regla especial para el supuesto aquí tratado de inversión de sujeto pasivo, resulta procedente la exigencia de los mismos en los términos previstos en el artículo 87.2 de la Ley General Tributaria, es decir, por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.

c) Los intereses de demora vigentes a lo largo del período de devengo según las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, aplicados son:

A partir de 1.1.1998

A partir de 1.1.1999

A partir de 1.1. 2000

A partir de 1.1.2001

La entidad ..., S.A. presenta con fecha 27 de febrero de 2001 alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta de Disconformidad descrita anteriormente nº A02-...

La Oficina Técnica de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., visto el expediente, acuerda en fecha 19 de marzo de 2001, dictar el acto administrativo de liquidación en el que desestima las alegaciones presentadas por la entidad, y confirma en todos sus extremos la propuesta de regularización contenida en el Acta.

La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

Cuota                                                                             0,00

Intereses de demora         152.039.314 ptas (913.774,68 €)

La liquidación anterior se notificó a la entidad el día 22 de marzo de 2001.

SEGUNDO: Con fecha 5 de abril de 2001, la entidad reclamante, interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., reclamación económico-administrativa en primera instancia nº ..., contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Disconformidad anterior.

El Tribunal Regional en resolución de fecha 24 de febrero de 2005, desestima la reclamación interpuesta, confirmando el acto objeto de impugnación. Los fundamentos jurídicos en los que el Tribunal Regional basa su resolución, son en síntesis los siguientes:

1. Teniendo en cuenta que la entidad ha prestado conformidad a la propuesta de regularización contenida en el Acta de Conformidad, se considera que la entidad ..., S.A. es el sujeto pasivo de las operaciones regularizadas y sin embargo no incluyó en su declaración por el Impuesto dichas operaciones, ni contabilizó en los libros registros exigidos por la normativa del impuesto (artículo 63.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) registro de facturas emitidas.

2. En cuanto a la exigencia de los intereses de demora, de la documentación que obra en el expediente se deduce que la sociedad reclamante no ingresó determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios 1997 y 1998 que la liquidación impugnada se limita al cálculo de los intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la finalización del período voluntario de pago, hasta la fecha de la liquidación, por lo que debe declarase que la misma se ajusta a derecho.

3. Para sustentar su postura, el Tribunal Regional recoge lo dispuesto en la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2000.

La resolución dictada por el Tribunal Regional fue notificada a la entidad el día 25 de abril de 2005.

TERCERO: Con fecha 25 de mayo de 2005, la entidad reclamante ..., S.A. interpone el recurso de alzada ordinario que se examina, contra la resolución nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

En el escrito de interposición, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. Considera improcedente la liquidación de los intereses de demora sobre las cuotas devengadas por prestaciones en que opere la regla de inversión del sujeto pasivo por no existir perjuicio económico para la Hacienda Pública indemnizable mediante intereses, y todo ello por los siguientes motivos:

a) Por la finalidad de la mecánica liquidadora en la inversión del sujeto pasivo y la necesaria interpretación correcta del concepto "dejar de ingresar en plazo" en estos casos.

b) No existe obligación de ingresar cantidad alguna cuando dicho sujeto pasivo tenga derecho a deducir la totalidad de las cuotas del IVA que soporte, ya que éste se limita a declararlas y a deducirlas en la misma declaración del período en que se devenguen, sin que por ello se deje de ingresar cantidad líquida alguna que pudiera causar un perjuicio económico para la Hacienda Pública.

c) En estos casos de inversión del sujeto pasivo, la relación jurídica de repercusión desaparece y el impuesto devengado por cada operación tiene la consideración de IVA devengado e IVA deducible para una única persona, esto es, para el destinatario de la operación.

d) El sujeto pasivo pasa a ser deudor y acreedor de la Hacienda Pública, convirtiéndose así en deudor de una mera obligación de hacer, ya que puede deducirse todo el IVA soportado.

e) De acuerdo con la abundante doctrina jurisprudencial emanada tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo, queda clara la naturaleza jurídica de los intereses de demora, y la misma viene determinada por la función indemnizatoria del perjuicio financiero que le causa al acreedor, la Hacienda Pública.

f) Los intereses de demora, por la función que cumplen, reparadora del perjuicio causado por incumplir la obligación de dar una cantidad de dinero, deben determinarse única y exclusivamente mediante un sistema que relacione su importe en proporción al tiempo que dure el retraso en el cumplimiento de la obligación y el importe de ésta.

