Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2065/2005 de 22 de Octubre de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 22 de Octubre de 2008
  • Núm. Resolución: 00/2065/2005

Resumen

La compensación o devolución del exceso de cuotas de IVA soportadas sólo pueden hacerse efectivas en tanto no haya transcurrido el plazo de 4 años, a partir de la declaración que origine dicho exceso. En la liquidación del impuesto no procede minorar el IVA devengado con la cantidad a compensar, en primer lugar y luego reducir el importe en el IVA soportado deducible de ese período de liquidación.

Descripción

          En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (22/10/2008), en los recursos de alzada ordinarios que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por Don ..., en nombre y representación de ..., con C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...; contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2005, dictadas en reclamaciones económico-administrativas (números ...) interpuestas contra liquidaciones provisionales acordadas por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido: 1) de 10 de septiembre de 2001, por el ejercicio 2000 y cuota diferencial a compensar de 303.520,45 euros; 2) de 26 de septiembre de 2001, por el mes de marzo de 2001 y cuota diferencial a compensar de 284.470,02 euros; 3) de 26 de septiembre de 2001, mes de abril de 2001 y cuota diferencial a compensar 332.085,30 euros; 4) de 26 de septiembre de 2001, mes de mayo de 2001 y cuota diferencial a compensar de 402.539,38 euros; 5) de 11 de marzo de 2002, mes de junio de 2001 y cuota diferencial a compensar de 492.047,97 euros; 6) de 11 de marzo de 2002, mes de julio de 2001 y cuota diferencial a compensar de 874.414,92 euros; 7) de 11 de marzo de 2002, mes de agosto de 2002 y cuota diferencial a compensar de 785.626,82 euros; 8) de 31 de mayo de 2002, mes de septiembre de 2001 y cuota diferencial a compensar de 928.549,72 euros; 9) de 31 de mayo de 2002, mes de octubre de 2001 y cuota diferencial a compensar de 1.098.245,49 euros; y 10) de 31 de mayo de 2002, mes de noviembre de 2001 y cuota diferencial a compensar de 1.119.884,55 euros; suponiendo en todos ellos una minoración del saldo a compensar por 702.979,28 euros.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO: Mediante acuerdos de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., en las fechas, concepto y períodos reseñados en el encabezamiento de esta resolución, se dictaron liquidaciones provisionales de las que resultaba el saldo a compensar que se ha indicado, lo que suponía una minoración de 702.979,28 euros.

         Dichas liquidaciones vinieron fundamentadas, únicamente, en base a la siguiente motivación:

         La correspondiente al ejercicio 2000: "Compensación de cuotas del año anterior incorrectas (artículo 99, apartado cinco, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido)".

         En las restantes, además del párrafo anterior, se hacía constar:

         "Error en la declaración presentada, en el cálculo del resultado de la liquidación (artículo 108 y 156 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria).

         Error en la declaración presentada, en el cálculo de la cantidad a compensar en períodos posteriores (artículo 116 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 30 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992)".

         En la última de las liquidaciones provisionales, correspondiente al mes de noviembre de 2001 se añadía además: "Error en la declaración presentada, en la suma de deducciones de operaciones realizadas (artículo 108 y 156 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria)".

         No obstante en los expedientes administrativos remitidos al Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... fue incorporado un documento titulado "Motivación Complementaria", de fecha 15 de marzo de 2000, emitido por el Administrador de la Administración de ... de la AEAT, concordante con el que, de conformidad con los antecedentes obrantes en ese TEAR, fue incorporado a las liquidaciones provisionales que la AEAT ha practicado, respecto de la misma entidad reclamante, por diversos periodos mensuales de los años 1997, 1998 y 1999, que habían sido objeto de reclamaciones económico-administrativas. Dicho documento responde al siguiente literal:

         "1.- Dentro del saldo a compensar declarado en el ejercicio 1996 (257.351.379.- ptas.) se incluye la cuota soportada en el ejercicio 1991 correspondiente a la adquisición de un terreno, ascendiendo la misma a 237.600.000.-ptas., que la sociedad dedujo en el momento de la adquisición, determinando un saldo a compensar que se mantuvo en las declaraciones liquidaciones sucesivas hasta el ejercicio objeto de comprobación.

