Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2050/2007 de 12 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 12 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2050/2007

Resumen

En una solicitud de rectificación de autoliquidaciones realizada en el año 2007 del IVA de ejercicios anteriores, que habían sido objeto de comprobación administrativa dando lugar a una liquidación provisional que había adquirido firmeza previamente, resulta aplicable el artículo 120.3 de la LGT (Ley 58/2003), desarrollado en el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (aprobado por el Real Decreto 520/2005), que mantiene la vigencia de la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990. Según esta Disposición Adicional el obligado tributario tiene derecho a solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando considere que la misma ha perjudicado sus intereses legítimos, pero no se podrá efectuar cuando la Administración haya dictado liquidación definitiva o provisional, salvo que la liquidación provisional practicada lo sea por motivo distinto del que origina la solicitud de rectificación. En el caso concreto, el objeto de la rectificación solicitada por la entidad (aplicación de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 por su incidencia en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas), es el mismo que el objeto regularizado por la Administración y que dio lugar a la liquidación provisional, por lo que no procede la rectificación.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 12 de septiembre de 2007 en la reclamación económico-administrativa que, única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por ..., S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de fecha 23 de abril de 2007, desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes-Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2003, por importe de 2.308,94 euros de solicitud de devolución, siendo la cuantía del acto de 0 euros.

                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 7 de mayo de 2004 se notifica al obligado tributario ..., S.A. por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y período que se detalla a continuación:

        CONCEPTO                                  PERIODO

Impuesto sobre el Valor Añadido                      2003

En la comunicación de inicio anterior, se notifica al sujeto pasivo, que las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.5 del RGIT aprobado por RD 939/1986 de 25 de abril, limitándose a la verificación de los importes consignados en los libros registro de IVA y la existencia de documentos justificativos de los importes declarados.

Las actuaciones de comprobación e investigación anteriores, concluyen con la incoación al sujeto pasivo el día 5 de julio de 2004 de un Acta de Conformidad nº A01-..., en la que se regulariza su situación tributaria en relación con el concepto y períodos indicados.

La propuesta de regularización contenida en el acta de conformidad tiene el siguiente desglose:

Ejercicio 2003  

IVA devengado                              9.428.810,18 euros

IVA deducible                              13.111.350,18 euros

Resultado                                     -3.682.540,00

Autoliquidado                               -3.706.425,00

Cuota Acta                                    -3.682.540,00

Intereses Acta                                     -2.875,00

De la propuesta de regularización efectuada por la Inspección se desprende que procede la modificación de las cuotas declaradas como deducibles por los siguiente motivos:

           a) Procede minorar el importe de las cuotas deducibles en la cuantía de 3.104,90 euros correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la entidad como consecuencia de facturas de compra de productos alimenticios destinados a atenciones al personal y /o clientes, así como facturas de compra de regalos a clientes, y todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 96 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social.

           b) Procede minorar las cuotas deducibles declaradas en la cuantía de 20.780,50 euros, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la compra de diversos bienes de inversión al haber percibido la entidad subvenciones destinadas a la adquisición de los mencionados bienes por importe de 144.309 euros. Las cuotas soportadas no deducibles por el motivo anterior ascienden a 23.089,44 euros, de los cuales, el sujeto pasivo ya minoró en sus declaraciones 2.308,94 euros, de forma que la regularización efectuada es por importe de 20.780,50 euros. Lo anterior se efectúa de conformidad con lo previsto en el artículo 104.2 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El acta incoada por la Inspección tiene el carácter de previa

Se entendió producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el Acta, transcurrido el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta.

SEGUNDO: Con fecha 30 de enero de 2007, la entidad ..., S.A. presenta ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, escrito de solicitud de rectificación de autoliquidaciones por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003.

La solicitud de rectificación de las autoliquidaciones tiene su fundamento en la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 6 de octubre de 2005. Como consecuencia de la misma, entiende la entidad que procede rectificar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas y que no han sido deducidas, procediendo una devolución que asciende a 2.308,94 euros.

Con fecha 23 de abril de 2007 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dicta acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del ejercicio 2003 con los siguientes fundamentos jurídicos:

           1. El obligado tributario fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003 y que concluyen con la incoación de un Acta de Conformidad.

           2. En dicha Acta, la Inspección, de conformidad con la normativa vigente en ese momento, disminuyó las cuotas del impuesto que el contribuyente se había deducido por la adquisición de bienes de inversión financiados con subvenciones.

           3. Que al haberse practicado por los órganos de Inspección liquidación por ese concepto y período, y ser ésta firme, no es posible efectuar rectificación de las autoliquidaciones del ejercicio 2003.

           4. Además de lo anterior, la Resolución 2/2005 de 14 de noviembre de la Dirección General de Tributos sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 que dispone que la sentencia anterior no tendrá efectos en los supuestos en los que se haya dictado una liquidación provisional o definitiva que haya devenido firme.

TERCERO: Con fecha 1 de junio de 2007, la entidad ..., S.A. interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación contra el acuerdo desestimatorio expuesto en el antecedente anterior.