g) Las cantidades que se liquiden sin atender estos parámetros puramente objetivos, no son intereses de demora, reciban la denominación que reciban.

h) A partir de 1 de enero de 1995, el derecho a la deducción del IVA por parte del sujeto pasivo por inversión, cuando para éste no opere la regla de prorrata, nace en el momento del devengo del impuesto, de manera que crédito y débito coinciden en el mismo período de liquidación y en consecuencia el quebranto patrimonial para la Hacienda Pública es inexistente.

i) Resulta imposible la aplicación directa del artículo 87.2 de la Ley General Tributaria, ya que no existen los dos factores que permiten el devengo de intereses de demora como son la inexistencia de una obligación líquida y el incumplimiento en plazo de la misma.

j) Cuando opera la regla de inversión del sujeto pasivo, las obligaciones formales carecen de sustancia material cuando es el propio sujeto pasivo el titular del derecho a deducir y la Administración ha comprobado que las cuotas deducibles proceden de operaciones reales por las que se ha devengado el IVA correspondiente.

k) Habiendo comprobado la Inspección la realidad de las operaciones efectuadas regularizando las cuotas devengadas, impedir la deducción en el momento de su devengo por el incumplimiento de una mera prestación formal, supone una quiebra de la esencia del IVA reflejada en su esquema liquidatorio y vulnerar el principio de neutralidad del impuesto, con el consiguiente enriquecimiento injusto de la Administración.

l) Diversas resoluciones de Tribunales Económico-Administrativos Regionales, han señalado cuál es el perjuicio económico que se causa a la Hacienda Pública en estos casos.

m) El Tribunal Supremo en sentencia de fecha 23 de marzo de 2004, declara improcedente liquidar intereses de demora por un plazo superior a un mes, equivalente a aquel con el que contaba entonces el sujeto pasivo por inversión para deducir las cuotas devengadas, y ello por ser el único lapso de tiempo durante el cual la Administración no hubiera tenido a su disposición la cantidad líquida resultante de las cuotas no ingresadas en plazo.

2. La entidad reclamante además considera procedente la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la misma, y negadas por la Inspección en su regularización, por los siguientes motivos:

a) Las operaciones efectivamente se produjeron, de manera que la deducción de las cuotas del Impuesto debería permitirse, de conformidad con los principios de proporcionalidad y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales, claramente establecidas en el artículo 2.2 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

b) Es criterio del Tribunal Central, que la documentación utilizada por la Inspección para regularizar una determinada situación tributaria debe aceptarse tanto para determinar el IVA devengado como el soportado.

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 391/1996 de 1 de marzo por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central, consiste en determinar la procedencia de la exigencia de los intereses de demora como consecuencia de la regularización efectuada al sujeto pasivo por las operaciones en las que tiene la consideración de sujeto pasivo del impuesto por ser el destinatario de la operación, en los términos recogidos en el artículo 84.Uno 2.a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO:
En primer lugar señalar, que el interés de demora aparece regulado en la Ley 230/1963 General Tributaria, de aplicación al procedimiento inspector en el que tiene lugar la regularización de las operaciones por inversión del sujeto pasivo en diversos artículos, y en concreto, en lo que a nuestro supuesto se refiere, el artículo 58 en su apartado segundo dispone según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995 de 20 de julio, que en su caso, también formarán parte de la deuda tributaria y en la letra c) señala: "El interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente". Por su parte, el artículo 61 de la misma Ley General Tributaria establece en su apartado segundo: "El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora. Y por último mencionar el artículo 87 apartado segundo de la Ley General Tributaria en su redacción dada a la misma por la Ley 25/1995 de 20 de julio, según el cual: "Asimismo, serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria".

Debemos también remitirnos a lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y concretamente el artículo 69 del mismo según redacción dada por el RD 1930/1998 de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, que dispone:

"1. De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.

2. La Inspección de los Tributos incluirá estos intereses de demora en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique.

3. A estos efectos, si el acta fuese de conformidad, el día en que se entiende practicada la liquidación se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60 de este Reglamento.

Tratándose de actas de disconformidad, se liquidarán intereses de demora hasta el día en que el inspector-jefe, de acuerdo con lo previsto en el artículo 60 de este Reglamento, practique la liquidación que corresponda o, si ésta no se hubiera practicado en el plazo previsto en el apartado 4 de dicho artículo, hasta el día en que finalice dicho plazo".

