Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2045/1997 de 20 de Octubre de 2000

Resumen

Las actas están suficientemente motivadas.

Se ha producido un incremento de patrimonio como consecuencia de la expropiación de los terrenos.

La recurrente no tiene derecho a la exención por reinversión sobre dicho incremento, dado que no estaban a afectos a la realización de actividades ni tenían la consideración de activos fijos necesarios y no reuniesen los requisitos relativos a la reinversión.

Descripción

FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del recurso de alzada en el que se plantean las siguientes cuestiones: 1ª Si las actas están suficientemente motivadas. 2ª Si se ha producido un incremento de patrimonio como consecuencia de la expropiación de los terrenos. 3ª Si la recurrente tiene derecho a la exención por reinversión sobre dicho incremento. 4ª Procedencia de la sanción y, 5ª Si se ajusta a derecho la liquidación de los intereses de demora.SEGUNDO: La primera de las cuestiones hace referencia a si las actas impugnadas contienen o no los elementos esenciales a los que se refiere el artículo 124 y 145 de la Ley General Tributaria. Estos artículos establecen respectivamente "Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión: A) De los elementos esenciales de aquellas. Cuando supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan." y "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: ... b)Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o al retenedor". Este Tribunal debe pronunciarse sobre la existencia o no en las actas de estos elementos esenciales del hecho imponible, ya que su falta impide la comprobación de los posibles errores materiales o la indebida aplicación de las normas jurídicas. En las actas de conformidad impugnadas, el actuario  al hacer descripción del resultado de su actuación de comprobación, señala que: "De las comprobaciones realizadas por esta Inspección resulta que dichos resultados de 43.661.404 ptas. no están exentos  al no cumplirse todos los requisitos del artículo 146 y ss. del R.D. 2631/1982...", y explica, a juicio de este Tribunal, el concepto que determina el incremento de la base imponible, el importe y el precepto incumplido. Si bien es cierto que no se precisa en el acta cuales fueron, en particular, los requisitos incumplidos, esta circunstancia se explica en que fueron varios y los más significativos de los establecidos para la figura de "exención por reinversión". y, por otra parte, dichos requisitos quedaron ampliamente especificados  tanto en el preceptivo informe ampliatorio que acompaña a las actas como en los expedientes abiertos por el Inspector-Jefe a tenor de lo establecido en el artículo 60.3 del Reglamento General de Inspección, informes a los que la interesada ha tenido acceso en las respectivas puestas de manifiesto de los expedientes, con carácter previo a la formulación de sus alegaciones. Por todo ello, este Tribunal considera que en las actas constan los elementos esenciales del hecho imponible y no se ha producido indefensión de la recurrente, ya que en las actas y en los citados informes la entidad ha podido conocer los conceptos no admitidos, sus importes y los motivos por los que éstos son rechazados, habiendo presentado la interesada tanto en la reclamación interpuesta como en el presente recurso de alzada alegaciones precisas sobre el fondo de la cuestión que dio origen a las dichas liquidaciones. TERCERO: La segunda cuestión que se plantea es si se ha producido un incremento de patrimonio como consecuencia de la expropiación de los terrenos. A este respecto, los artículos 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 126 del Reglamento de este mismo impuesto disponen que: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél,...". Lo que determina que deben cumplirse dos condiciones para que se produzca un incremento de patrimonio: 1ª Una alteración patrimonial y, 2ª Una variación en el valor del patrimonio causado por aquella. Por otra parte, el artículo 127.1. del citado Reglamento establece que: "A los efectos de lo previsto en el artículo anterior constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo: a) La transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial, incluso la derivada de la venta forzosa de bienes del sujeto pasivo, en virtud de procedimientos judiciales o administrativos seguidos contra el mismo en los que se acuerda la traba o el embargo, llegándose a la enajenación de los bienes afectados, así como la que se derive de expropiación o enajenación forzosa". Del examen de los hechos anteriormente expuestos, este Tribunal considera procedente el incremento patrimonial determinado por la Inspección, ya que los mismos se adecuan plenamente al concepto recogido en el citado artículo 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, por una parte, en el ejercicio 1989 se produce una alteración incuestionable en la composición del patrimonio de la interesada, alteración que se recoge en la propia declaración presentada por la recurrente al aplicarse la exención por reinversión y, que supone la sustitución de un elemento patrimonial, en particular, unos terrenos como resultado de un procedimiento administrativo de expropiación y, la correlativa percepción del justiprecio. Por otra parte, con relación a la segunda condición mencionada, esto es, que se haya producido una variación en el valor del patrimonio determinado por dicha alteración, hay que confirmar que sí se produce dicho incremento y que coincide con la diferencia entre el valor de adquisición y enajenación declarado por la propia interesada. Por otra parte, el valor de enajenación coincide con el consignado en el acta de pago del justiprecio y, el de adquisición con el valor que se les da a efectos de aportación no dineraria en escritura pública de 23 de junio de 1989, por lo que hay que en definitiva hay que concluir confirmando la existencia del incremento de patrimonio. Respecto a la solicitud de tasación pericial contradictoria formulada con la finalidad de que se revise el valor de los terrenos aportados a la sociedad el artículo 52.2 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales para 1991dispone que: "El sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado." . El plazo de la primera reclamación que procedía era de 15 días, tanto en el caso de interponer reclamación económico-administrativo según dispone el artículo 92 del Reglamento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, como en el supuesto de haber interpuesto el potestativo recurso de reposición