          En el escrito de interposición, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

          1. Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá aún instar la rectificación o confirmación de su declaración liquidación o autoliquidación inicial, si la liquidación provisional ha sido practicada rectificando aquéllas por motivo distinto del que ahora origina la solicitud del obligado tributario.

          2. El procedimiento de comprobación resuelto antes de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no tenía como motivo la revisión del IVA deducible por causa de los efectos jurídicos de ésta, sino simplemente la verificación de los importes consignados en los Libros obligatorios, su cotejo con los importes declarados en las autoliquidaciones y la existencia de soporte documental.

          3. El motivo de la rectificación de la autoliquidación es distinto del de la liquidación provisional, por lo que dicha rectificación es procedente de conformidad con el segundo párrafo de la Disposición Adicional Tercera del RD 1163/1990 de 21 de septiembre por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si procede la rectificación de las autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003 presentadas por el obligado tributario, como consecuencia de la incidencia en el derecho a la deducción de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio. Concretamente, en el caso de percibir subvenciones para financiar la compra de determinados bienes a que hace referencia el artículo 104 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido según la redacción dada por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre.

SEGUNDO:
Para resolver la cuestión controvertida relativa a la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por la entidad correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, debemos partir de lo dispuesto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria vigente en el momento de la solicitud de rectificación el día 30 de enero de 2007. El artículo 120.3 dispone:

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

        Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

        Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.  

El desarrollo reglamentario, lo encontramos en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, que en su Disposición Derogatoria Única dispone:

"1. Quedan derogados:

        a)(...)

        b) El Real Decreto 1163/1990 de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, excepto los artículos 8.º, 9.º, 10, 11, 13, 14, la disposición adicional tercera y el apartado 3 de la disposición adicional quinta.

        (...)

Es decir, que la Disposición Adicional Tercera del RD 1163/1990 de 21 de septiembre relativa a la solicitud de rectificación de una declaración-liquidación o autoliquidación continúa en vigor en el momento de la solicitud de la rectificación, y la misma establece:

"1. Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración Tributaria.

        2. Esta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación, y antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

        Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá aún instar la rectificación o confirmación de su declaración-liquidación o autoliquidación inicial, si la liquidación provisional ha sido practicada rectificando aquéllas por motivo distinto del que ahora origina la solicitud del obligado tributario.

Es decir, de todo lo anterior se desprende que el obligado tributario tiene derecho a solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando considere que la misma ha perjudicado sus intereses legítimos, sin embargo, la rectificación de la autoliquidación no se podrá efectuar en el caso de que la Administración haya dictado liquidación definitiva o provisional, salvo que en este último caso, la liquidación provisional practicada lo sea por motivo distinto del que origina la solicitud de rectificación.

En nuestro supuesto, el obligado tributario fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, con carácter parcial, siendo el resultado de las mismas un acta a la que la entidad prestó su conformidad. El acta tenía el carácter de previa, y consecuentemente, de acuerdo con la regulación de las actas de conformidad, transcurrido el plazo de un mes desde la firma, se entendió dictada y notificada la liquidación provisional de acuerdo con la propuesta formulada en la misma.

Es decir, que el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, ha sido regularizado por la Administración mediante liquidación provisional, de manera, que sólo será posible, a tenor de lo expuesto, la rectificación de dicho concepto y período en el caso de que sea por motivo distinto al que se practicó la liquidación.

No se discute por la entidad reclamante que el Acta tenga el carácter de previa, ni que prestara su conformidad cuando la misma fue incoada, así como que el acta origine una liquidación provisional. Lo que la entidad recurrente manifiesta en sus alegaciones es que la solicitud de rectificación de autoliquidación es en todo caso por motivo distinto al de la liquidación provisional, y ello porque en el momento en que se incoó el Acta de Conformidad (5 de julio de 2004), no se había dictado la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 6 de octubre de 2005, de forma que la liquidación provisional en ningún caso podía versar sobre el motivo que ahora invoca en la solicitud de rectificación y que es precisamente la aplicación de la citada sentencia.

Lo alegado por la entidad reclamante carece de fundamento jurídico, y ello de conformidad con lo que vamos a exponer a continuación.

De acuerdo con lo ya expuesto en los antecedentes de hecho, el Acta de Conformidad incoada por la inspección contenía la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, la cual versaba, en cuanto a lo que a esta reclamación afecta, sobre la procedencia de minorar las cuotas deducibles declaradas en la cuantía de 20.780,50 euros, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la compra de diversos bienes de inversión al haber percibido la entidad subvenciones destinadas a la adquisición de los mencionados bienes por importe de 144.309 euros. Las cuotas soportadas no deducibles por el motivo anterior ascienden a 23.089,44 euros, de los cuales, el sujeto pasivo ya minoró en sus declaraciones 2.308,94 euros, de forma que la regularización efectuada es por importe de 20.780,50 euros.

