Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2065/2003 de 16 de Marzo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 16 de Marzo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2065/2003

Resumen

Procede el acuerdo de fraude de ley aunque no existe norma reglamentaria que desarrolle el artículo 24 de la LGT (redacción de la Ley 25/1995), ya que resulta de aplicación la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992. En el caso concreto, la concatenación de todo el conjunto de operaciones realizadas provoca la elusión fiscal pretendida, ya que las pérdidas que llevaron a una sociedad a efectuar una reducción de capital habían sido deliberadamente generadas con la suscripción de la ampliación de capital de otra sociedad y la venta de las acciones dos meses después, pues lo que se pretendía era la base negativa susceptible de ser compensada. Además se aprecia la diversidad de negocios jurídicos y correlativos gastos incurridos en las operaciones realizadas en una entidad en la no se tiene más interés que servir de instrumento para la distribución del dividendo. El acuerdo declarativo de fraude de ley es inmediatamente ejecutivo, de no constar su suspensión en la vía correspondiente.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 16 de marzo de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A. (X), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación Dª. ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 29 de noviembre de 2002, recaída en la reclamación nº ..., interpuesta contra Acuerdo del Delegado Especial de la A.E.A.T. de ..., de fecha 19 de julio de 1999, por el que se declaraba la existencia de Fraude de Ley en relación con la reclamante, por el concepto Impuesto sobre Sociedades 1993, referente a las operaciones y hechos descritos en dicho acuerdo. Cuantía inestimable.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Mediante comunicación notificada el 8 de septiembre de 1995 se iniciaron en relación con la interesada actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre Sociedades, periodos 1990 a 1993 e IVA, períodos 1991 a 1994, que tendrían carácter general.

        SEGUNDO: Con fecha 19 de julio de 1999, en Diligencia suscrita por los actuarios y la representante de la sociedad, se hace constar que se va a proceder a la regularización de la situación tributaria de la representada, de acuerdo con las particularidades siguientes: por lo que se refiere al ejercicio 1992, la regularización alcanzará al Impuesto sobre Sociedades en cuanto no se ha declarado correctamente la base imponible en las cuestiones que se indican.

        Por lo que se refiere al ejercicio 1993, la regularización alcanzará al Impuesto sobre Sociedades y al concepto retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario. La regularización correspondiente al Impuesto sobre Sociedades queda aplazada en tanto en cuanto ha sido comunicado la apertura de expediente especial de fraude de ley.

        Teniendo en cuenta ello se procede a segregar del expediente de comprobación la relativa al ejercicio 1992 y la correspondiente al ejercicio 1993 por el concepto de retenciones del capital, abriéndose en ese momento el plazo de alegaciones, al que la representante manifiesta que renuncia. Se fija la siguiente visita para el día 21 de julio para proceder a la firma de las actas correspondientes.

        TERCERO.- Con fecha 9 de julio de 1999 se remite por el Inspector Regional al Delegado Especial de la AEAT en ... escrito sobre hechos, circunstancias y fundamentos de derecho en orden a la iniciación del expediente de fraude de ley.

        Atendiendo al anterior, el 19 de julio de 1999, notificado ese mismo día, se acordó por el Delegado Especial de la AEAT en ... la incoación del expediente especial de fraude de ley en relación con el contribuyente X, por el Impuesto sobre Sociedades, designándose a los instructores del expediente.

        El 23 de julio de 1999 se puso de manifiesto a la interesada la documentación obrante en el expediente, cumplimentándose el trámite de alegaciones en 14de agosto de 1999.

        CUARTO.- En fecha 16 de septiembre de 1999 se notificó a la interesada resolución dictada por el Delegado Especial de la AEAT de ..., de 15 de septiembre anterior, por el que, tramitado el correspondiente expediente, se declaraba la existencia de fraude de ley tributaria en relación con la contribuyente  por el Impuesto sobre Sociedades 1993.

        En él se hacía una propuesta de liquidación, referida exclusivamente a la operativa objeto de la declaración del fraude de ley, sin perjuicio de que se señalaba que además de las operaciones contempladas en ese expediente, dentro del procedimiento ordinario de comprobación se ha puesto de manifiesto la necesidad de regularizar otras partidas, indicando que todas ellas se liquidarían conjuntamente en el acta que se suscribiese por ese ejercicio.

        Se hacía constar asimismo que la declaración de fraude de ley era ejecutiva desde el momento de su notificación a los interesados de conformidad con lo dispuesto en los artículos 56, 57, 77, 94 y 111.1 de la Ley 30/1992, sin perjuicio de los recursos que quepan contra la misma.