         2.- Por otro lado, a la sociedad se le han incoado actas de inspección correspondientes a los ejercicios 1994, 1995 y 1996 en las que se incrementa la Base Imponible del IVA de dichos ejercicios. En función de la regularización parcial, que sólo afecta a las cuotas devengadas, practicada por la Inspección de los Tributos el saldo a compensar existente el 1 de enero de 1997 era de 176.607.593,-ptas. en lugar de los declarados por la sociedad, sin que hasta la fecha la misma haya regularizado su situación en ejercicios posteriores.

         Dos son las cuestiones principales que se plantean en esta liquidación, de una parte el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición del terreno adquirido en 1991 y, de otra, la practica de las deducciones de las cuotas soportadas en cada ejercicio y la compensación de las cuotas de ejercicios anteriores.

         En torno a la primera cuestión, nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, el art. 33 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, vigente en el año 1991, como el actual art. 98.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. No obstante, tratándose de cuotas soportadas en la adquisición de terrenos, tanto el art. 46.1 de la Ley 30/1985, como el art. 111.5 de la Ley 37/1992 (en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2000) establecían que las cuotas soportadas en la adquisición de terrenos serian deducibles solo a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades para las que se hayan adquirido, considerando que se inicia la actividad cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, o en su caso del sector diferenciado que corresponda. 

         Sostiene el interesado en sus alegaciones que la sociedad se constituyó en 1987, pero no empezó a vender las viviendas construidas hasta el ejercicio 1994, por lo que sería ese el momento en que efectivamente habría nacido el derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición del terreno y no en el ejercicio 1991, aunque la sociedad se lo hubiera deducido efectivamente en las autoliquidaciones presentadas correspondientes al mismo. Tal alegación no puede, sin embargo, ser estimada, puesto que ha quedado acreditado en el expediente que desde el ejercicio 1992 la sociedad comenzó a percibir pagos anticipados de los adquirentes de las viviendas en construcción ascendiendo el importe de los mismos a 39.613.340,-ptas durante el año 1992 y a 178.214.638,-ptas. durante el ejercicio 1993, por lo que, a juicio de esta oficina gestora, debe considerarse que el inicio efectivo de la actividad tuvo lugar en el referido año 1992.

         En tal sentido, es criterio administrativo y doctrinal que la determinación del momento a partir del cual se considera que existe una realización habitual y continuada de las operaciones debe efectuarse caso por caso, teniendo en cuenta las circunstancias concretas que concurren en cada actividad. En particular, si los terrenos adquiridos se destinan a la promoción de viviendas, los cobros anticipados de las mismas no supondrán el inicio de la actividad cuando por su cuantía o el carácter aislado de la percepción de dichos cobros pongan de manifiesto la inexistencia de habitualidad y generalidad en la realización de los mismos; no obstante, si la obtención de dichos cobros anticipados se caracteriza por esa nota de continuidad, si que supondrá el inicio de las actividades y por tanto el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los terrenos. Por tanto, dado que en este caso la sociedad percibe con carácter habitual y por importe significativo pagos anticipados desde el año 1992 es en dicho ejercicio cuando se produce el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del terreno. 

         Por otro lado, en cuanto a la practica de las deducciones, se estima por esta oficina gestora que parte de la compensación realizada en el ejercicio 1997 correspondiente a cuotas soportadas en ejercicios anteriores debe considerarse improcedente por haber caducado el derecho a la misma, al haber sido practicada fuera del plazo establecido en la Ley 37/1992.