Una vez sentado todo lo anterior, procede que analicemos, si concurren las circunstancias determinantes de la exigencia de intereses de demora, en el caso planteado en los antecedentes de hecho, en el que la regularización efectuada por el órgano inspector al sujeto pasivo, y en la que tiene su origen la exigencia de los intereses de demora, se debe a determinadas operaciones en las que el destinatario de las mismas, ..., S.A. tiene la condición de sujeto pasivo por inversión, en los términos recogidos en el artículo 84.Uno 2.a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Resulta conveniente en primer lugar referirnos a la tributación en los supuestos de inversión del sujeto pasivo.

El artículo 84 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

"Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto:

        1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

        2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a continuación:

        a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.

        No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

        a') Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los artículos 70, apartado uno, número 7.º, 72, 73 y 74 de esta Ley.

        b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.

Es decir, la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos, a la que el obligado tributario ha prestado su conformidad en el Acta de Conformidad nº A01-..., consiste en incrementar las bases imponibles del impuesto declaradas en 2.726.290.145 ptas (16.385.333,77 €) para el ejercicio 1997 y en 3.732.277.308 ptas (22.431.438,39 €) para el ejercicio 1998. Dichos importes se corresponden con los pagos efectuados por la entidad ..., S.A. a entidades no establecidas en España en retribución de la cesión de derechos de propiedad intelectual sobre los que no efectuó la autorrepercusión e ingreso del IVA correspondiente. Los pagos anteriores, son contraprestación de determinados servicios que de conformidad con lo establecido en el artículo 70.Uno 5º a) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido deben tributar en España. Consecuentemente con lo que acabamos de exponer, el sujeto pasivo de dichas operaciones es la entidad ..., S.A. por inversión del sujeto pasivo como destinatario de los mismos, en los términos del transcrito artículo 84.Uno 2.a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

          Como se desprende de la regularización efectuada por la Inspección, así como de las alegaciones vertidas por la entidad reclamante, la Inspección de los tributos, en el Acta de Conformidad regularizó las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas, pero no incluyó las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de dichos servicios, y todo ello por lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se recoge en el informe ampliatorio del Acta. Dicho artículo dispone:

          "Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
          
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior".

Es decir, de todo lo anterior se puede concluir que en el caso que estamos analizando, situación firme en cuanto que no ha sido impugnada por el interesado, es sujeto pasivo de las prestaciones de servicios objeto de regularización, la entidad ..., S.A. por inversión, puesto que es el destinatario de las operaciones, cuando el prestador no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto. En segundo lugar como consecuencia del funcionamiento de los supuestos de inversión del sujeto pasivo, que se asimila al de las adquisiciones intracomunitarias (aun cuando los requisitos formales en un caso y otro puedan diferir), nos encontramos por un lado con el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la operación, que debe ser objeto de autorrepercusión por el sujeto pasivo (..., S.A.), y al mismo tiempo, con el derecho otorgado al mismo para deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación con este derecho a la deducción de las cuotas del impuesto, el artículo 92 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

        1.º (...).

        2.º (...).

        3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.º, número 1.º, letras c) y d), y 84, apartado uno, número 2.º, ambos de esta Ley.

        4.º (...)".

Además, el artículo 97 de la Ley dispone:

"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

        (...)

        3.º La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.

(...)".
          
Esta remisión al artículo 165.Uno se hace para los casos en que se produce la inversión del sujeto pasivo en los que se establece como requisito formal de deducción la denominada "autofactura", o lo que es lo mismo, una factura que emite el propio sujeto pasivo, destinatario de los servicios prestados por no establecidos, en la que debe constar la liquidación del impuesto que no le ha sido repercutido por el prestador del servicio, al tener la entidad establecida la consideración de sujeto pasivo en estos casos. En definitiva, nos hallamos ante una factura que, como se encarga de subrayar el propio artículo 165, deberá ajustarse a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

Señalar en este punto, que aunque la misma operación genere tanto un Impuesto sobre el Valor Añadido devengado como un Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y deducible, debe aplicarse para cada caso la normativa reguladora que le corresponda, careciendo en este sentido de toda fundamentación, a efectos meramente dialécticos ya que el acuerdo no fue impugnado por el interesado, la alegación vertida por la entidad recurrente, en virtud de la cual el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado también debería haber sido objeto de regularización por la Inspección, ya que el devengo de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de las prestaciones de servicios ha tenido lugar, en los términos que recoge el artículo 75 de la Ley del Impuesto, es decir, cuando se presten, efectúen o ejecuten las operaciones gravadas. Sin embargo, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido no es automática, será necesario en todo caso, para tener derecho a dicha deducción, que el sujeto pasivo cumpla todos y cada uno de los requisitos exigidos para ello. Dichos requisitos se regulan en los artículos 92 a 100 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y son de carácter subjetivo, objetivo, material, formal y temporal.

