Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2098/2004 de 27 de Julio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 27 de Julio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2098/2004

Resumen

La contraprestación percibida por la aportación no dineraria de un derecho de usufructo es un rendimiento de capital mobiliario, ya que el artículo 31 de la Ley del IRPF (Ley 18/1991) engloba todas las percepciones derivadas de un elemento patrimonial con la sola condición de que no esté afecto a una actividad empresarial o profesional y, por consiguiente, entre las mismas se han de incluir las derivadas de la constitución del usufructo sobre las acciones. La renta no puede ser calificada de incremento de patrimonio por el propio carácter residual de la figura, que según el apartado segundo del artículo 44 de la Ley del IRPF (Ley 18/1991) impide considerar como incremento de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio que procedan de otros conceptos sujetos al Impuesto, como ocurre en este caso, en que se trata de rendimientos de capital.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 27 de julio de 2006 visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdo T.E.A.R. de ..., de fecha 10 de septiembre de 2003, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993 y por importe de 718.445,24 (119.539.229 ptas).  

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial la Inspección de los Tributos formaliza un acta previa de disconformidad en fecha 21 de abril de 1999. Como consecuencia de la misma se dicta acuerdo de liquidación por parte del Inspector Jefe en fecha 10 de junio de 1999.

SEGUNDO: Disconforme con dicha liquidación el reclamante interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., en fecha 7 de septiembre de 1999. Dicho Tribunal dicta resolución desestimando las pretensiones del reclamante el día 10 de septiembre de 2003.

TERCERO: En fecha 31 de octubre de 2003 interpone recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central alegando en síntesis lo siguiente:

1º) Nulidad de la liquidación por duplicidad de los procedimientos inspectores. Las actuaciones de comprobación del IRPF 93 se inician, por medio de comunicación, el 15 de noviembre del 1996 y se desarrollan por medio de diversas diligencias, la última de las cuales fue formalizada en fecha 18 de mayo de 1998. Estando vigente todavía dicho procedimiento inspector, por cuanto no se había llevado a cabo ninguna actuación para poner fin a las actuaciones inspectoras, la Inspección inició uno nuevo por el mismo concepto y ejercicio lo cual supone una duplicidad de procedimientos. El inicio del nuevo procedimiento se efectuó por medio de comunicación realizada en fecha 10 de diciembre de 1998. De conformidad con el artículo 43 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, RGIT), cuando la Inspección considere que deben concluirse las actuaciones inspectoras se procederá a documentar el resultado de las mismas. Por tanto, si las primeras actuaciones inspectoras (las iniciadas en 1996) no habían concluído, el inicio del segundo procedimiento es irregular estando viciado desde su origen por lo no puede desplegar sus plenos efectos y por tanto la liquidación dictada en el seno del mismo es nula.

2º) Prescripción de la acción de liquidar el impuesto por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. El transcurso de más de seis meses entre la diligencia de 18 de mayo del 1998 y la recepción de la nueva citación inspectora el 10 de diciembre de 1998 supone, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31.4 del RGIT, que se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras.

El reclamante entiende que las siguientes actuaciones no interrumpen la prescripción:

        - La citación de 10 de diciembre de 1998 se limita a comunicar al sujeto pasivo el inicio de las actuaciones inspectoras respecto al mismo motivo iniciado en el 96. Esta reiteración impide que dicho acto tenga efectos interruptivos ya que no es ninguna de las actuaciones incluidas en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria.

- La diligencia de 23 de diciembre de 1998 tampoco interrumpe la prescripción, por los mismos motivos aducidos respecto a la citación de diciembre del 98, ya que en la misma sólo reitera la solicitud de la documentación efectuada en la diligencia de 18 de mayo de 1998.

3º) El plazo de prescripción aplicable es el de cuatro años. Dicha argumentación se fundamenta en la interpretación dada por el Tribunal Supremo a la entrada en vigor de la Ley 1/98 "si el momento en el que se cierra el período temporal durante le cual ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es de cuatro años". En nuestro caso la inactividad de la Administración cesa el 19 de enero de 1999, ya que los actos anteriores carecen de eficacia interruptiva, por lo que ha dicha fecha ya está prescrito el ejercicio 1993.

4º) Existe también prescripción como consecuencia del transcurso de más de cuatro años en la resolución de la reclamación económico-administrativa. La interposición de la reclamación se realiza en fecha 7 de septiembre de 1999 y la resolución desestimatoria de la misma se notifica en fecha 14 de octubre de 2003.

5º) Respecto al fondo del asunto, la contraprestación recibida por la aportación no dineraria de un derecho de usufructo es una alteración patrimonial no un rendimiento de capital mobiliario.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Este Tribunal Central es competente para el conocimiento de la presente reclamación, interpuesta en plazo hábil por persona con capacidad, legitimación y representación suficientes, todo ello de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, en la que se plantea la cuestión relativa a si es conforme a derecho el acuerdo impugnado.

