Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2108/2002 de 28 de Noviembre de 2013
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Resolución de Tribunal Ec...re de 2013

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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2108/2002 de 28 de Noviembre de 2013

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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 28/11/2013

Num. Resolución: 00/2108/2002

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Resumen

LGT. Intereses de demora. Liquidaciones dictadas en ejecución de resoluciones administrativas o judiciales.

Descripción

                         
        
                                                                                                                                         

        En la villa de Madrid, a la fecha indicada (28/11/2013), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el incidente de ejecución interpuesto por interpuesta por Dª. A, con NIF ... J y D. B, con NIF ... y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidación dictada, con fecha 30 de noviembre de 2012, por la Inspección Regional de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., derivado de la ejecución de Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 30 de marzo de 2012 (RG., 2108/02-50-IE, 78/03-50-IE), recaída en incidente de ejecución de la resolución de este TEAC, de 4 de marzo de 2005 (RG. 2108/02 y 78/03), concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.


ANTECEDENTES DE HECHO 


PRIMERO.- Iniciado procedimiento de inspección respecto del Impuesto sobre el IRPF, y tramitado expediente de fraude de ley, previos los trámites oportunos, se dictó acuerdo declarando la existencia de fraude de ley y se incoó acta A02 y la consiguiente liquidación, con fecha de 22 de abril de 1999, por el concepto y ejercicio de referencia, con una deuda por importe de  3.908.566,00 €.

SEGUNDO.- Disconforme el interesado con dicha liquidación interpuso frente a la misma reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., que mediante resolución de 27 de marzo de 2002, acordó estimar parcialmente la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado. 

TERCERO.- Notificados los interesados, interpusieron recurso de alzada contra la misma.

Notificado el Director del Departamento de Inspección interpuso asimismo recurso de alzada ordinario,  ante este Tribunal Central, que mediante resolución de 4 de marzo de 2005, los resolvió acumuladamente y acordó estimar el del Director del Departamento y en cuanto a las sujetos pasivos recurrentes: "Desestimarla, confirmando la liquidación impugnada, sin perjuicio de que, en su caso, se tenga en cuenta lo expuesto en el último fundamento de derecho.".  
En dicho fundamento se analiza el tratamiento en el socio de las rentas imputadas, y ello por proceder la base imponible obtenida por X de la venta de acciones de la Compañía ... (en adelante CVCP). Estima el Tribunal que procedería el tratamiento de renta irregular conforme al período medio de generación de los títulos, tal como prevé el artículo 117.2 del Reglamento, y ello, a los solos efectos de aplicar la escala de gravamen, no procediendo en ningún caso, compensación de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales de la propia interesada.

A los efectos de la aplicación de la escala de gravamen, se hace constar: "que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos de la interesada a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto."          

Y finalmente, concluye el Tribunal: "En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado a la reclamante lo previsto en el artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a ella imputada de X.

En el caso de que en la liquidación practicada no se hubiera tenido en cuenta lo aquí expuesto en relación con la aplicación de la tarifa, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que se gravase la renta del modo indicado en el presente fundamento de derecho."

CUARTO.-  Contra dicha resolución los interesados interpusieron recurso contencioso administrativo nº 260/2005 ante la Audiencia Nacional, que lo desestimó en sentencia de 17 de abril de 2008.

Interpuesta contra dicha sentencia, recurso de casación nº 3308/2008, el Tribunal Supremo lo desestimó en sentencia de 7 de octubre de 2010. Dicha sentencia tuvo entrada en la Dependencia de Inspeccion Regional el 19 de noviembre de 2010.

Con fecha 14 de enero de 2011 se produjo la recepcion en este TEAC de la sentencia y expediente para cumplimiento.

QUINTO.- Con fecha 19 de noviembre de 2010 tuvo entrada en la Dependencia de Inspeccion Regional escrito de los interesados solicitando se acordase la ejecución de la resolución del TEAC, para lo que aportaban documentación relativa a la adquisicion de las acciones de CVCP, al objeto de que por la Inspección se hagan los cálculos debidos para ejecutar la resolución del TEAC, exponiendo que según consta en cuadro resumen aportado, el período medio de permanencia es de 4 años.