Además, se ha de distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir (artículo 98 Ley 37/1992) y el ejercicio de tal derecho (artículos 92, 93 y 99 entre otros). En primer lugar sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la declaración-liquidación relativa al periodo en que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el periodo de cuatro años a partir del nacimiento de derecho, es decir, del devengo (artículo 99.3). En segundo lugar sólo se puede deducir si se está en posesión del documento justificativo del derecho conforme a lo determinado en el artículo 97 de la Ley. Por otro lado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior (4 años desde la Ley 55/99).

No es objeto de la presente reclamación económico administrativa, entrar a resolver sobre la procedencia de la regularización efectuada por los órganos de Inspección en relación con dichas cuotas deducibles por las prestaciones de servicios que han dado lugar a la regularización de las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo, ya que el sujeto pasivo prestó la conformidad a la propuesta de regularización contenida en el acta nº A01-... y siendo el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección un acto firme al no haber sido interpuesto en plazo el correspondiente recurso o reclamación, no podemos ahora, con ocasión de la impugnación de otro acuerdo distinto del anterior, entrar a conocer de cuestiones que debieron en su caso ser planteadas mediante el ejercicio de las acciones revisoras oportunas. Lo que procede analizar, es si es o no ajustado a derecho el acuerdo de exigencia de intereses de demora, consecuentemente, no procede entrar a resolver las alegaciones planteadas por la entidad reclamante, relativas a la procedencia de la deducción de las cuotas del impuesto sobre el Valor añadido.

TERCERO: En relación con la liquidación de intereses de demora, se han pronunciado los Tribunales en diversas ocasiones.

Así, en supuestos de inversión del sujeto pasivo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de junio de 2003 (recurso número 714/2000) recoge lo siguiente referido a la liquidación de intereses de demora:

"Por todo ello, la deducción exige, de acuerdo con los preceptos legales que hemos examinado, que las cuotas estén satisfechas e ingresadas, y sin el cumplimiento de tales condiciones no existe el derecho a la deducción.

No es posible, en definitiva, inaplicar la ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado, contabilizado y repercutido el tributo conforme a la normativa del IVA, cosa que no se hizo, pues en tal caso no se habría producido actividad alguna regularizadora de la Administración, ni por lo tanto, liquidación de intereses".
          
La Sentencia de 29 de abril de 2005 de la Audiencia Nacional (recurso número 513/2002), y en los mismos términos las Sentencia de 15 de septiembre de 2005 (recurso 859/2002) y 7 de junio de 2004 (recurso número 773/2001) entre otras, recoge:

"Dicho lo anterior, resta analizar el tiempo durante el cual han de computarse los intereses de demora. Ciertamente, el artículo 69.2 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, determina el cómputo desde la finalización del plazo voluntario de pago y hasta, en lo que ahora interesa, la fecha del acta, según razona la Resolución impugnada.

Ahora bien, el carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual, según afirma el actor, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que debió producirse el pago, y aquel en el que hubiere procedido la deducción, por ser la actividad gravada, una de las que se configuran como deducibles en la Ley.

La Sala comparte plenamente estos razonamientos de la recurrente, en la medida en que la indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma. Sin embargo, tal razonamiento requiere para llegar a idéntica consecuencia de la plasmada por el recurrente en la demanda la acreditación de que efectivamente la deducción se ha producido.

Pues bien, la deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al periodo en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre dentro del plazo de un año, de caducidad según lo dispuesto en el artículo 66.1 del Real Decreto 2028/1985, o de cinco de prescripción según lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, desde el nacimiento del derecho a deducir -artículo 36.3 de la Ley de 1985 y 63.3 del Real Decreto 2028/1985 de 30 de octubre y del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 -, nacimiento que se produce en los términos regulados en los artículos 35.1 de la Ley 30/1985 y 64.1 del citado Decreto y 98 de la Ley 37/1992; siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho - artículo 63.1 del citado Reglamento y 97 de la Ley de 1992-.