SEGUNDO: Procede analizar, por tanto, el desarrollo de las actuaciones inspectoras, sus efectos y la posible prescripción alegada por el reclamante.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos se ponen de manifiesto los hechos que relataremos a continuación. El día 15 de noviembre de 1996 se inician las actuaciones de comprobación de carácter parcial, por medio de comunicación de inicio respecto a los ejercicios 92, 93, 94 y 95 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Hasta el día 18 de mayo de 1998 se van extendiendo sucesivas diligencias. En esta fecha se extiende una diligencia en la que se le solicita que aporte determinada documentación referente a los dividendos repartidos por la entidad X, S.A. y Y, S.A. La siguiente actuación que se realiza es una comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras notificada en fecha 10 de diciembre de 1998, donde se indica que va a tener lugar la comprobación de carácter parcial por los conceptos IRPF 93 y 94, limitándose a comprobar las consecuencias tributarias derivadas de la aportación no dineraria del usufructo de las acciones de Y, S.A. y X, S.A. a la entidad Z. En dicha comunicación de inicio se cita al contribuyente para que comparezca en fecha 23 de diciembre de 1998. En dicha fecha se extiende diligencia donde se hace constar que ha de aportar la documentación solicitada en la diligencia de 18 de mayo de 1998 y se aplazan las actuaciones inspectoras hasta el día 19 de enero de 1999 a las 13 horas.

De la secuencia de los hechos se pone de manifiesto que desde el 18 de mayo de 1998 hasta que se reanudan las actuaciones inspectoras transcurren más de 6 meses. Los efectos de la interrupción injustificada se regulan en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que dispone "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones". El apartado tercero de dicho precepto define la interrupción de las actuaciones inspectoras, disponiendo "...Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

En nuestro caso el transcurso de más de 6 meses de paralización de las actuaciones de forma injustificada por parte de la Inspección tiene como efecto que la comunicación de inicio de fecha 15 de noviembre de 1996 no interrumpa la prescripción de los ejercicios objeto de comprobación. Este Tribunal, ha mantenido de forma reiterada, entre ellas en Resoluciones de fechas 20 de junio de 2003 y 26 de marzo de 2004, que "... si con posterioridad a la interrupción injustificada de más de seis meses, se realizan nuevas actuaciones inspectoras de modo que ni entre sí ni con la notificación de la liquidación volviera a haber interrupción alguna por más de seis meses, la actividad regular a partir de la interrupción anterior impide que aquel mismo efecto vuelva a producirse y, por consiguiente el plazo de 5 o 4 años, según corresponda, ha de computarse hasta la actuación administrativa inmediata posterior a la interrupción superior a seis meses...". Procede analizar por tanto cuál es la siguiente actuación administrativa que tiene efectos interruptivos.

El reclamante alega que ni la comunicación de inicio del 10 de diciembre del 98 ni la diligencia del 23 del mismo mes tienen la consideración de actos que interrumpan la prescripción ya que son actos reiterativos. Este Tribunal Central entiende que si bien la comunicación de inicio era un trámite evitable en la medida en que las actuaciones de comprobación se habían iniciado en noviembre del 96, la diligencia de fecha 23 de diciembre del 98 se configura como un trámite imprescindible ya que sin la documentación que solicita de nuevo la Inspección, en la medida en que no había sido aportada por el contribuyente desde el 18 de mayo de 1998 en que había sido solicitada, no cabe continuar la Inspección. Por tanto se entiende como interrupción injustificada el período que va del 18 de mayo al 23 de diciembre de 1998.

Analizaremos a continuación la posible prescripción de alguno de los ejercicios.

El artículo 64 de la Ley General Tributaria, en la redacción vigente en dicha fecha disponía "Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.  

c) La acción para imponer sanciones tributarias.

d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".  

Y la interrupción de la misma se regula en el artículo 66 que dispone:1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; y c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda. (...).

La redacción vigente en dicha fecha de la Ley General tributaria establecía un plazo de prescripción de 5 años que modifica la Ley 1/98 de Derechos y Garantías del Contribuyente, quedando fijado en 4 años. Respecto de la retroactividad de esta norma, este Tribunal ha señalado ya en resoluciones anteriores, como las de 21 de junio y 20 de octubre de 2000, que la Disposición Final séptima, 2, de la Ley 1/1998 establece que: "lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley, la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley General Tributaria (...), entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999", y la Disposición Transitoria Única del mismo texto legal establece, en su número 1, que: "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior a su conclusión.". Posteriormente, el RD 136/2000, de 4 de febrero, en su Disposición Final cuarta establece que: "la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria... en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, lleva a cabo una interpretación integradora de la Ley y el Decreto mencionados, y considera que la modulación que el Real Decreto hace en cuanto a la aplicación del nuevo plazo de prescripción establecido por la Ley 1/98 no encierra una retroactividad radical, sino que permite la distinción entre dos hipótesis: "Si en el momento en el que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración Tributaria es posterior a 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años(aunque el dies a quo del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la ley 1/98 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998. Lo expuesto anteriormente determina que no pueda acogerse la pretensión de la reclamante en cuanto a la aplicación del nuevo plazo de prescripción de cuatro años, ya que el momento en que se cerró el período de inactividad de la Administración fue el día 23 de diciembre de 1998, fecha anterior al 1 de enero de 1999. En esta fecha estaba prescrito exclusivamente el ejercicio 92 no habiendo prescrito ni el derecho de la Administración para liquidar ni la acción para sancionar respecto al ejercicio 93.