Con fecha 8 de julio de 2011, notificado el 15 de julio siguiente, la Inspección dictó acuerdo de ejecución en el que se hacía constar que, no habiéndose aplicado en la liquidación impugnada lo indicado por el Tribunal, procedía su anulación y sustitución por otra en la que se aplicase el tratamiento de las rentas irregulares previsto en el artículo 117.2 RIRPF. Para ello la Inspeción tomó en cuenta la documentación obrante en el expediente, relativa a acciones adquiridas desde 01/01/1980, lo que determinaba un período medio de permanencia de 2,75 años, que redondeado por exceso, según prescribe la norma, resultaba en 3 años. Ello determinó una cuota de 2.126.030,97 €.

Además se calculaban intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el art. 26.5 de la Ley 58/2003 desde que finalizó el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación hasta la fecha de la práctica de la nueva liquidación,  es decir la de dicho acuerdo, con el límite de la fecha final del plazo para ejecutar la resolución, es decir, dos meses desde la entrada de la sentencia del Tribunal Supremo en la Dependencia Regional de Inspección. En consecuencia, se acuerda dar de baja la liquidación por importe de 3.908.566,00 € y dar de alta otra en la que la deuda tributaria ascendía a 5.007.834,23, integrada por cuota (2.126.030,97 €) e intereses de demora (2.881.803,23 €).

SEXTO: Los interesados interpusieron frente a dicho acuerdo, el 22-07-2011, incidente de ejecución. En el mismo,  en síntesis la cuestión controvertida radicaba en que, para la aplicación del período medio de permanencia que el artículo 117.2 del Reglamento del IRPF preveía como divisor para determinar el incremento anualizado, la Inspección había tomado en cuenta solo las acciones adquiridas desde 01/01/1980, lo que determinaba un periodo medio de permanencia de 2,75 años, que redondeado por exceso, daba el período de 3 años, pero no las adquiridas con anterioridad puesto que no obraban en el expediente originario, mientras que la reclamante alegaba que la Inspección debió tomar también en consideración los títulos de adquisición adicionales aportados por ella en fase de ejecución. De tomarse en consideración estos títulos, aducía el interesada, el período medio de permanencia, redondeado por exceso, ascendería a 4 años.

Los reclamantes  aportaron sentencia del Tribunal Supremo, de 23 de noviembre de 2011, rec. casación 4131/2009, notificada a un familiar, en la que se estimaba sus pretensiones, coincidentes en esencia con las que planteaba en el incidente de ejecución y en la que se concluía: "acto de ejecución que anulamos en lo que se refiere a la anualización de la plusvalía por la venta de CVCP en aplicación de lo dispuesto en el artículo 172.2 del Reglamento del Impuesto" y "ordenamos que se proceda a la práctica de una nueva liquidación a la vista de la documentación aportada por la contribuyente, en los términos que hemos expresado en el fundamento de derecho segundo".

Teniendo en cuenta el criterio del Tribunal Supremo, este Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 30 de marzo de 2012, estimó en parte la reclamación, anulando el acto de ejecución en lo relativo a la anualización de la plusvalía por la venta de CVCP y disponiendo que se girase una nueva liquidación a la vista de la documentación aportada.

SEPTIMO.-
Con fecha 30 de noviembre de 2012, notificado el 3 de diciembre, recayó Acuerdo de ejecución de la Resolución de este TEAC, de 30 de marzo de 2012 (RG.78/03-50-IE, 2108/02-50-IE). En la misma se exponía que, en cumplimiento de lo dispuesto en aquella resolución, tomada en consideración y examinada la documentación aportada por el obligado tributario en relación a la antigüedad de las acciones, resultan 3,56 años, lo que redondeado por exceso determina un periodo medio de permanencia de las acciones  de 4 años, conforme a lo expuesto por la recurrente en el incidente de ejecución planteado.

La liquidación practicada asciende a 3.997.951,45 €, integrada de cuota (1.636.095,67 €) e intereses de demora (2.361.855,78 €).

OCTAVO.- Con fecha 26 de diciembre de 2012 los interesados interpusieron incidente de ejecución, alegando en síntesis, incorrecto cálculo del tipo de gravamen aplicable e improcedencia del "dies ad quem" del cálculo de los intereses de demora.


FUNDAMENTOS DE DERECHO 


PRIMERO.- Concurren en el presente incidente de ejecución los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite.

SEGUNDO.-  La primera cuestión que plantea el reclamante es la relativa al incorrecto cálculo del tipo de gravamen aplicable.