Se observa que, lejos de tratarse de derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos. De ello resulta igualmente, que la deducción para amparar los efectos sobre los intereses que alega el actor, ha de estar efectivamente realizada y no cabe apreciarlos sólo ante la argumentación de una posible deducción aún no producida".

En relación con las adquisiciones intracomunitarias, que al ser sustancialmente análogos respecto a la posibilidad de deducción por el sujeto pasivo, dando cumplimiento a los requisitos formales exigidos en uno y otro caso, podríamos considerar los mismos criterios, la Audiencia Nacional se ha pronunciado en términos muy similares en su Sentencia de 26 de julio de 2005 (recurso número 793/2002).

Y más recientemente, cabe señalar la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 9 de marzo de 2007 (Número de recurso 423/05), en cuyo fundamento de derecho TERCERO dispone:

         "(...).

        Frente a tales razonamientos ha de señalarse: 1) Con independencia de quien soporte el impuesto, lo cierto es que conforme al artículo 15 de la Ley 30/1985 de 2 de agosto (RCL 1985\2463) y 84 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre (RCL 1992\y RCL 1993, 401), la actora tiene la consideración de sujeto pasivo a efecto del impuesto, si bien, podrá repercutirlo -artículo 16 de la propia Ley 30/1985 y 88 de la Ley 37/1992-, pero tal repercusión no desvirtúa la posición de sujeto pasivo definida anteriormente. 2) Como tal sujeto pasivo, ha de cumplir las obligaciones que le impone la Ley del Impuesto, y concretamente la prevista en el artículo 69.1 de la Ley de 1985 y 164 de la Ley de 1992, esto es, la determinación y el ingreso de la deuda tributaria en el lugar tiempo y forma determinada reglamentariamente.

        Así las cosas, el daño a la Administración Tributaria deriva precisamente del incumplimiento del sujeto pasivo de sus obligaciones de ingreso; y tal daño es el que será indemnizado, ya que no otra finalidad tienen los intereses de demora como correctamente señala el Abogado del Estado, desde el criterio de responsabilidad patrimonial objetiva -desvinculada de la idea de culpa o dolo-, en los términos configurados por el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria (RCL 1963\tras la reforma de 1985 (RCL 1985\1313) y por quien incumplió sus obligaciones como sujeto pasivo. Por tanto los intereses reclamados aparecen desvinculados de la mecánica de repercusión prevista en el impuesto.

         (...)

          La Sala comparte plenamente estos razonamientos de la recurrente, en la medida en que la indemnización habrá de comprender el período de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma. Sin embargo, tal razonamiento requiere para llegar a idéntica consecuencia de la plasmada por el recurrente en la demanda, la acreditación de que efectivamente la deducción se ha producido.
           
El artículo 32.1 de la Ley 30/1985 y 92 Uno de la Ley 37/1992, reconocen el derecho a la deducción en el supuesto de prestación de servicios, ahora bien, tal deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al período en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre dentro del plazo de un año, de caducidad según lo dispuesto en el artículo 66.1 del Real Decreto 2028/1985 (RCL 1985\3021), o de cinco de prescripción según lo dispuesto en el artículo 99 Tres de la Ley 37/1992, desde el nacimiento del derecho a deducir -artículo 36.3 de la Ley de 1985 y 63.3 del Real Decreto 2028/1985 de 30 de octubre y del artículo 99 Tres de la Ley 37/1992-, nacimiento que se produce en los términos regulados en los artículos 35.1 de la Ley 30/1985 y 64.1 del citado Decreto y 98 de la Ley 37/1992; siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho -artículo 63.1 del citado Reglamento y 97 de la Ley de 1992-. Se observa que, lejos de tratarse de un derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos. De ello resulta igualmente, que la deducción para amparar los efectos sobre los intereses que alega el actor, ha de estar efectivamente realizada y no cabe apreciarlos sólo ante la argumentación de una posible deducción aún no producida. Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho, el actor podrá solicitar de la Administración la integra regularización de las situación tributaria reflejada en las actas, incluyendo la posible deducción, de ser esta procedente, como reiteradamente hemos declarado, pues la regularización a que viene obligada la Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos, favorables y desfavorables al sujeto pasivo.