en virtud de lo establecido en el artículo 4 del Real Decreto 2244/79 que regula dicho recurso. En el caso que nos ocupa la liquidación impugnada se notificó a la interesada el 21 de mayo de 1993 y, la solicitud de tasación pericial contradictoria no se efectuó al interponer la reclamación, sino en el escrito de alegaciones presentado el 7 de septiembre de 1993 y, por lo tanto en un momento muy posterior a la finalización de plazo establecido, por lo que hay que rechazar, como acertadamente hizo la resolución impugnada, dicha solicitud por extemporánea.CUARTO: Por lo que respecta a la procedencia de la exención, hay que señalar que el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, declara que no serán gravados los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiera en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años, si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un veinticinco por ciento del total del incremento. A tenor de lo establecido en el citado artículo, se deduce que los requisitos necesarios para gozar del no gravamen de los incrementos de patrimonio por causa de reinversión son: a) Que el bien transmitido sea un elemento material del activo fijo. b) Que sea necesario para la realización de las actividades empresariales desarrolladas por la empresa. c) Que el bien en que se materialice la reinversión sea de análoga naturaleza y destino. d) Que la reinversión se realice dentro de los plazos establecidos y e) Que la reinversión sea del importe total de la enajenación, no del incremento. Precepto que tiene desarrollo Reglamentario en los artículos 146 y ss. del R.D. 2631/1982 de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, QUINTO: En el supuesto examinado  se desprende que el inspector actuario incrementó la base imponible en 43.661.404 ptas por considerar que los terrenos que originaron la plusvalía no estaban afectos a la realización de las actividades ni tenían la consideración de activos fijos "necesarios" y, por otra parte al no verificarse los requisitos  relativos a la reinversión. Efectivamente, no consta  en el expediente que sobre los terrenos expropiados se hubiera desarrollado actividad alguna, ni que los mismos constituyeran un activo fijo necesario de la entidad. Por otra parte, resulta evidente que se incumplieron también los requisitos establecidos en relación con la reinversión de la plusvalía obtenida en el plazo general de dos años que establece el artículo 148 del RIS. Además la presentación, el 24 de julio de 1992, del plan de reinversión  fue fuera de plazo, ya que debió presentarse en el mismo ejercicio en el que se produjo el incremento, es decir, en 1989. Además, dicho Plan incumplía el resto de los requisitos exigidos, no se describían los bienes enajenado, ni el importe ni las condiciones de enajenación, no se aportaban datos de los bienes en lo que se proyectaba materializar la reinversión, ni se periodificaban dichas inversiones. Se señalaba en dicho escrito que se había reinvertido la cantidad de 37.799.020 ptas, sin que esta circunstancia se acredite de forma alguna. Por lo que, en definitiva, procede confirmar el ajuste realizado por la Inspección al rechazar la exención declarada por la entidad.SEXTO: Respecto a las sanciones este Tribunal no puede sino confirmar que el procedimiento sancionador seguido por la Inspección se ajusta a Derecho, de conformidad con lo establecido en los artículos 49 y 60 del Reglamento General de Inspección tal y como se expone en la Resolución impugnada. En relación a la calificación y a las sanciones impuestas hay que señalar que, aunque no ha existido en la conducta de la interesada ánimo de ocultación de los mismos a la Hacienda Pública, estando éstos registrados en la contabilidad y en las declaraciones presentadas, a juicio de este Tribunal, no se suscitan acerca de las normas incumplidas dudas interpretativas o disparidades de criterio que puedan inducir a interpretaciones alternativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables y que obren, en el caso que nos ocupa, como causa de exclusión de la culpabilidad en la comisión de infracciones. Efectivamente, la interesada mostró su conformidad con el incumplimiento de los requisitos establecidos para poder beneficiarse de la exención de la plusvalía obtenidas, requisitos y condiciones que están perfectamente explicitados tanto en la Ley como en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, como se ha expuesto en los fundamentos anteriores, por lo que su incumplimiento no pueda  justificarse en la posible complejidad de las normas aplicables y, en definitiva, entiende este Tribunal  procede confirmar la calificación del expediente como de infracción grave, así como el importe de las sanciones establecidas en la resolución impugnada que, ya ha tenido en consideración lo dispuesto en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.SÉPTIMO: Por último y respecto a la posible falta de motivación de los intereses de demora por no expresarse en el acta el tipo de interés aplicado y el período, debe señalarse que es una cuestión que ya ha sido estudiada por este Tribunal Central que ha establecido doctrina sobre la misma a partir de su resolución de 17 de mayo de 1994, diciendo: "...Que respecto a los intereses de demora, su liquidación se ajusta a lo establecido en el artículo 58 de la Ley General Tributaria y a la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto 2631/85, de 18 de diciembre. Por consiguiente, ha de convenirse que la liquidación realizada por la Inspección es conforme a Derecho en cuanto a la aplicación de los tipos de interés sobre la cuota a ingresar, entendiendo este Tribunal Económico-Administrativo Central que, derivándose la cuantía de los intereses de demora de la aplicación de un tipo de interés fijado en la norma a un período de tiempo reglamentariamente señalado, la no concreta expresión de tales datos en el cuerpo del acta, no da lugar a indefensión del interesado, ni por consiguiente, a la nulidad de la liquidación por ella contenida.".EN CONSECUENCIAESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso interpuesto por la entidad                      con domicilio a efectos de notificaciones en la                                        contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de          de                           dictada en el expediente de reclamación nº            y acumulado el  nº            relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988 y 1989. ACUERDA: 1º Desestimar el recurso interpuesto.  2º Confirmar la resolución recurrida.