Ha de advertirse en primer término que esta es una cuestión que se podía haber planteado en la impugnación del primer acuerdo dictado en ejecución de la resolución del TEAC de 4 de marzo de 2005. Ya entonces se aplicaba la mecánica liquidatoria que ahora cuestiona la interesada y respecto a la que ninguna tacha opuso en aquel primer incidente, en el que únicamente se adujo su disconformidad con el dato de la antigüedad de las acciones y consiguiente anualización computada por el órgano que ejecutaba la resolución del TEAC de 2004, planteando la pretensión de que se tomase en consideración la documentación por esa parte aportada en la fase de ejecución para dicho cálculo del periodo medio de permanencia de las acciones, pero sin cuestionar el procedimiento de liquidación que ya ahí se aplicaba y que es el mismo que el que ahora cuestiona. Por tal razón, la resolución recaída estimó en parte a fin de que se tuviera en cuenta la documentación aportada para determinar el periodo medio de generación, lo cual es lo que ha hecho el órgano en ejecución de la resolución de 30-03-2012, por lo que el acuerdo de ejecución se ajusta plenamente a lo dispuesto en la resolución ejecutada en lo que a la cuota se refiere.       

En este sentido ha de destacarse que este TEAC con ello no hacía sino aplicar el criterio que el propio Tribunal Supremo había aplicado en los casos similares al aquí planteado, suscitados por miembros del grupo familiar con imputaciones de la misma entidad X. En esos casos, el Alto Tribunal anula el acto de ejecución en lo que se refiere a la anualización de la plusvalía por la venta de CVCP y ordena que se proceda a la práctica de una nueva liquidación a la vista de la documentación aportada, soportes documentales documentales de resguardos de depósito y adquisición de acciones desde 1954 a 1978.


TERCERO.- Sin perjuicio de lo anterior y contestando a la alegación ex novo de la parte en relación a su propuesta sobre el modo de aplicar el artículo 117 del Reglamento del IRPF de 1981, en el sentido de aplicar el tipo más bajo de la tarifa, ha de señalarse que esta cuestión ha sido abordada ya por este TEAC en anteriores resoluciones y zanjada por la Audiencia Nacional, en diversas sentencias, tal como a continuación se expondrá. Veamos previamente el esquema liquidatorio  aplicado en el Acuerdo impugnado y el propuesto por el reclamante. 
        El esquema liquidatorio seguido en el acto de ejecución impugnado es el siguiente:

Total ptsParticip del SocioImputac.al socioPlusvalía CVCP 11.628.119.721   8,100%941.877.697Otros -3.402.565.619   8,100%-275.607.815BI imputada 8.225.554.102   8,100%666.269.882
Partiendo de la plusvalía total obtenida por la sociedad y aplicándole el coeficiente de participación, 8,100%, resulta un rendimiento total a imputar por la venta de las acciones de CVCP de 941.877.697 pts, a cuyos ¾ (es decir a 706.408.273 pts) corresponde aplicar el tipo medio.

La diferencia de dicha cifra (706.408.273 pts.) con el importe total imputado (666.269.882 pts) se debería integrar junto con los demás rendimientos obtenidos por el obligado tributario para aplicar la tarifa general, en caso de que fuese una cantidad positiva, pero al resultar una cantidad negativa (-40.138.391) no procede su integración.

En consecuencia, la Inspección en su liquidación toma como rendimientos netos ordinarios a gravar según la escala general, el importe de 12.847.471 pts, integrado por rendimientos de trabajo (6.551.396 pts), rendimientos de capital mobiliario (6.415.603 pts), rendimientos de activos financieros no sujetos a retención (141.813 pts), rendimientos de capital inmobiliario (120.959 pts) y deducciones por aportación a planes de pensiones (-382.500 pts) que tenían los reclamantes; el importe de lo imputado en transparencia, 666.269.882 pts. es el resto de rendimientos irregulares, que va al tipo medio, además de otros importes por resto de incremento patrimonial neto oneroso y disminución patrimonial neta onerosa que se compensaba.

