Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2050/2006 de 28 de Mayo de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 28 de Mayo de 2008
  • Núm. Resolución: 00/2050/2006

Resumen

No resulta aplicable el régimen simplificado del IVA al producirse una de las causas de exclusión del mismo, que es haber superado el límite de volumen de operaciones establecido en el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Real Decreto 1624/1992) y en la Orden de 29 de noviembre de 2000, aplicable al ejercicio 2001, así como en las normas aplicables a los ejercicios 2002 y 2003. La determinación de IVA se realiza en régimen de estimación directa, ya que el método de estimación indirecta constituye un régimen subsidiario aplicable en última instancia cuando del resto de las posibilidades a las que se puede acudir resulta imposible conocer la realidad económico tributaria que se pretende verificar. En el caso concreto, aunque el contribuyente no ha aportado la totalidad de los Libros Registros que está obligado a llevar en relación con el IRPF, sí ha aportado las facturas necesarias a efectos del IVA, a través de las cuales se ha podido determinar el IVA repercutido, y también el Libro Registro de Facturas Recibidas, que ha permitido determinar el IVA soportado deducible por el sujeto pasivo, permitiendo regularizar los ejercicios comprobados en régimen de estimación directa.

Descripción

         En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (28/05/2008), en el recurso ordinario de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., con NIF: ... y domicilio en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2006 en la que se desestiman las reclamaciones ... y ..., interpuestas contra Acuerdo de liquidación de la Sede de ... de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria derivado del acta de conformidad A01 número ..., de fecha ... de 2005, en la que se regularizan los ejercicios 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando una deuda a ingresar por el obligado tributario de 258.204,72 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, del que resulta una sanción a ingresar de 90.213,90 euros.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO: En fecha 21 de septiembre de 2004 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario D. ... por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con objeto de comprobar, entre otros conceptos, los ejercicios 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

         Con motivo de las actuaciones inspectoras desarrolladas frente al recurrente, con fecha ... de 2005 se incoa el acta de conformidad A01 número ..., en la cual se pone de manifiesto, de forma sucinta, y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

         - Sólo ha sido aportado el Libro Registro de Facturas recibidas, en el que no estaban anotadas todas las facturas aportadas. Sin embargo, los datos y documentación aportados por el sujeto pasivo han permitido determinar su situación tributaria.

         - Las actividades realizadas en los periodos comprobados están clasificadas en los epígrafes ... del IAE, y consistieron en ...

         - Las actividades realizadas tributan en el régimen de estimación objetiva del IRPF, y en el régimen simplificado del IVA. No obstante, se pone de manifiesto en las actuaciones que en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 se han superado los límites señalados en el artículo 36.1.2ª del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el obligado tributario queda excluido del régimen simplificado del IVA para los ejercicios 2001, 2002 y 2003. Así, procede regularizar su situación tributaria en régimen general, calculando las cuotas a ingresar en cada periodo por diferencia entre las cuotas devengadas y las soportadas comprobadas en cada uno de ellos.

         - Las actuaciones concluyen mediante la firma de diversas actas por IRPF por los ejercicios comprobados, en las que se acude al régimen de estimación indirecta de bases imponibles ante la ausencia de justificantes de gastos y de una contabilidad que permitiera determinar las bases imponibles en estimación directa.

         - En cuanto al IVA, se han aportado las facturas emitidas por el obligado tributario en los periodos en comprobación, en las que consta repercutido de forma expresa el IVA, y también ha sido aportado el Libro Registro de Facturas Recibidas y las facturas recibidas, algunas de las cuales no estaban anotadas en el libro. Al contar la Inspección con todos estos datos, la regularización practicada por IVA se realiza por el régimen de estimación directa.

         De todo ello resultaba una deuda tributaria de 258.204,72 euros, de los cuales 228.725,40 euros corresponden a cuota y 29.479,32 euros a intereses de demora. Siendo el acta de conformidad, la propuesta de regularización se entiende producida por el transcurso de un mes desde la firma del acta.

