Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2034/1998 de 06 de Julio de 2001

Resumen

No se produce indefensión del cónyuge no empresario, a pesar de haberse aportado informe pericial caligráfico conforme al que no es auténtica su firma en documento por el que se concede la representación para actuar ante la inspección, al haberse dado el preceptivo trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegar cuanto considerase conveniente a su derecho.

Descripción

ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha            de 1994, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en        instruyó a los hoy recurrentes Actas modelo A.02, núm.                         , por los conceptos y períodos citados, en las que se hace constar, entre otros extremos: 1º) El Sr.            estaba dado de alta en el epígrafe            
de la Licencia Fiscal (Taller de reparación de automóviles), y en abril de 1990 se dió de alta en el epígrafe (Venta al mayor de accesorios de vehículos), dándose de baja en octubre de 1991. 2º) La unidad familiar, en relación con las actividades empresariales, presentó declaraciones por IRPF en EOS simplificada, para los ejercicios 1987, 1988 y 1989, en Directa para el ejercicio 1990, y en EOS normal para el ejercicio 1991. 3º) Se han observado anomalías sustanciales por omisión de anotaciones en el libro de compras y ventas; además, las facturas de compras y ventas presentadas, al existir incongruencias entre la cantidad de materiales comprados y los vendidos, que suponen una alteración en el resultado, no permiten con los documentos contables aportados conocer los datos necesarios para la estimación completa del rendimiento de la actividad del Taller (y en los ejercicios 1990 y 1991, no es posible la estimación completa de los rendimientos de la actividad de Taller y la de mayorista, separadamente). 4º) Como consecuencia de las omisiones comprobadas que impiden la constatación de las operaciones realizadas, y que se califican como anomalías sustanciales en la contabilidad, procede la aplicación del régimen de Estimación Indirecta de Bases, según se justifica en los preceptivos informes complementarios. 5º) Los hechos consignados en las Actas constituyen, a juicio de la Inspección actuaria, infracciones graves. 6º) Se estima procedente la regularización de la situación tributaria del contribuyente, proponiéndose las siguientes liquidaciones: a) Ej. 1987: cuota 2.712.115 pta (16.300,14 €), intereses de demora 1.751.729 pta (10.528,1 €), sanción 8.004.536 pta (48.108,23 €), Deuda tributaria 12.468.380 pta (74.936,47 €); b) Ej. 1988: cuota 1.328.407 pta (7.983,89 €), intereses de demora 613.324 pta (3.686,15 €), sanción 2.896.990 pta (17.411,26 €), Deuda tributaria 4.838.721 pta (29.081,3 €); c) Ej. 1989: cuota 895.290 pta (5.380,8 €), intereses de demora 387.943 pta (2.331,58 €), sanción 2.084.146 pta (12.525,97 €), Deuda tributaria 3.367.379 pta (20.238,36 €); d) Ej. 1990: cuota 1.453.542 pta (8.735,96 €), intereses de demora 456.372 pta (2.742,85 €), sanción 3.106.219 pta (18.668,75 €), Deuda tributaria 5.016.133 pta (30.147,57 €); y e) Ej. 1991: cuota 1.339.250 pta (8.049,05 €), intereses de demora 259.338 pta (1.558,65 €), sanción 3.142.416 pta (18.886,3 €), Deuda tributaria 4.741.004 pta (28.494,01 €).

        No habiendo sido firmadas las Actas por el compareciente, fueron entregadas al representante autorizado de los sujetos pasivos, con fecha       de 1994, en las dependencias de la Inspección, y al mismo Sr.          , en igual fecha, mediante agente tributario, según Diligencias incorporadas al expediente.