Frente a ello, los reclamantes propugnan la siguiente operativa: dado que la base imponible imputada por X se descomponía en un incremento patrimonial por la venta de acciones de CVCP, por importe de 941.877.697 pts y unas rentas regulares negativas por importe de -275.607.815 pts, derivadas de la actividad ordinaria de la sociedad, resultando de su agregación la base imponible imputada de 666.269.882 pts, determina un incremento anualizado de 235.469.424 pts. (941.877.697 /4). Este importe lo agrega a los que él considera restantes rendimientos a los que les es aplicable la escala del impuesto: rendimientos de trabajo (6.551.396 pts), rendimientos de capital mobiliario (6.415.603 pts), rendimientos de activos financieros no sujetos a retención (141.813 pts), rendimientos de capital inmobiliario (120.959 pts) y deducciones por aportación a planes de pensiones (-382.500 pts),  así como también el resto de rentas regulares obtenidas por la sociedad transparente, que eran negativas: -275.607.815 pts. Le resulta, así, un sumatorio negativo, de -27.290.920 pts, por lo que, concluye que al resultar cantidad negativa, ha de aplicarse a la totalidad de la base el tipo más bajo de la tarifa, es decir, el 8%. 

CUARTO.- Como ya se ha anticipado esta cuestión ha sido respondida por este TEAC en diversas resoluciones (entre otras, de 26-06-2008, RG 4127-02-IE, y resuelta por la Audiencia Nacional en diversas sentencias, en el sentido de rechazar el esquema liquidatorio propuesto por el reclamante, siendo los hechos los mismos que los aquí enjuiciados. 

Es el caso de la sentencia de 6 de mayo de 2009 (rec. nº 217/2008) y más recientemente, la de 16 de septiembre de 2010 (rec. nº 265/2008), en cuyo Fundamento de Derecho Tercero se expone:

"El motivo de impugnación así planteado carece de fundamento.
(...)
2.2. Y, en segundo lugar, porque la liquidación que defiende la parte demandante sobre la base de tomar en consideración un período de permanencia de cuatro años, tal y como apunta el Tribunal Económico-Administrativo Central, viene a integrar en la base liquidable regular en concepto de imputación de sociedad transparente una partida negativa ["Efecto imputación transparencia regular", - 48.190.846 ptas], resultante de sumar a) la cuarta parte de la plusvalía derivada de la venta de acciones de CVCP, más b) la diferencia entre la base imponible total a imputar [799.935.136 ptas] y la parte de la base imponible correspondiente a la plusvalía de la venta de acciones ya imputada [1.130.834.643 ptas], dando como resultado una base liquidable regular negativa [-40.109.763 ptas], y aplicando a la suma de la base liquidable regular y de la base liquidable irregular el tipo mínimo del 8 por 100. Proceder que, como explica el mentado Tribunal, no se aviene con lo establecido en el art. 12.2 de la Ley 44/1978 [redacción ex Ley 45/1985 ], ni con lo dispuesto en el Reglamento de dicha Ley.

2.2.1. Puesto que con la modificación introducida por la Ley 45/1985, el régimen de imputación de resultados en las sociedades sometidas a transparencia fiscal quedó circunscrito a la imputación a los socios de las bases positivas obtenidas por las sociedades transparentes. La incidencia de cuya modificación normativa, a efectos de la imputación a otro de los socios de la sociedad transparente de que se trata, ha sido recalcada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 04/12/2008 [Recurso de Casación 5262/2006, Sección 2ª ], al señalar que: "En todo caso, la norma que debe aplicarse es la defraudada, relativa a la imputación a los socios de las bases imponibles de las sociedades transparentes (artículo 12 de la Ley 44/1978, trás la Ley 48/1985).

2.2.2. Y puesto que como ya estableciera la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28/05/2004, de cuya ejecución se trata: «No procedería, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales de la propia interesada. Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia () la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que "el tratamiento" de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen, pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo»