         SEGUNDO: Por otra parte, con fecha 18 de febrero de 2005 se acuerda el inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave consistente en "dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria" prevista en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, y en "obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones" prevista en el artículo 79.c), tramitándose de forma abreviada según el artículo 34 de la Ley 1/1998.

         En el acuerdo de inicio se comparan las sanciones resultantes por aplicación de la Ley 230/1963 y la Ley 58/2003. Por aplicación de la Ley 230/1963, se aplica una sanción mínima del 75% (artículo 88.3), incrementándose en un 25% por ocultación; mientras que, aplicando la Ley 58/2003, corresponde una sanción mínima del 50% (artículo 191.3) incrementada en un 25% por existir un perjuicio económico superior al 75%.

         Siendo más favorable la sanción resultante por aplicación de la Ley 58/2003 General Tributaria, se propone una sanción de 120.285,20 euros, si bien se aplica la reducción por ingreso del artículo 188.3, por lo que la sanción a ingresar asciende a 90.213,90 euros.

         El interesado presta su conformidad también a esta propuesta de sanción.
         
TERCERO: El obligado tributario interpone sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ..., impugnando tanto el Acuerdo de liquidación como el Acuerdo de imposición de sanción.

         El ... de 2006 el TEAR dictó resolución en la que de forma acumulada se pronunciaba sobre las dos reclamaciones interpuestas y en la que desestimaba todas las pretensiones del interesado.

         CUARTO: Disconforme con el contenido de la resolución dictada, el 3 de abril de 2006 interpone el presente recurso de alzada, incorporando en el escrito presentado las correspondientes alegaciones que, en síntesis, venían a ser las siguientes:

         - El documento de comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras sólo se encuentra suscrito por el subinspector actuario.

         - Existen errores aritméticos en las liquidaciones por IRPF.

         - Manifiesta que ya fue requerido por la Jefa de Unidad de Módulos de la Administración de ..., reconociéndose en diligencia (M1-...) la procedencia de tributar por el régimen de estimación objetiva de IRPF, así como que las declaraciones-liquidaciones presentadas por el ejercicio 2002 son totalmente correctas.

         - Las declaraciones-liquidaciones presentadas por IRPF y por IVA en los ejercicios comprobados contienen una manifestación expresa, terminante e incondicional que en ningún momento fue cuestionada por la Agencia Tributaria.

         - Existe un error por parte del actuario, sin justificación alguna, al no aplicar el régimen de estimación indirecta en el IVA.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

         Las cuestiones que se plantean en el presente expediente y sobre las que debemos entrar a resolver son las siguientes:

         - Si es válida la comunicación de inicio firmada sólo por el subinspector actuario.

         - Si es correcta la tributación por el régimen simplificado del IVA, o bien debe aplicarse el régimen general.

         - Si debe aplicarse el régimen de estimación indirecta de bases imponibles.

         - Si la sanción impuesta es conforme a derecho.

         Respecto de la alegación referente a la existencia de errores aritméticos en las liquidaciones practicadas por IRPF, debe recordarse que el objeto de la presente reclamación económico-administrativa es el acuerdo de liquidación de IVA y el correspondiente expediente sancionador, por lo que no cabe entrar a conocer ni pronunciarse sobre dichos errores materiales que, de existir, se dan en unos actos administrativos no impugnados ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

         SEGUNDO: La entidad recurrente sostiene que se da la falta de competencia del subinspector actuario para firmar él sólo la comunicación de inicio, sin que aparezca también la firma del Jefe de Unidad. 

         Pues bien, debe comenzarse por establecer que, aun admitiendo en términos hipotéticos la falta de competencia alegada, no se estaría ante un supuesto de nulidad sino, como mucho, de anulabilidad y, por tanto, de un acto convalidable, porque no se trataría de una incompetencia por razón de la materia o del territorio, que son las circunstancias que el artículo 62 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, añade expresamente a la calificación de la incompetencia como manifiesta, y porque el acto fue convalidado por el acuerdo Inspector Jefe, ya que la liquidación se produjo por el transcurso del plazo de un mes desde la firma del acta sin que se notificara al interesado acuerdo de éste rectificando errores materiales, ordenando completar el expediente, o estimando que en la propuesta de liquidación hay error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. Esta convalidación posterior ha sido admitida por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 16 de junio de 2006 (recurso número 369/2004), entre otras.