           De otra parte, también este Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse al respecto entre otras en resolución de 6 de septiembre de 2000 RG 9969/1998 y de manera reiterada ha señalado que en relación con la exigencia de intereses de demora por el período comprendido entre la finalización del plazo voluntario de ingreso hasta el día de finalización del plazo para practicar liquidación se desprende que la Hacienda Pública es acreedora del Impuesto sobre el Valor Añadido que se haya devengado. Así, dispone dicha resolución:

           "SEGUNDO: (...) En el expediente consta que no se repercutió el Impuesto, ni por consiguiente se emitió el indicado documento que debía contener la liquidación del mismo y anotarse, como una factura mas, en el libro registro de facturas correspondiente previsto en el Reglamento del Impuesto, por lo que el sujeto pasivo no pudo ejercer el derecho a deducir un IVA que, si bien se había devengado al producirse la realización del hecho imponible, no se había repercutido, ni soportado, ni contabilizado, ni declarado, por lo que al no poderse ejercitar el derecho a deducir hasta que se hubiese producido el cumplimiento de los expresados requisitos, se habrían devengado los  intereses correspondientes desde que debió ingresarse el impuesto devengado. TERCERO: De lo anteriormente afirmado se desprende que de lo que no cabe duda alguna es de que, en las operaciones analizadas, la Hacienda Pública es acreedora del IVA devengado y no liquidado y que esta tiene el deber legal de liquidar los  intereses por el tiempo transcurrido desde que debió ingresarse el impuesto hasta el día en que se liquida la deuda por la Administración, liquidándose las correspondientes cuotas que no habían sido ingresadas (art 58 de la Ley General Tributaria y 495 del Reglamento de Inspección). No puede pues la Administración inaplicar la Ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado, contabilizado y repercutido el tributo conforme a la normativa del IVA reseñada, pues en tal caso hipotético no hubiese tenido lugar, en lo que aquí atañe, liquidación alguna derivada de la actividad de la Administración que se ha analizado(..)".

          En el presente caso, tal y como se expone en el Acta de Disconformidad que regulariza la situación de la entidad por los intereses de demora, éstos se han calculado en el caso del ejercicio 1997 desde el día 30 de enero de 1998 (fin del plazo voluntario de pago) y en el ejercicio 1998 desde el día 30 de enero de 1999 (fin del plazo voluntario de pago), hasta, en ambos casos el día 1 de marzo de 2001, que de conformidad con el antes transcrito artículo 69 del Real Decreto 939/1986 que regula el Reglamento de la Inspección de los Tributos es el día en que se entiende practicada la liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60 de este Reglamento, ya que el acta fue formalizada con fecha 1 de febrero de 2001.
          
De todo lo anterior podemos concluir por tanto que la Administración no puede inaplicar una Ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado y repercutido, registrado y contabilizado el tributo conforme a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en tal caso hipotético no hubiese tenido lugar, en lo que aquí atañe, liquidación alguna derivada de la actividad inspectora que se ha analizado.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por ..., S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... dictada en primera instancia en fecha 24 de febrero de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la liquidación nº ... de fecha 19 de marzo de 2001, derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1997 y 1998 por importe de 152.039.314 pesetas (913.774,68 €) de deuda tributaria que comprende 152.039.314 pesetas (913.774,68 €) de intereses de demora ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.

Intereses de demora
Impuesto sobre el Valor Añadido
Inversión del sujeto pasivo
Acta de disconformidad
Acta de conformidad
Acta de conformidad
IVA repercutido
Cuota del IVA
Liquidaciones tributarias
Obligado tributario
Deducciones IVA
Perjuicios económicos
Perjuicio económico
Inspección tributaria
Liquidación de intereses
Deuda tributaria
Prestación de servicios
Cesión de derechos
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Cantidad líquida
Declaraciones-autoliquidaciones
Derecho de propiedad intelectual
Presupuestos generales del Estado
Entrega de bienes
Contraprestación
Devengo de intereses
Cuota del IVA repercutido
Liquidación provisional del impuesto
Cumplimiento de las obligaciones
Actividad inspectora
Incumplimiento de las obligaciones
Adquisiciones intracomunitarias
Procedimiento inspector
Obligación de dar
Vencimiento del plazo
Interés legal del dinero
Relación jurídica
Retraso en el cumplimiento
Devengo del Impuesto
Enriquecimiento injusto de la Administración

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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