Lo que significa, como en la resolución ahora impugnada se explica, que "se aplica lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento a los solos efectos de determinar qué parte de la plusvalía va a la base regular y qué parte va a la base irregular", no siendo procedente "que este resultado entre en el circuito de compensaciones con las restantes fuentes de renta del contribuyente", siendo así que "eso es, justamente, lo que plantean los recurrentes: que sus rendimientos del trabajo y del capital mobiliario se compensen con una imputación de base imponible negativa de una entidad en transparencia fiscal". Por lo demás, las consideraciones efectuadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 28/05/2004 y que han quedado transcritas no fueron cuestionadas por la interesada en el recurso contencioso administrativo interpuesto ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional [Rec. 793/04, Sección 2ª ] y que terminó mediante sentencia desestimatoria de fecha 18/12/2007, por lo cual, el alcance de la aplicación del mencionado art. 33.3 ha de considerarse resuelto por aquella decisión, tal y como asimismo ha venido a señalar la apuntada sentencia del Tribunal Supremo de 04/12/2008 con referencia al parecer expresado en el fundamento noveno del Tribunal Económico-Administrativo Central, que se corresponde con el fundamento homónimo de la resolución de cuya ejecución aquí se trata ["Por lo que respecta a la primera cuestión suscitada en el motivo, quedó la misma resuelta en el Fundamento de Derecho Noveno de la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004, al que se remitía su parte dispositiva, sin que en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de instancia se produjera impugnación expresa de aquella"].

Queda por ello desprovisto de fundamento el motivo de impugnación examinado".

En consecuencia, ha de desestimarse la pretensión actora en este punto.

QUINTO.-
La segunda cuestión planteada por el reclamante es la improcedencia del "dies ad quem" del cálculo de los intereses de demora. Concretamente aduce que en atención al criterio del Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 14 de junio de 2012 y 25 de octubre de 2012, procede calcular intereses de demora sólo hasta el 22 de abril de 1999, fecha final de cómputo de intereses de la liquidación inicialmente anulada, esto es, la fecha en que se dictó el Acuerdo de liquidación que confirmó el acta de disconformidad por el IRPF, ejercicio 1991, y que fue anulada en virtud de lo dispuesto en la Resolución del TEAC de 4 de marzo de 2005.

   Los hitos relevantes para la resolución de la cuestión son:
·        Con fecha 22 de abril de 1999, tras la tramitación de expediente de fraude de ley y del pertinente procedimiento inspector, se dictó liquidación por el IRPEF ejercicio 1991.
·        Tras resolución desestimatoria del TEAR, este TEAC en resolución de 4/03/2005, acordó desestimar el recurso de alzada, confirmando la liquidación, si bien se atendía a la pretensión subsidiaria de la interesada para el caso de que no se atendiese su pretensión principal de anulación de la liquidación, consistente en aplicar lo previsto en el artículo 33.3 del Reglamento del IRPF de 1981, de modo que como no se desprendía del expediente si se había procedido al tratamiento previsto en tal precepto, caso de no haberse tenido en cuenta, se sustituyese la liquidación practicada por otra en que se liquidase del modo indicado.
·        Recurrida esta resolución en la vía contencioso administrativa,  la Audiencia Nacional desestimó el recurso de los interesados en sentencia de 17/04/2008. Y recurrida en casación, el Tribunal Supremo lo desestimó en sentencia de 07/10/2010. Tuvo entrada en la Dependencia Regional de Inspección el 19 de noviembre de 2010. En el registro de este TEAC tuvo entrada para cumplimiento sentencia y expediente el 14/01/2011.
·        Instada el 19/11/2010, por el interesado la ejecución de la resolución del TEAC, acompañando la documentación relativa a la adquisición de las acciones de CVCP para la pertinente anualización, el 15 de julio de 2011 se notificó al mismo Acuerdo de ejecución, en el que se liquidaba con una anualización en función de 3 años y se giraban intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003.
·        Por resolución de 30/03/2012 se anuló el anterior acuerdo de ejecución en lo relativo a la anualización de la plusvalía, disponiendo que se girase en ejecución una nueva a la vista de la documentación aportada.
·        Dicha nueva liquidación es notificada el 3 de diciembre de 2012.

Se advierte en primer término que resulta aplicable la nueva legislación (Ley 58/2003), al haberse dictado la liquidación ahora cuestionada una vez ya en vigor la referida nueva Ley General Tributaria. Y no solo esta última liquidación sino también la anterior dictada en ejecución, de 15 de julio de 2011, pues se da la peculiaridad en el presente caso de que nos hallamos ante una liquidación girada en segunda ejecución, cuestión sobre la que mas adelante incidiremos.
En este sentido se ha pronunciado este TEAC, en Pleno de 28 de octubre de 2013 (RG 2452/11), siguiendo el criterio del Tribunal Supremo contenido en sentencias tales como la de 30-10-1997 (rec. de casación en interés de ley nº. 3850/1995) en la que podemos leer:
"Por último, la Sala considera que no existiendo ninguna norma que regule las situaciones intertemporales, relativas a la liquidación de los intereses de demora, se aplicará el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, en todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el periodo de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma."
        