         Pero es que, en el caso presente, ni siquiera se da un supuesto de anulabilidad por falta de competencia de quien lo realiza, que por tanto necesitase de su convalidación, sino de un acto realizado por un órgano competente, a tenor de lo dispuesto en el apartado Siete de la Resolución de 24 de marzo de 1.992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. A esto hay que añadir que, si bien en la comunicación de inicio no aparece más que la firma del subinspector actuario, la orden de carga en plan está firmada por el Inspector Regional Adjunto por lo que, en cualquier caso, las actuaciones se han iniciado por orden del éste; asimismo, en la propia comunicación de inicio se identifica el equipo/unidad de Inspección, quién es el Inspector Jefe de dicho equipo/unidad, y que las actuaciones se inician por orden del Inspector Jefe. De lo expuesto se deriva que en ningún momento se ha causado indefensión al interesado, que desde el principio ha tenido conocimiento de la Unidad encargado de comprobar su situación tributaria, el Jefe de la misma, y el actuario que ha realizado las actuaciones inspectoras.

         Por ello, no cabe sino desestimar las alegaciones de D. ... en este sentido.

         TERCERO:
A continuación debemos analizar si es aplicable el régimen general del IVA, o bien si D. ... puede continuar tributando por el régimen simplificado durante los ejercicios objeto de regularización. Así, entiende el recurrente que la Administración ha aceptado y dado por correcta su tributación en el régimen simplificado, tanto por medio de diligencia de la Jefa de Unidad de Módulos de la Administración de ..., como por el hecho de haber aceptado la Agencia Tributaria sus declaraciones-liquidaciones.

         En primer lugar, respecto de la pretendida aceptación por la Jefa de Unidad de Módulos de la Administración de ... del régimen de tributación aplicado por el contribuyente, debe destacarse que el obligado tributario no ha aportado elemento de prueba alguno para acreditar este extremo.

         De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

         D. ... no aporta la diligencia en la que se supone que la Jefa de Unidad de Módulos reconoce como correcta su tributación por el régimen de módulos, ni prueba alguna que acredita que se ha realizado alguna comprobación anterior de su situación tributaria. Incluso si se acreditase la existencia de dicha comprobación, simplemente hace referencia a una diligencia, no a un acto administrativo de liquidación practicada por la Administración en la que se acepte su tributación por el régimen simplificado de IVA, siendo necesario además que dicha liquidación hubiese regularizado los mismos hechos, o en las actuaciones se hubiese comprobado también la aplicación del régimen simplificado. En este sentido se pronuncia el artículo 140 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

         "1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."

         El Tribunal Supremo, en Sentencias de 23 de abril y 14 de mayo de 1997 ha partido de la fundamental distinción entre liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas; las primeras, pueden ser modificadas en el ámbito del procedimiento de gestión mediante la actividad administrativa de investigación y comprobación y -añade el Alto Tribunal- nacen sin vocación de permanencia y pueden ser rectificadas (estando, incluso, llamadas a ello, por las definitivas); estas liquidaciones no producen una vinculación firme ni para el obligado tributario ni para la Administración, que puede, por tanto, rectificarlas sin limitación alguna (y sin que ello implique una verdadera e irregular auto-revocación de un acto administrativo anterior). En cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el transcurso del procedimiento de gestión, pues conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del impuesto, cerrando y finiquitando aquél, de modo que devienen inmodificables si no se acude a los procedimientos especiales de revisión de oficio o a su impugnación por el particular interesado o por la Administración previa su declaración de lesividad.

         Asimismo, en cuanto a las declaraciones-liquidaciones presentadas por el obligado tributario aplicando el régimen de estimación objetiva de IRPF y el régimen simplificado de IVA, y que según el obligado tributario no han sido cuestionadas por la Agencia Tributaria, debe acudirse al artículo 120 de la Ley 58/2003 General Tributaria, cuyos primeros apartados disponen lo siguiente:

         "1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

         2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda".