TERCERO:
El reclamante alega también la prescripción por el transcurso de más de 4 años en la resolución de la reclamación económico-administrativa por parte del Tribunal Regional de ... ya se interpone el recurso en fecha 7 de septiembre de 1999 y la resolución se notifica en fecha 14 de octubre de 2003.

En este caso el plazo de prescripción a aplicar es el de cuatro años,  y se interrumpe de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria , todo ello según hemos analizado en el fundamento de derecho anterior.

Pues bien, en el curso de la resolución de la reclamación se producen diversos actos interruptivos de la prescripción, entre ellos la notificación de la puesta de manifiesto, el día 18 de febrero del año 2000 y la presentación de alegaciones por parte del reclamante en fecha 6 de marzo del mismo año, por lo que se desestiman las pretensiones del reclamante en este punto.

CUARTO: Respecto al fondo del asunto, el reclamante no está de acuerdo con la regularización practicada por la Inspección ya que entiende que la contraprestación percibida por la aportación no dineraria de un derecho de usufructo es una alteración patrimonial y no un rendimiento de capital mobiliario.

Según los datos que constan en el acta, el obligado tributario poseía en fecha 2 de abril de 1993 20.000 acciones de la entidad mercantil Y, S.A. y 10.900 acciones de X, S.A. En dicha fecha constituye unos usufructos temporales por un plazo de tres años, a contar desde este día, extinguiéndose automáticamente el día 2 de abril de 1996, sobre las acciones mencionadas a favor de la entidad Z, en concepto de aportación no dineraria correspondiente a la asunción y desembolso del valor nominal de 150.000 participaciones, emitidas en la ampliación del capital social realizada en esta misma fecha de 2 de abril de 1993 por Z. La retribución obtenida por la constitución del usufructo se califica por la Inspección, y se confirma por el Tribunal Regional, como un rendimiento de capital mobiliario.

El reclamante entiende que se trata de un incremento de patrimonio al encajar en dicha definición ya que por una parte se produce una alteración en la composición del patrimonio (se poseen las acciones de Z en sustitución del usufructo de las acciones aportadas) y se produce una variación en el valor del patrimonio (desde la constitución de dicho usufructo tiene menos facultades en su patrimonio de las que tenía con anterioridad).

La cuestión planteada consiste, por tanto, en determinar la calificación de la renta obtenida por el reclamante por la constitución y aportación a una sociedad del derecho de usufructo temporal; si como rendimiento de capital mobiliario, como postula la Inspección o como incremento de patrimonio, como pretenden los interesados. Esta cuestión ya ha sido resuelta por este Tribunal en fecha 7 de junio de 2002, calificando dicha renta de rendimiento de capital mobiliario.

El artículo 31 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales, realizadas por el mismo.

Dos. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

a) (...)

b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo, que no se encuentren afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo. (...)".

El artículo 44 de la Ley del Impuesto define los incrementos de patrimonio como "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes.

(...)

Dos. No tendrán la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que procedan de otros conceptos sujetos por este Impuesto. (...)".

De los preceptos mencionados se desprende que se trata de un rendimiento de capital mobiliario ya que el artículo 31 de la Ley engloba todas las percepciones derivadas de un elemento patrimonial con la sola condición de que no esté afecto a una actividad empresarial o profesional, y, por consiguiente, entre las mismas se han de incluir las derivadas de la constitución del usufructo en cuestión sobre las acciones en cuestión.

Por otra parte la renta no puede ser calificada de incremento de patrimonio por el propio carácter residual de la figura, que según el apartado segundo del artículo 44 de la Ley, impide considerar como incremento de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio que procedan de otras conceptos sujetos al impuesto, como ocurre en este caso, al tratarse de rendimientos de capital.

Procede así rechazar las pretensiones de los interesados, confirmando en este punto la liquidación impugnada.

        POR LO EXPUESTO


        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por D. ..., contra acuerdo T.E.A.R. de ..., de fecha 10 de septiembre de 2003, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Plazo de prescripción
Inspección tributaria
Aportaciones no dinerarias
Rendimientos de capital mobiliario
Derecho de usufructo
Contraprestación
Constitución de usufructo
Actividades empresariales
Actuación administrativa
Inactividad de la Administración
Fondo del asunto
Procedimiento inspector
Usufructo
Prescripción de la acción
Obligado tributario
Reintegro de prestación indebida
Extinción de deudas tributarias
Sanciones tributarias
Pago de la deuda tributaria
Deuda tributaria
Devolución de ingresos indebidos
Prescripción de cinco años
Procedimiento sancionador
Ingresos indebidos
Interrupción de la prescripción
Prescripción de deuda
Usufructo temporal
Procedimientos Tributarios
Dies a quo
Actividades empresariales y profesionales
Rendimientos del capital
Valor nominal
Rendimientos íntegros del capital
Capital social
Elementos patrimoniales
Capital mobiliario
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