Así las cosas, La Ley 58/2003 General Tributaria establece en el apartado 5 de su artículo 26:

"5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución".

En relación con este precepto, este TEAC en resolución de recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección, aprobada en Pleno de 28 de octubre de 2013 (RG. 4659/13), advertía como el mismo ha sido objeto de análisis por el Tribunal Supremo en reciente sentencia de 6 de junio de 2013 (Rec. n.º 2529/2011) en cuyo fundamento de derecho quinto se puede leer literalmente:

"El artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece: " (...)"

En este precepto se recoge la línea jurisprudencial que comenzara a marcar la Sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 1997 (recurso de casación en interés de la ley 9163/1996), en el sentido de que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no procede exigir intereses suspensivos (girados sobre la cuota e intereses), sino los puramente indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago, compensando de esta forma el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. Dichos intereses han de girarse sobre la nueva cuota que se fija en ejecución de resolución o sentencia, y por el período que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario y el día en que se practicó la liquidación anulada.

Ello supone que tratándose de autoliquidaciones, como es el caso, el interés se devenga desde el día que debió ingresarse la deuda con arreglo a lo establecido en el artículo 26.2.d) y de 161.1.b) de la vigente Ley General Tributaria , el primero de los cuales establece la exigencia del interés de demora cuando se inicie el período ejecutivo y el segundo señala que el mismo se inicia al día siguiente de la finalización del plazo que se establezca en la normativa de cada tributo para el ingreso de la deuda.

Así pues, en los casos de anulación parcial a que nos venimos refiriendo, el sujeto pasivo ha de abonar intereses de demora devengados por la cuota debida y girada, durante el tiempo que duró la tramitación del recurso administrativo o/y judicial correspondiente. En cambio, no debe abonar intereses suspensivos, esto es, los que se devengaron durante la tramitación del recurso administrativo o/y judicial correspondiente, por los intereses incluidos en la liquidación anulada.

Esta es también la solución a adoptar en los casos en que, como aquí ocurre, la sentencia anula la sanción incluida en la liquidación como un componente más de la misma, para no incurrir en la contradicción, que pone de relieve el Abogado del Estado, de no exigir intereses de demora en los casos de confirmación de la liquidación (cuota) y si en los casos de estimación parcial del recurso administrativo o jurisdiccional.

En todo caso, la solución que se patrocina es la mantenida también por esta Sala en la Sentencia de 20 de noviembre de 2004 (recurso de casación número 4021/1999 ), en la que, en supuesto en que igualmente se había procedido a la anulación de la sanción, y con aplicación entonces de lo que era doctrina jurisprudencial de esta Sala, se vino concluir:
" En definitiva, que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, los intereses que procede exigir, al practicar la nueva liquidación, son, los puramente indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago y ello para compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. De ahí la exigencia de esos intereses de demora por el período que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario (5 de junio de 1987) y el día en que se practicó la liquidación anulada, que en este caso se giró el 23 de marzo de 1994, como consecuencia de la antes aludida sentencia de 20 de julio de 1993 ."

Por todo lo expuesto, procede la estimación del motivo y con ello la del recurso de casación, lo que a su vez determina la anulación de los Autos recurridos".

En la referida sentencia de 20 de noviembre de 2004 (Rec. nº 4021/1999), entre otras consideraciones, el Alto Tribunal exponía:

"(...)
En definitiva, que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, los intereses que procede exigir, al practicar la nueva liquidación, son, los puramente indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago y ello para compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. De ahí la exigencia de esos intereses de demora por el período que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario (5 de junio de 1987) y el día en que se practicó la liquidación anulada, que en este caso se giró el 23 de marzo de 1994, como consecuencia de la antes aludida sentencia de 20 de julio de 1993.
(...)
SEXTO.- La cuestión concreta que hemos tratado en este recurso de casación ha sido regulada en el art. 26, apartado 5, de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre , Nueva General Tributaria, no aplicable "ratione temporis" al caso de autos, y que coincide con la tesis de esta sentencia. En efecto, el apartado 5 citado dispone: "...".