         A tal efecto se ha de tener en cuenta que: .../... Por ultimo, el art. 99 Cinco de la Ley del IVA establece que cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración en que se origine dicho exceso. 

         Es por tanto exceso la diferencia negativa entre las cuotas devengadas y la cuantía de las deducciones procedentes, entendiendo por tales las cuotas soportadas en el periodo correspondiente a la declaración liquidación, cuya deducción se haya practicado en el misma, y es esta diferencia negativa generada en un periodo de liquidación concreto la que podrá ser compensada. 

         Por el contrario, no puede interpretarse que el exceso al que se refiere la norma sea, como se pretende en las alegaciones presentadas, la diferencia negativa entre las cuotas devengadas en un periodo de liquidación y las cuotas procedentes de periodos anteriores para, posteriormente, practicar la deducción de las cuotas soportadas en el periodo de liquidación. En otros términos, deducción y compensación son dos instituciones diferentes, exigiendo la segunda que se haya practicado la primera. Siendo así que la sociedad practicó la deducción en el ejercicio 1991 y ha continuado practicando las deducciones correspondientes en los sucesivos periodos de liquidación el exceso generado en aquel momento no ha podido ser compensado dentro del plazo de cinco años establecido legalmente, por lo que ha de considerarse caducado. 

         De las comprobaciones efectuadas, se desprende que la sociedad se compensa cuotas procedentes de ejercicios anteriores, caducadas por haber transcurrido mas de cinco años desde la declaración liquidación en que se originó tal exceso, por lo que se ha procedido a practicar liquidación provisional .../... 

         Teniendo en cuenta todo lo anterior se modifica la propuesta realizada inicialmente, entendiendo que el derecho a la deducción nace en el 2T de 1992 (momento del inicio efectivo de la actividad) y por tanto los excesos no compensados caducan en el 3T de 1997 (mes 07 por importe de 98.386.840.-ptas.). Además, en el 4T de 1997 caducan 4.613.322,-ptas. correspondientes al 3T de 1992. Así se refleja también en la Liquidación provisional practicada por esta administración el 28 de febrero de 2001 correspondiente al ejercicio 1997. 

         Finalmente, en el 1T del ejercicio 98 (mes 1) habrían caducado cuotas de ejercicios anteriores por importe de 6.399.775 correspondientes al 4T del 1992.

         En base a lo anterior se ha constatado la caducidad del derecho a la deducción de cuotas soportadas de IVA que no se han compensado por importe de 109.399.937.-ptas., por lo que se practica propuesta de liquidación provisional regularizando dicho saldo. 

         Dicha liquidación provisional se efectúa teniendo en cuenta que por la regularización efectuada mediante Actas por la Inspección de los Tributos el saldo a compensar existente a 31 de Diciembre de 1996 es de 176.607.593".

         SEGUNDO: Interpuestas reclamaciones económico-administrativas contra los anteriores acuerdos de liquidación provisional, fueron desestimadas por el TEAR de ... por resoluciones de ... de 2005 y contra las mismas ha interpuesto los recursos de alzada que ahora se examinan, alegando en síntesis:

         - La resolución del Tribunal recurrida entiende que los artículos 98, 99 y 100 de la Ley 37/1992 establecen la obligatoriedad de deducir las cuotas del IVA en el mismo ejercicio, en que se soportan, es decir en el que se reciba la factura, impidiendo así la compensación previa, en dicho ejercicio, de las cuotas soportadas en ejercicios anteriores lo cual provoca, como ocurre en general en las actividades de promoción, construcción y en particular en el caso que nos ocupa, la caducidad de las cuotas soportadas en los periodos mas antiguos si en la actividad no se generan suficientes cuotas de IVA Repercutido en los cinco años siguientes para compensar todas las cuotas de IVA Soportado en dicho periodo mas las pendientes; produciéndose de esta manera un evidente enriquecimiento injusto para la Administración a no ser que se pida la devolución de las cuotas de IVA Soportado en el quinto año posterior a aquel en el que se soportaron.