        SEGUNDO.- El Inspector actuario emitió el preceptivo Informe complementario sobre los siguientes extremos: 1º) Situación de la contabilidad y registros obligatorios del interesado: En el ejercicio 1991, se detectan facturas de ventas de productos al por mayor sin contabilizar. El interesado aporta facturas de compras sin contabilizar. El libro de ventas se encuentra sin diligenciar y el de compras y gastos contiene algunas duplicidades por importe de 567.375 pta (3.409,99 €). Además, en el ejercicio 1990, la contabilidad no se ajusta a los requisitos del Régimen de la Estimación Directa, a que se acogió: el libro de ventas contiene numerosas líneas y algunas páginas en blanco, y el de compras y gastos ni siquiera está diligenciado, dado que se siguen utilizando los mismos que en ejercicios anteriores, en que se había acogido a la E.O.S. simplificada. Además, el interesado manifestó en la Diligencia 5 que, en el período en que ejercía la venta al mayor (ejercicios 1990 y 1991), actuaba como agencia de       , y las ventas que efectuaba de estos productos se traducían en facturas diferenciadas de las de taller en las que no se desglosaba mano de obra, ni el vehículo de aplicación. Sin embargo, se ha comprobado que productos comprados a otros proveedores distintos de        también se vendían al por mayor y viceversa, es decir, algunas compras efectuadas a       se utilizaron para el taller y, en definitiva, el sistema contable utilizado no permite separar las actividades realizadas por el contribuyente. 2º) Causas determinantes de la aplicación del régimen de la Estimación Indirecta de Bases: La situación contable y registral descrita, dado que el actuario no puede conocer los datos necesarios que le permitan la estimación completa de las bases. Existe incongruencia entre los materiales comprados y vendidos, reflejados en las facturas presentadas por cada ejercicio, cuyos hechos se recogen en las Diligencias 11 y 12, haciéndose extremadamente patente en 1987, 1988 y 1989. 3º) Justificación de los medios elegidos para la determinación de los rendimientos: De la imposibilidad de determinar la base imponible por los regímenes de Estimación Directa u Objetiva Singular, se deriva, por tanto, la aplicación del régimen de Estimación Indirecta de Bases, de acuerdo con el art. 50 de la Ley General Tributaria, a fin de poder regularizar la situación tributaria del contribuyente por los Impuestos y períodos indicados. Los medios empleados para determinar el rendimiento de la actividad empresarial han sido: A) Actividad de reparación: mano de obra, materiales utilizados, y compras consumidas de dichos materiales. B) Actividad de mayorista: en la Diligencia núm. 11 se calculó el margen de ventas / compras con el que trabajaba el contribuyente, resultando ser del 28,5%, por lo que, conocidas las compras a en los ejercicios 1990-91, a través de la declaración modelo 347, se determinan las ventas aplicando dicha ratio. C) Comisiones de ventas: se han tenido en consideración las informaciones remitidas por los comitentes, así como las retenciones practicadas. 4º) Cálculos y estimaciones efectuados: En la Diligencia núm. 12 se recogen las estimaciones efectuadas de las compras de materiales de taller y demás gastos, con los importes que en la misma se señalan.

        TERCERO.- Con fecha         de 1994, el sujeto pasivo presentó escrito de alegaciones, oponiéndose a las propuestas de la Inspección, y por Resoluciones del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección, de           de 1994, se practicaron liquidaciones confirmatorias de las contenidas en las Actas.

        CUARTO.- Disconformes con las precedentes liquidaciones, los interesados interpusieron, en fecha      de 1994, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de       y, habiendo sido puesto de manifiesto el expediente, los reclamantes presentaron el correspondiente escrito de alegaciones, aduciendo, en síntesis: 1º) Las Resoluciones impugnadas son nulas, ya que la autorización que consta como otorgada por Doña          , esposa del Sr.       , y que consta en el expediente administrativo, está falsificada, según informe pericial caligráfico, emitido por el Gabinete Jurídico Pericial        , en el que se concluye que "la firma señalada como dubitada no es auténtica ni corresponde al puño y letra de Doña              ". 2º) Ilegalidad y aplicación indebida del Régimen de Estimación Indirecta, pues el régimen a aplicar era el de Estimación Directa. 3º) El procedimiento seguido para determinar las bases por medio del Régimen de Estimación Indirecta es arbitrario, ilegal, e injusto.