         Los sujetos pasivos deben realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria y su ingreso, lo que se realiza mediante el procedimiento de autoliquidación, a través de las correspondientes declaraciones-liquidaciones. No obstante, el contenido de dichas declaraciones-liquidaciones no es vinculante para la Administración Tributaria.

         Vemos, por tanto, que por el hecho de presentarse por el obligado tributario una autoliquidación no queda excluida la posibilidad que tiene la Administración de comprobar lo declarado por dicho obligado tributario, por lo que cabe la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación dentro del plazo de prescripción de cada tributo.

         En relación con el IVA, D. ... había presentado autoliquidaciones aplicando el régimen simplificado del IVA en los ejercicios 2001, 2002 y 2003, y la Administración inicia unas actuaciones inspectoras en las que concluye que el obligado tributario queda excluido de dicho régimen simplificado por superar en los ejercicios en cuestión el volumen de operaciones máximo que permiten aplicar el régimen especial del IVA, lo que es plenamente compatible con lo dispuesto con el artículo 120 antes transcrito.

         Así, el artículo 36 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula la exclusión del régimen simplificado, para lo que dispone en su apartado Uno.2º que son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado:
         
"2.ª Haber superado en un año natural y para las operaciones que se indican a continuación un importe global de setenta y cinco millones de pesetas:

         a) Las que deban anotarse en los libros registro previstos en el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 40 y en el apartado 1 del artículo 47 de este Reglamento.
         
b) Aquellas por las que los sujetos pasivos estén obligados a expedir factura, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 2.º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, con excepción de las operaciones comprendidas en el apartado 3 del artículo 121 de la Ley del Impuesto y de los arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

         Los efectos de esta causa de exclusión tendrán lugar a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzca. Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos quedarán sometidos al régimen especial simplificado salvo que renuncien al mismo."

         Asimismo, la Orden de 29 de noviembre de 2000 desarrolla para el año 2001 el Régimen de Estimación Objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, y dispone:
         
"No obstante lo dispuesto en los números primero y segundo de esta Orden, el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes:

         a) Magnitud aplicable al conjunto de actividades:
75.000.000 de pesetas (450.759,08 euros) de volumen de ingresos anuales.

         A estos efectos, sólo se computarán:

         Las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 65.7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, o en el libro registro previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

         Las operaciones, no incluidas en los párrafos anteriores, por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 2.º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, con excepción de las operaciones comprendidas en el artículo 121.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de los arrendamientos de bienes inmuebles que no se califiquen como rendimientos de actividad económica."

         En el mismo sentido se pronuncian las normas que regulan estos regímenes para los ejercicios 2002 y 2003, si bien para el ejercicio 2003 se reduce a 450.000 euros el volumen de ingresos anuales máximo para la aplicación de los regímenes especiales.

         De las actuaciones inspectoras se deriva que en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 D. ... superó 450.000 euros de volumen de ingresos anuales, lo que determina que quede excluido de la aplicación del régimen simplificado del IVA en los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

         Así, deben rechazarse también en este aspecto las alegaciones del recurrente.

         CUARTO:
La siguiente cuestión sobre la que debemos pronunciarnos se refiere a la posibilidad de aplicar el régimen de estimación directa una vez analizadas las circunstancias que envuelven al presente caso.
         
La Inspección procedió a practicar la regularización de la situación tributaria de D. ... determinando mediante el régimen de estimación directa las correspondientes bases imponibles y cuotas de IVA, conforme se establece en el art. 81.Uno de la Ley reguladora del IVA, en base a la las facturas y Libros aportados por el obligado tributario. El recurrente discrepa con esta forma de liquidar, pretendiendo la aplicación del método de estimación indirecta.

         El artículo 50 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, prevé: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

         a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto;

         b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios;

         c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes."

         Este precepto fue posteriormente desarrollado por el artículo 64 del Reglamento General de la Inspección, de 25 de abril de 1986, en el cual dispone en su apartado segundo: "En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables:

         a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales. Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos;

         b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos;

         c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas;

         d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación;

         e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado segundo del artículo 118 de la Ley General tributaria, que la contabilidad es incorrecta."