         En el caso debatido en este recurso de alzada la Administración pretende negar la compensación de parte de un IVA Soportado por la adquisición de unos terrenos en el año 1991, y con anterioridad al inicio de las actividades de la compareciente argumentando que en el tercer trimestre del año 1997 ya había caducado un saldo de I.V.A a compensar de 98.386.840,-Ptas, en el cuarto trimestre de 1997 4.613.332,-Ptas, y en el primer trimestre de 1998 caduco un saldo de 6.399.775,-Ptas. Para estos supuestos de adquisición de terrenos, el articulo 111, en su redacción vigente a 31 de diciembre del año 2000, señala que "las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos solo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales". Este momento es fijado, tanto por la Agencia Tributaria como por el Tribunal Regional, en el segundo trimestre del año 1992. Por tanto, a partir del segundo trimestre del año 1992 la sociedad podía deducir el IVA soportado con anterioridad en la compra del terreno, tal como así lo hizo, dando como resultado un derecho a compensar el saldo pendiente en los cinco ejercicios siguientes, ya que la aplicación de la deducción generó un saldo negativo. En consecuencia, el plazo para practicar la compensación finalizaba en el tercer trimestre del año 1997.

         - En interpretación del artículo 123.1 de la Ley General Tributaria textualmente la Jurisprudencia reiteradamente ha venido señalando la imposibilidad que tienen los órganos Gestores para realizar tareas de comprobación tributaria, véase entre otras las Sentencias del Tribunal Superior Justicia de Castilla y la Mancha de 31 de Julio de 1999, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de ... de 1997 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre del año 1998, entre otras. En todas ellas se declara la incompetencia de los órganos de gestión para actuaciones que requieran la comprobación de documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

         - En el Fundamento de Derecho sexto de la resolución recurrida: "Todo ello sin perjuicio de haber constatado que en 1996 se declare un importe de cuotas pendientes de compensar procedentes del año anterior muy superior al declarado en 1995, como cuotas pendientes de compensar en ejercicios siguientes".

         A la sociedad recurrente se le incoaron unas Actas de Inspección por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1994, 1995 y 1996, en las que se incrementaba la base imponible declarada por dicho impuesto y ejercicios. En función de esta regularización practicada por la Inspección, el saldo de I.V.A a compensar a 31 de Diciembre de 1996 quedo fijado, en el propio acuerdo de liquidación, en 176.607.593,- Ptas., en lugar de las 257.351.379,-Ptas, que la sociedad había declarado. Pues bien, es evidente que para incoar las mencionadas actas, el Inspector actuario comprobó, y la oficina liquidadora ratificó, los saldos de I.V.A. pendientes de compensación a 31 de Diciembre de 1996, y una vez comprobados fijó dicho saldo en 176.607.593,-Ptas., reduciendo el declarado en 80.743.786,-Ptas, al entender que se había producido un I.V.A repercutido en el periodo por esa cuantía y que no había sido declarado por la sociedad. Es decir, la Inspección no pone ningún reparo, después de efectuada la comprobación, a que el saldo a compensar a 31 de Diciembre de 1996 partiera de la cifra de 257.351.379,-Ptas., saldo del que reduce el teórico I.V.A. repercutido y no declarado.

         La liquidación contenida en dicha a

Cuota diferencial IRPF
Impuesto sobre el Valor Añadido
Liquidación provisional del impuesto
Administración Tributaria del Estado
Grandes empresas
IVA repercutido
Liquidaciones tributarias
Cuotas del IVA soportado
Inspección tributaria
Pago anticipado
Acta de inspección
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Ejercicio posterior
Deducciones IVA
Entrega de bienes
Prestación de servicios
Actividades empresariales
Caducidad
Actividades empresariales y profesionales
Enriquecimiento injusto
Resolución recurrida

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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