        QUINTO.- El Tribunal Económico Administrativo Regional de         , en sesión celebrada el          , adoptó el Acuerdo, en primera instancia, de estimar en parte la reclamación interpuesta, confirmando las liquidaciones practicadas en cuanto a cuotas e intereses de demora, y dejando sin efecto las sanciones impuestas que deberán ser sustituidas por otras, conforme al art. 82 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. El Acuerdo fue notificado a los interesados con fecha          de 1998, según queda acreditado en las actuaciones, mediante acuse de recibo por correo certificado.

        SEXTO.- Contra el precedente Acuerdo los reclamantes han promovido, con fecha          de 1998, ante este Tribunal Central recurso de alzada, reproduciendo las alegaciones deducidas en primera instancia, y agregando que la Resolución del Tribunal Regional no merece más que ser anulada por falta de motivación legal y análisis y no ser ajustada a Derecho.

        SÉPTIMO.- Del examen del expediente se desprende que no se encuentra en suspenso la ejecución de los actos recurridos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación dentro de plazo, que constituyen el presupuesto de su admisión a trámite. Las cuestiones suscitadas para la resolución del presente recurso consisten en determinar: 1º) Si Don            ostentaba la representación de los recurrentes ante la Administración Tributaria, a los efectos de entenderse con él las actuaciones inspectoras, y 2º) Si existieron anomalías contables que justificaran la procedencia de la aplicación del régimen de Estimación Indirecta de las Bases del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el período investigado.

        SEGUNDO.- Respecto de la primera de las cuestiones planteadas, el art. 43,2 de la Ley General Tributaria dispone que: "Para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre de un sujeto pasivo, deberá acreditarse la representación mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente, o comparecencia ante el órgano administrativo competente. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación". El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, al regular la representación voluntaria en el art. 27, apartado 2 reproduce el mismo precepto y añade: "El poder 'apud acta' podrá ser conferido ante el funcionario actuante o que dirija las actuaciones al conferirse el poder". Como claramente se desprende de ambos textos legales, la acreditación del poder mediante escritura pública o documento privado con firma legitimada notarialmente o por comparecencia ante el órgano administrativo competente sólo es exigible para interponer recursos, desistir de ellos o renunciar derechos. El art. 27,3 contempla el supuesto específico que aquí nos ocupa: "Para suscribir las Actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente. En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: ... b) Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras. c) Si consta en documento privado el poder otorgado, respondiendo el apoderado con su firma, al aceptar la representación, de la autenticidad de la de su poderdante". Continúa el art. 28,3 regulando los efectos de la representación voluntaria y señala que: "Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar la inexistencia de poder suficiente otorgado por su parte, sin que pueda alegar como fundamento de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él". En el supuesto que nos ocupa, hay que destacar que en el expediente administrativo figura incorporado un documento fechado el 4 de mayo de 1993, por el que los obligados tributarios, con motivo de la citación recibida, autorizan a D.                para que les representen ante la Inspección de los Tributos y, en su nombre y bajo su responsabilidad, actúe para cumplimentar el requerimiento que les ha sido hecho por los conceptos de Inspección, pudiendo firmar cuantas Diligencias y Actas extienda la citada Inspección y facilitar los datos que interesen para la realización del servicio. Así, pues, el poder conferido es tan amplio como para suscribir Actas y Diligencias, como expresamente se prevé, y en él figuran las firmas de los autorizantes así como la del representante, con lo que se cumplen los requisitos exigidos por el citado art. 27,3, b) y c) del Reglamento de Inspección. Por todo ello, procede concluir, en principio, que la representación que ostentaba D.                 para entenderse con él las actuaciones inspectoras estaba suficientemente acreditada. Por otra parte, habida cuenta de que el citado representante se negó a suscribir las Actas de disconformidad, debe indicarse que la Inspección actuó de acuerdo con lo establecido en el art. 56,2 del Reglamento de Inspección: "Si la persona con la cual se realizan las actuaciones se negare a firmar el Acta, la Inspección lo hará constar en ella así como la mención de que le entrega un ejemplar duplicado. Si dicha persona se negare a recibir el duplicado del Acta, el inspector lo hará constar igualmente y, en tal caso, el correspondiente ejemplar le será enviado al interesado, en los tres días siguientes, por alguno de los medios previstos en las disposiciones vigentes".