         Como ya ha afirmado anteriormente este Tribunal (R.G. 160/2002, fundamento de derecho tercero): "En una correcta aplicación de los preceptos mencionados, el procedimiento de estimación indirecta debe comenzar, necesariamente, por un examen del comportamiento o conducta observada por el contribuyente y de la documentación presentada por el mismo, con la finalidad de precisar si se dan los supuestos de hecho exigidos por el citado artículo 50, y una vez verificada y justificada la existencia de tales presupuestos debe procederse, en las mismas actuaciones inspectoras y siempre y cuando resulte imposible estimar directamente la base imponible, a la aplicación del régimen subsidiario mediante la estimación de la indicada base imponible aplicando los medios probatorios autorizados por la Ley, tales como datos, antecedentes, signos, índices o módulos que se estimen pertinentes."
         
En el caso que nos ocupa se constata, a juicio de este Tribunal, que la Inspección, a pesar de las limitaciones probatorias de las que partía, ha conseguido mediante sus actuaciones de comprobación e investigación todos los datos necesarios para realizar por el método de estimación directa una determinación completa de las bases imponibles devengadas en los ejercicios objeto de comprobación en relación con el IVA.
         
Como ya se ha expuesto en los antecedentes de hecho, durante el curso de las actuaciones inspectoras el obligado tributario no aportó mas que el libro registro de facturas recibidas, sin que haya presentado los libros registros de ingresos y gastos, ni más justificantes de gastos que las facturas recibidas en relación con el IVA.

         Así, la determinación de la base imponible en el IRPF se realiza poniendo en relación ingresos y gastos, unos datos que la Inspección no ha podido obtener puesto que el obligado tributario carece de los Libros Registros correspondientes, por lo que ha sido necesario acudir al régimen de estimación indirecta en dicho tributo.

         No obstante, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido las cuotas a ingresar en cada periodo se determinan por diferencia entre las cuotas devengadas y las cuotas soportadas, y en este caso la Inspección ha contado con más datos que en el IRPF: así, el obligado tributario ha aportado las facturas emitidas, habiendo repercutido en todas ellas el IVA correspondiente, lo que permite determinar el importe del IVA devengado; y respecto del IVA soportado, ha aportado el Libro Registro de Facturas Recibidas, por lo que se puede regularizar la situación tributaria del recurrente sin necesidad de acudir al régimen de estimación indirecta.
         
Y ante la actuación inspectora, el actor no ha planteado más discrepancias que las meramente teóricas ya aducidas, sin que se haya desvirtuado en ningún momento la identificación de las bases calculadas por la inspección con las realmente producidas.
         
La doctrina del presente Tribunal ha venido sentando el criterio de que si bien la carencia de contabilidad constituye un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de la LGT de 2003, no obstante la existencia de este supuesto no es suficiente para la aplicación inmediata del régimen de estimación indirecta sino que es doctrina reiterada de los Tribunales Económico-Administrativos que también es necesario que dichas anomalías impidan o dificulten gravemente la posibilidad de determinar las bases imponibles de forma directa, como se ha señalado, entre otras, en la resolución del TEAC de 23 de febrero de 2001. En ella se abordó la siguiente cuestión: "(...) Por lo que se refiere al expediente que nos ocupa y según se desprende de las actuaciones que obran en este Tribunal, la Inspección no acudió a la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de bases, por cuanto en el presente caso, y según se desprende de las actuaciones, si bien se reconoce la inexistencia de contabilidad, la Inspección deja constancia de que el sujeto pasivo aporta libros de IVA y que dichos registros posibilitan de un lado la determinación de las ventas y al mismo tiempo las compras y el IVA soportado, lo que permitió a la Inspección la posibilidad de efectuar la comprobación del rendimiento de la actividad sin acudir al régimen subsidiario de estimación indirecta; debiendo confirmarse la procedencia del acuerdo impugnado y la resolución recurrida."