        QUINTO: En el informe emitido con fecha 14 de septiembre de 1999 por los actuarios-instructores señalan que el objeto del informe era demostrar que el conjunto de operaciones que realizaron D. A y su cónyuge D.ª B con sus sociedades X y W, en 1993, tuvo como objetivo donar 477 millones de pesetas a X, perjudicando los intereses de la Hacienda Pública y que, por tanto, se hicieron en Fraude de Ley regulado en el artículo 24 de la Ley General Tributaría, redacción dada por Ley 25/1995. La persona jurídica que sería objeto de regularización tras la declaración del Fraude de Ley sería X.

        SEXTO: Contra el acuerdo citado, el 1 de octubre de 1999 la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... En el pertinente trámite de alegaciones solicitó la anulación del acto declarativo del fraude de ley por incurrir en patente antijuridicidad y que se declarara inejecutiva dicha declaración de fraude de ley, retrasando la emisión de las liquidaciones hasta la adquisición de firmeza de la referida declaración.

        SÉPTIMO.- Con fecha de 29 de noviembre de 2002, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.

        OCTAVO.- Notificada la anterior resolución el 13 de febrero de 2002, el siguiente 3 de marzo de 2002, la interesada interpuso el presente recurso de alzada contra la misma, en cuyo escrito formula en síntesis, las siguientes alegaciones: 1) Prescripción del derecho a practicar la regularización; 2) Lo que se plantea es una cuestión ajena al fraude de ley, se trata de la interpretación del artículo 381 del RIS; 3) Además la limitación del artículo 381 del RIS carece de apoyo legal; 4) No concurre ninguno de los requisitos del fraude de ley; 5) Reiteración de las alegaciones formuladas en primera instancia en cuanto a los aspectos procedimentales relativos a que la Administración no puede abrir un expediente de fraude de ley ante la inexistencia de procedimiento al haber sido expresamente derogado a través del RD 803/1993, sin que se haya dictado ninguna normativa en su sustitución; 6) Inejecutividad de la declaración; y 7) Improcedencia de intereses suspensivos durante la sustanciación de la reclamación en primera instancia, habida cuenta que en la notificación de la resolución que declara el fraude de ley no se le advirtió de la posibilidad de recurso directo ante el TEAC, por lo que ese incumplimiento administrativo supone que el retraso del deudor en el cumplimiento de la obligación deriva del previo incumplimiento del acreedor.

        Concluye solicitando la anulación del acto declarativo del fraude de ley y, subsidiariamente, que se declare inejecutiva dicha declaración, declarar improcedente la exigibilidad de intereses suspensivos durante la sustanciación de la primera instancia económico-administrativa.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico de su admisión a trámite, siendo las cuestiones planteadas: 1º) Posibilidad de la tramitación del expediente de fraude de ley ante la inexistencia de  norma reglamentaria desarrolladora de la ley; 3º) Si procede o no la calificación de fraude de ley; 4º) Ejecutividad del acuerdo declarativo de fraude de ley y 5º) Procedencia de intereses suspensivos durante la sustanciación de la reclamación en primera instancia.

        SEGUNDO: Aun habiéndose enumerado como la última de las cuestiones planteadas en el elenco descrito en el anterior fundamento, resulta conveniente tratarla en primer lugar, por cuanto facilita la comprensión del desarrollo de los hechos, de especial complejidad en el presente caso. Por ende, se hace necesario un breve repaso de los mismos a fin de centrar adecuadamente las cuestiones debatidas.

En el curso de la comprobación inspectora iniciada cerca de la reclamante, se planteó la procedencia de la tramitación del expediente de fraude de ley en relación con uno de los conceptos y ejercicios objeto de comprobación; razón por lo cual en Diligencia 19 de julio de 1999, tal como se describe en el antecedente segundo, se llevó a cabo la segregación entre los conceptos y periodos que podían ser inmediatamente regularizadas en la pertinente acta y los que debían esperar a la tramitación del expediente de fraude de ley. Así pues, en este sentido se desarrolló el pertinente procedimiento, que concluyó con el acuerdo declarativo de fraude de ley. Una vez acaecido, culminaron las actuaciones inspectoras en relación con el ejercicio en cuestión, en la correspondiente acta con propuesta de regularización, que fue confirmada por el subsiguiente acuerdo de liquidación. Se trata por consiguiente de dos actos administrativos distintos y como tales susceptibles de impugnación autónomamente en esta vía -en este sentido se ha pronunciado ya este Tribunal Central en dos resoluciones de 20 de julio de 2001-, como así lo fueron por la interesada en el presente caso. Esta distinción es relevante para comprender adecuadamente el "iter" y las consecuencias que a continuación se analizan.