        No obstante lo anterior, habida cuenta de que los recurrentes alegan que la firma de la Sra.           en dicho documento había sido falsificada, según informe pericial aportado en primera instancia, que concluye con la aseveración de que la firma señalada como dubitada no es auténtica, ni corresponde al puño y letra de la Sra.          , debe precisarse que el art. 1243 del Código Civil establece que "el valor de esta prueba (de peritos) y la forma en que haya de practicarse son objeto de las disposiciones de la Ley de Enjuiciamiento Civil". Por una parte, la prueba pericial aportada por los recurrentes no ha sido practicada con arreglo a las normas de esta Ley. Por otra, el art. 632 de la misma disponía que "los Jueces y Tribunales apreciarán la prueba pericial según las reglas de la sana crítica, sin estar obligados a sujetarse al dictamen de peritos" y, en el mismo sentido, el art. 348 de la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil, 1/2000, de 7 de enero, previene que "el Tribunal valorará los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica". En consecuencia, aun reconociendo, como hace el Tribunal Regional, que la firma estampada en el citado documento no fuese la auténtica de la Sra.         , los efectos de dicho informe quedan limitados a las actuaciones inspectoras efectuadas con respecto a la recurrente, cuyos rendimientos fueron considerados correctos. Ahora bien, teniendo en cuenta que todas las Diligencias y Actas incoadas por la Inspección hacían referencia únicamente a la regularización de los rendimientos del capital mobiliario y de los rendimientos de la actividad empresarial del Sr.       , y que su representante no efectuó ninguna manifestación en relación con la Sra.        , aun cuando no se le dé la consideración de representante de ésta, las Actas y Diligencias suscritas por quien no es su representante han de entenderse siempre de disconformidad, con la incoación del correspondiente expediente y, como tales, en el presente supuesto se ha dado a la interesada el preceptivo trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegar cuanto considerase conveniente a su derecho, por lo que este Tribunal Central estima que en modo alguno se ha producido indefensión para la interesada.

        TERCERO.- Por lo que se refiere a la segunda cuestión, el art. 50 de la Ley General Tributaria dispone que: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta, utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios: a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos que se posean en supuestos similares o equivalentes". Este precepto fue desarrollado posteriormente por el citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos, cuyo art. 64, tras declarar el carácter subsidiario del régimen de estimación indirecta, especifica, en su núm. 1, entre las causas que pueden originar su aplicación: "c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables"; y el núm. 2 establece que concurre esta causa: "a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales. Se presumirá la omisión y documentos contables, cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos".

        CUARTO.- Con objeto de determinar si concurren los supuestos de hecho exigidos por el citado art. 50 de la Ley General Tributaria es preciso analizar la conducta observada por el contribuyente y la documentación presentada por el mismo, y, una vez verificada y justificada la existencia de tales presupuestos, proceder en las mismas actuaciones inspectoras a la aplicación del régimen subsidiario mediante la estimación de la base imponible, utilizando los medios probatorios autorizados por la Ley, tales como datos, antecedentes, signos, índices o módulos que se consideren pertinentes. Esta estimación no tiene por qué coincidir necesariamente con la que resultaría de aplicar otros regímenes existentes (como el de la Estimación Objetiva Singular), ya que se trata de una estimación basada en datos externos al contribuyente, si bien ha de aproximarse lo más posible al rendimiento neto que se hubiera fijado en el caso de aplicar un régimen normal de determinación, y constituye el único procedimiento de determinación de la base para los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar, en función del soporte registral y de archivo, los rendimientos sometidos a tributación.