         Se respeta así el carácter subsidiario con que dota al régimen de estimación indirecta la Ley General Tributaria. Como ha afirmado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 10 de marzo de 2005 (Rec. 964/2002): "En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio artículo 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible." (Fundamento de Derecho 5º).

         Y sigue diciendo más adelante el mismo Fundamento que: "[...] Pues bien, en el presente caso, y pese a los defectos contables detectados y anomalías en la llevanza de los Libros, la Inspección pudo, basándose en los documentos y datos aportados por la sociedad recurrente y por terceros con ella relacionados, fijar los ingresos y gastos para determinar las bases imponibles.

         En efecto, debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963, la aplicación del régimen de estimación indirecta exige dos requisitos: de un lado, el comportamiento legalmente incorrecto del sujeto pasivo, en tanto que no presenta sus declaraciones tributarias o incumple sustancialmente sus obligaciones contables, y de otro que como consecuencia de ese incumplimiento no pueda la Administración proceder a la estimación de los bienes por el sistema directo. Y en el presente supuesto, resulta patente la ausencia del segundo de los requisitos enunciados, ya que pese a las omisiones y anomalías constatadas por parte de la recurrente respecto de sus obligaciones tributarias, no obstante la Inspección pudo practicar la estimación de la base imponible por el régimen de estimación directa sin que por lo tanto se viera obligada a acudir al sistema indirecto que se contempla en la ley con carácter subsidiario.

         En consecuencia procede desestimar este motivo de impugnación, no sin ponderar que causa sorpresa su alegación, toda vez que ni se acredita que la estimación indirecta le fuera más beneficiosa al sujeto pasivo que la estimación apreciada en la actuación administrativa impugnada, ni cabe suponer que de la existencia de una infracción inequívoca (la de las anomalías contables, que no se discuten), pretenda el recurrente obtener un beneficio tributario, impugnando un régimen de estimación que, en principio y salvo prueba en contrario, aquí ausente por completo, le es más favorable".

         Esta última manifestación de la Sala responde a que la aplicación del régimen de estimación indirecta, por su carácter de último recurso para la fijación de la base imponible de los sujetos pasivos, ha de suponer el empleo de métodos más alejados de la observación directa de las operaciones económicas realizadas por la entidad. Su utilización conlleva adentrarse en un terreno menos firme en cuanto a la constancia de las operaciones realizadas, por lo que las garantías de que el resultado del empleo del método indirecto refleje lo exactamente ocurrido han de ser necesariamente menores.

         El carácter subsidiario de este régimen requiere, en primer término, la motivación de su utilización en el supuesto concreto y, en segundo lugar, la determinación de la base imponible acudiendo a medios valorativos alternativos a las fuentes directas y de mayor certeza.
         
Por lo tanto, pese a lo expresado en el acta respecto del modo en que el obligado tributario había cumplimentado sus obligaciones contables, se considera suficientemente justificada la apreciación de la improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta con fundamento en la posibilidad de estimación de las bases, en relación con las operaciones desarrolladas, por disponer la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de las mismas.
         
En definitiva, cabe reiterar que la determinación de bases y cuotas por el método de estimación indirecta constituye un régimen subsidiario aplicable en última instancia cuando del resto de las posibilidades a las que se puede acudir resulta imposible conocer la realidad económico tributaria que se pretende verificar. No estamos ante este supuesto, puesto que si bien D. ... no ha aportado la totalidad de los Libros Registros que está obligado a llevar en relación con el IRPF, sí ha aportado las facturas necesarias a efectos del IVA, a través de las cuales se ha podido determinar el IVA repercutido, y también el Libro Registro de Facturas Recibidas, que ha permitido determinar el IVA soportado deducible por el sujeto pasivo, y a través de estos instrumentos la Inspección ha podido regularizar los ejercicios comprobados en régimen de estimación directa, el cual se considera correctamente aplicado por este Tribunal.

         QUINTO: Finalmente, respecto de la sanción impuesta a D. ..., el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 declara que "son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"; y el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, declara que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Hay que examinar, respecto de la conducta que analizamos en el expediente:

         - Si se comete una infracción tipificada en la ley.