Es decir, la regularización efectuada por la inspección tuvo por objeto determinar la procedencia de la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de determinados bienes, cuando los mismos fueron financiados mediante subvenciones. Dicha regularización se efectúa de conformidad con lo previsto en el artículo 104.2 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que es la normativa vigente en dicho momento. Efectivamente, cuando tuvo lugar la regularización por la Inspección, no se había dictado la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, pero esto no quiere decir, que la cuestión ahora alegada por la entidad y relativa a la improcedencia de minorar dichas cuotas del impuesto soportadas por la adquisición de determinados bienes cuando han sido financiados con subvenciones, no sea el objeto de la regularización. El objeto de la regularización de la liquidación provisional es precisamente la cuestión resuelta en la Sentencia, con independencia de que el criterio en ella expuesto no fuera aplicado por la Inspección en el momento de dictar la liquidación por no haberse dictado todavía. Es decir, la entidad, prestó conformidad al acta incoada por la Inspección, en el que regularizó las cuotas deducidas por la adquisición de bienes financiados con subvenciones, ya que la Inspección se ajustó a la normativa vigente en dicho momento.

Como conclusión, podemos afirmar que el objeto de la rectificación solicitada por la entidad (aplicación de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por su incidencia precisamente en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas), es el mismo que el objeto regularizado por la Inspección en el Acta de Conformidad (minoración de las cuotas deducibles por la adquisición de bienes financiados con subvenciones) por lo que de acuerdo con la transcrita Disposición Adicional Tercera del RD 1163/1990 no procederá dicha rectificación.

TERCERO: Además de lo anterior, en relación con esta cuestión, debemos destacar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó el 6 de octubre de 2005 sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (en concreto, los artículos 102 y 104 apartado 2, número 2º, párrafo segundo), con la Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (respecto a los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19).

Dicha sentencia determina importantes conclusiones en lo que respecta a la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.

En primer lugar, debemos entrar a valorar el efecto temporal de la mencionada sentencia, puesto que si sus efectos son aplicables con retroactividad, podría condicionar la resolución a dictar por el presente expediente. Por el contrario, si procediera la irretroactiva aplicación de la misma, sólo podría tener efectos en los supuestos que se originen desde que fue dictada.

A este respecto, es la propia sentencia dictada en recurso de incumplimiento la que dispone de forma expresa (apartado 31), que no es aplicable la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo, sino que debemos remitirnos a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho Comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos "ex tunc". Por tanto, el Estado o Estados afectados deben, no sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino, además, reparar el efecto ilícito que haya producido.

En este sentido, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos "ex tunc" tiene como consecuencia su aplicación retroactiva aunque limitada a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes.

En conclusión, en el caso que estamos examinando, procederá la rectificación de las autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, como consecuencia de la citada sentencia en el caso de que no estemos ante una situación jurídica firme de las definidas en el párrafo anterior.

La entidad fue objeto de regularización de sus situación tributaria mediante liquidación provisional que confirmó por el transcurso de un mes desde la firma del acta la propuesta contenida en la misma, por lo que deberemos analizar la firmeza de esta liquidación provisional que como hemos expuesto en el antecedente anterior, regularizó la situación de la entidad por el mismo motivo que el de la rectificación que ahora pretende.

A este respecto es necesario resaltar que no existen normas específicas para determinar la firmeza de los actos administrativos de naturaleza tributaria, por ello, es necesario que acudamos a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria relativo a fuentes del ordenamiento tributario. Dicho artículo dispone en su apartado segundo, que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Es decir, debemos por tanto acudir supletoriamente a lo dispuesto en la Ley 30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común para determinar la firmeza del acto administrativo que estamos analizando.

La firmeza del acto administrativo se produce cuando ya no es susceptible de recurso o reclamación, bien por haber agotado las vías de impugnación administrativa y jurisdiccional, bien por no haber interpuesto el recurso o reclamación en plazo.

En nuestro caso, el acta se dictó el día 5 de julio de 2004, de manera que la liquidación provisional se entendió dictada y notificada el día 5 de agosto de 2004. El plazo para la interposición de recurso de reposición o reclamación económico administrativa contra la liquidación provisional será de un mes desde el día siguiente a la notificación, es decir, concluye el día 5 de septiembre de 2004, o si fuera inhábil, el inmediato posterior. Puesto que el obligado tributario no interpuso recurso de reposición ni reclamación económico administrativa, dicha liquidación provisional ha adquirido firmeza, de manera que de acuerdo con lo expuesto sobre los efectos temporales de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, no es posible aplicar la misma a situaciones jurídicas firmes como es el caso de la liquidación provisional a que nos estamos refiriendo.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de fecha 23 de abril de 2007, desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes-Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2003, por importe de 2.308,94 euros de solicitud de devolución ACUERDA: desestimarla, confirmando el acto objeto de impugnación.

Liquidación provisional del impuesto
Impuesto sobre el Valor Añadido
Obligado tributario
Rectificación de la autoliquidación tributaria
Comunidades europeas
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Interés legitimo
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Revisión en vía administrativa
IVA soportado
Bienes de inversión
Deducciones IVA
Cuota del IVA
Intereses de demora
Devolución de ingresos indebidos
IVA repercutido
Ingresos indebidos
Liquidaciones tributarias
Deuda tributaria
Derecho Comunitario
Ex tunc
Caducidad

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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