        QUINTO.- En el presente expediente y, en concreto, respecto de la actividad empresarial de Taller de reparación de automóviles, concurren los requisitos o circunstancias determinantes del Régimen de Estimación Indirecta previstas por el citado art. 64,1,c) del Reglamento General de Inspección, es decir, el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables del sujeto pasivo que impide la determinación de los rendimientos gravados en los regímenes contables de estimación, ya que no sólo se omitieron anotaciones en el libro de compras y ventas, sino que también en las facturas de compras y ventas presentadas se han observado incongruencias entre la cantidad de materiales comprados y los vendidos, que suponen una alteración en el resultado, y no permiten con los documentos contables aportados conocer los datos necesarios para la estimación completa del rendimiento de la actividad del Taller (en los ejercicios 1990 y 1991, no es posible la estimación completa de los rendimientos de la actividad de Taller y la de mayorista, separadamente). Por otra parte, el libro de ventas se encuentra sin diligenciar y el de compras y gastos contiene algunas duplicidades por el importe que se indica en el informe. Además, se han comprobado otras anomalías en el sistema contable utilizado (el interesado actuaba como agencia de       , y las ventas que efectuaba de estos productos se traducían en facturas diferenciadas de las de taller, en las que no se desglosaba mano de obra, ni el vehículo de aplicación, en tanto que productos comprados a otros proveedores distintos de          también se vendían al por mayor y viceversa, es decir, algunas compras efectuadas a        se utilizaron para el taller), que no permiten separar las actividades realizadas por el contribuyente ni, en definitiva, verificar la realidad y exactitud de los rendimientos obtenidos.

        SEXTO.- Según reiterada doctrina de este Tribunal Central, la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad no basta, por sí misma, para la aplicación del régimen de la Estimación Indirecta de Bases, sino que es necesario, asimismo, que los incumplimientos o anomalías contables impidan o dificulten gravemente a la Administración la exacta cuantificación de las bases imponibles. Pues bien, este segundo elemento o requisito se da también en el caso contemplado en este expediente, puesto que, según se desprende de las actuaciones, la Inspección no tuvo la posibilidad de utilizar otros datos o documentos que hubieran podido permitir, en su caso, una cuantificación directa y precisa de las bases imponibles de la actividad empresarial en cuestión por el método de la Estimación Directa, al no existir certeza de que los documentos aportados recogieran todos los ingresos y gastos de la actividad. En definitiva, cabe concluir que queda verificada y justificada la existencia de los presupuestos determinantes de la aplicación del referido régimen, así como los medios utilizados para la determinación de los rendimientos, conforme al apartado a) del citado art. 50 de la Ley General Tributaria, consistentes en los datos y antecedentes disponibles relevantes al efecto. Los recurrentes no han fundamentado su oposición a dichos cálculos, sino que se han limitado a alegar que la Inspección ha efectuado unos cómputos excesivos de horas facturables y de los márgenes de ventas/compras, pero sin aportar datos tendentes, al menos, a enervar los realizados por la Inspección (art. 114 de la Ley General Tributaria), por lo que procede confirmar el Acuerdo del Tribunal Regional.

        Por todo lo cual,

        ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por DON                                 y DOÑA        
, contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de          , de fecha          
de 1997, Expediente núm.         , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ejercicios 1987, 1988, 1989, 1990 y 1991, siendo la cuantía más elevada de 12.468.380 pta (74.936,47 €), ACUERDA: Desestimando el presente recurso, confirmar el Acuerdo impugnado.