El acuerdo declarativo de fraude de ley emanado del Delegado Especial de la A.E.A.T. de ... el 19 de julio de 1999 contenía en su notificación un pie de recurso en el que efectivamente, tal como se alega, se indicaba que contra el acuerdo cabía interponer reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional previo, en su caso, el potestativo recurso de reposición, sin mención alguna a la posibilidad de recurso directo ante el Tribunal Central, que ciertamente era posible una vez entrada en vigor la Ley 1/1998 el 19 de marzo de 1998. En este sentido, la notificación resultaba ciertamente incompleta y, como tal, defectuosa. Ahora bien, ha de advertirse que, como bien indica el Tribunal Regional, la reclamación planteada contra el mencionado acuerdo constituye una de las denominadas de cuantía inestimable, por cuanto el acto administrativo en cuestión no determina "per se" una obligación de contenido pecuniario; es decir, de existir únicamente tal acto, la interesada no hubiera estado obligada a efectuar ingreso alguno en el Tesoro Público. Es necesario un acto posterior y, como se ha indicado, independiente, de liquidación, que ya este sí concreta un importe adeudado por el interesado; lógicamente, sólo esta última obligación es susceptible de devengar intereses por el tiempo vinculado a su falta de ingreso. Este acto fue el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección, de 24 de noviembre de 1999, notificado el 25 de noviembre siguiente, en el que se concretaba el importe de la deuda  tributaria a ingresar, integrada por la cuota y los intereses de demora. Pues bien, en el pie de recurso de la notificación de dicho acuerdo sí se advertía al  interesado de la posibilidad de interponer directamente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, de conformidad con la redacción dada al artículo 5 b) del Real Decreto Legislativo 2795/1980 por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Quiere esto decir que el reclamante tenía cumplida información de los cauces de recurso que contra este acto -este sí de cuantía concreta y determinada- se la abrían. Contra el mismo el interesado planteó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 9 de diciembre de 1999. Desestimada la misma, interpuso recurso de alzada -RG 1986/03- pendiente de resolución por este Tribunal. Carece por consiguiente de sentido la pretensión que la interesada vierte en el recurso de alzada que aquí se debate, planteado contra la Resolución del Tribunal Regional de ... que resolvía la reclamación interpuesta contra el acuerdo declarativo de fraude de ley, que, aun cuando adoleciera de defecto en su notificación, no puede, en atención a lo expuesto, acarrear las consecuencias que la reclamante demanda.

TERCERO.- Por lo que se refiere a la primera cuestión, prescripción de derecho a practicar la regularizacion, que la interesada plantea novedosamente ante este Tribunal Central, la misma se limita a alegar que, dado que el fraude de ley tiene como único objetivo impedir que WL compense la base imponible negativa pendiente por la venta de las acciones de la entidad V, S.A., de que era titular, dado que la comprobación de esas bases imponibles debe realizarse en la actuación inspectora realizada a la sociedad transparente y no al socio y en el ejercicio de su generación y no de su compensación, ha prescrito el derecho de la Administración a comprobar la adecuación a derecho de esta base negativa y su compensación.

En relación con este alegato ha de indicarse en primer término que, en su caso, la prescripción debería predicarse del derecho de la Administración a liquidar, lo que no constituye el objeto del presente recurso, que lo es exclusivamente el acuerdo declarativo del fraude de ley. En segundo lugar, en modo alguno el acuerdo de fraude de ley aquí impugnado se limita, como pretende la recurrente, a impedir la compensación de bases imponibles negativas de WL; como podrá desprenderse del análisis que se realizará en los siguientes fundamentos de derecho, se trata de un conjunto complejo de operaciones realizados con un objetivo mas amplio que el pretendido por la interesada y en el que la compensación de bases negativas por WL y esta misma sociedad no son sino instrumentos o eslabones de aquel mas amplio entramado operativo; por ello no es esta entidad, sino X la que resulta afectada por el expediente de fraude de ley y en tal condición aquí reclama; por lo que dicha pretendida prescripción carece de virtualidad.

CUARTO.- La segunda cuestión es la relativa a la posibilidad de la tramitación del expediente de fraude de ley ante la inexistencia de norma reglamentaria desarrolladora de la ley, resulta conveniente que, previamente, se haga una breve referencia a la normativa reguladora del fraude de ley.

Al respecto, el artículo 24-2 de la Ley General Tributaria, en su redacción originaria, establecía que: "Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia a

Fraude de ley
Impuesto sobre sociedades
Tramitación del expediente
Negocio jurídico
Aumento de capital
Impuesto sobre el Valor Añadido
Retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario
Liquidación provisional del impuesto
Persona jurídica
Antijuridicidad
Previo incumplimiento
Incumplimiento del acreedor
Intereses de demora
Sociedades transparentes
Base imponible negativa pendiente
Compensación de bases imponibles negativas
Actividad inspectora

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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