         Este requisito se cumple ya que, al haber aplicado el obligado tributario el régimen simplificado del IVA en los ejercicios objeto de comprobación, cuando realmente debía haber quedado excluido del mismo y tributar por el régimen general, en las autoliquidaciones de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 se ingresó a la Hacienda Pública una cantidad inferior a la procedente, por lo que se comete la infracción de dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos establecidos para ello, salvo que se regularice de forma extemporánea o proceda el inicio del periodo ejecutivo. Esta infracción se recoge en los artículos 79.1.a) de la Ley 230/1963 y 191 de la Ley 58/2003.

         De acuerdo con la Ley 230/1963 es una infracción grave con una multa pecuniaria proporcional del 75 al 150% de la cantidad que hubiera dejado de ingresarse (artículo 88.3); y en la Ley 58/2003 se considera infracción grave si la base de la sanción supera 3.000 euros y concurre ocultación, y se sanciona con multa proporcional del 50%, aplicándose también criterios de graduación, en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública.

         - Si concurre, cuanto menos, negligencia.

         El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, el artículo 77.4 d) de la citada Ley dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, entendiéndose que se ha puesto tal diligencia cuando el contribuyente presenta una declaración completa y practica, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma.

         Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente, prueba de cargo que concurre en el presente caso ya que la incorrecta declaración pone de manifiesto, como antes se dijo, la existencia de negligencia en el sujeto pasivo al no haber presentado una declaración completa y veraz pese a conocer todos los datos para la adecuada cuantificación del ingreso realizado, de manera que le era exigible otra conducta al no concurrir causas de exclusión de la responsabilidad.

         Todo esto se pone de manifiesto, porque el recurrente era conocedor de su volumen de operaciones, claramente superior al previsto en la normativa como límite para la aplicación del régimen simplificado, siendo la norma clara en este sentido, a pesar de lo cual el obligado tributario presentó sus autoliquidaciones con aplicación de este régimen cuando no era el procedente, sin que la norma exija de una interpretación compleja ni tampoco de operaciones o análisis de las circunstancias complejo que pudieran implicar un procedimiento de análisis costoso para determinar la existencia de la causa de exclusión de la aplicación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

         Así, debe este Tribunal concluir que la conducta de D. ... no ha sido todo lo diligente que debería ser en orden a cumplir correctamente sus obligaciones fiscales. Se ha producido una infracción tributaria consistente en dejar de ingresar, y no puede aplicarse ninguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad.

         En virtud de lo expuesto,
         
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por D. ..., con NIF: ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2006 en la que se desestiman las reclamaciones ... y ..., interpuestas contra Acuerdo de liquidación de la Sede de ... de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria derivado del acta de conformidad A01 número ..., de fecha ... de 2005, en la que se regularizan los ejercicios 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: desestimar el recurso, confirmando la resolución impugnada.


Impuesto sobre el Valor Añadido
Obligado tributario
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Estimación indirecta
Régimen especial simplificado IVA
Estimación directa
Libro registro de facturas recibidas
Estimación objetiva
Acta de conformidad
Deuda tributaria
Acta de conformidad
Administración Tributaria del Estado
Falta de competencia
Expediente sancionador
Liquidación provisional del impuesto
Procedimiento de comprobación limitada
Impuesto sobre Actividades Económicas
Infracción tributaria grave
Beneficios fiscales
Perjuicios económicos
Perjuicio económico
Intereses de demora
Bienes inmuebles
Ocultación
Libro registro
Indefensión
Carga de la prueba
Infracciones tributarias
Declaración de lesividad
Procedimientos especiales de revisión
Plazo de prescripción
Determinación de la base imponible
Actividad administrativa
Actividad inspectora
Actividades empresariales
Actividades económicas
Resolución recurrida
Llevanza de la contabilidad
IVA repercutido
Responsabilidad

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 520/2005 de 13 de May (Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 126 Fecha de Publicación: 27/05/2005 Fecha de entrada en vigor: 27/06/2005 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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