A la vista del criterio del Tribunal Supremo y de lo razonado en la resolución citada, el Pleno concluía en el referido recurso extraordinario de alzada para la unificación de  criterio, que, en el primero de los casos que delimita, concretamente el mismo que aquí se plantea, a saber:
"Aquellos supuestos, como el específicamente aquí contemplado, en los que estamos ante sentencias o resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas o de fondo, que confirman la regularización practicada si bien corrigen una parte de su importe, por lo que formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o resolución, a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución."

En ellos es en los que entiende este Tribunal Central que es aplicable el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, como plasmación legal que es de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de 1997.

              En el presente caso, la primera liquidación dictada en ejecución, el 15 de julio de 2011, lo fue en ejecución de la Resolución del TEAC, que como no se desprendía del expediente si se había procedido al tratamiento previsto en el precepto invocado subsidiariamente por la reclamante, dispuso que, caso de no haberse tenido en cuenta, se sustituyese la liquidación practicada por otra en que se liquidase del modo indicado. Así pues, en ejecución se procedió a cumplimentar lo prevenido por este órgano revisor en el sentido de aplicar el procedimiento liquidatorio ex artículo 33.3 del Reglamento del IRPF de 1981, que no había sido seguido en la liquidación que se anulaba.
Se trata, pues de un caso en que confirmada la regularización practicada, sin embargo, se obliga a revisar una parte de su importe, por lo que hubo de procederse a la anulación del acto y a la practica de otro en sustitución de aquel, el cual debía dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución.
En consecuencia, cae plenamente dentro de es primer grupo de supuestos a los que en la mencionada resolución del Pleno  concluye que "se exigirá intereses de demora respecto a esta nueva liquidación en virtud de lo previsto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de forma tal que la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de ese artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada, y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, debiendo tenerse en cuenta las limitaciones que operan si se superan por causas imputables a la Administración los plazos establecidos para la ejecución de resoluciones y sentencias, excluyendo asimismo, en su caso, el tiempo en que se haya superado el plazo máximo legalmente previsto para resolver los recursos y reclamaciones en vía administrativa."


SEXTO:
Ahora bien, expuesto lo anterior que haría que, en principio, fuese correcto exigir intereses de demora hasta la liquidación impugnada, sin embargo concurre en el presente supuesto una especialidad a la que ha de atenderse para dar una solución adecuada a la cuestión:
Se trata, como anteriormente hemos anticipado, de que nos hallamos ante una liquidación girada en segunda ejecución, tras haber sido anulada la liquidación emitida en la primera ejecución derivada de la resolución de este TEAC de 4-03-2005. En estos casos, en que, practicada una primera liquidación en ejecución de la resolución administrativa el interesado interpusiera frente a ella un incidente de ejecución por entender que la misma no se ajusta a lo resuelto por el Tribunal y fruto de dicho incidente debiere anularse dicha "primera liquidación en ejecución" y ser sustituida por otra, este Tribunal Económico-Administrativo ha mantenido (resoluciones de 30-03-2012 -RG.5424/2010- y 26-04-2012 -RG.1951/2009-) que en esta segunda no se podrán devengar intereses sino hasta la fecha final del plazo normativamente establecido para ejecutar la resolución del Tribunal derivada de la reclamación o recurso interpuesto y que finalmente se ejecuta, y no la fecha final del plazo normativamente establecido para ejecutar la resolución del Tribunal derivada del incidente de ejecución presentado por el interesado.             

         En conclusión, ha de desestimarse la pretensión actora de que los intereses de demora se computen sólo hasta la liquidación inicialmente anulada, es decir, 22 de abril de 1999, pues las sentencias del Tribunal Supremo invocadas por la reclamante no son de aplicación al caso que nos ocupa, tal como se ha razonado. Sin embargo, sí procede aplicar el criterio al que se acaba de hacer referencia por razones de unidad de criterio y seguridad jurídica, limitando el cómputo de los intereses de demora hasta la primera liquidación dictada en ejecución de la Resolución de este TEAC, de 4-03-2005, una vez concluido el iter judicial de recursos contencioso administrativos. 
        Centrados en esa primera ejecución, el art. 26.5 de la LGT establece que el final del cómputo del devengo de intereses no puede ser posterior "al plazo máximo para ejecutar la resolución".
           En el presente caso, no nos encontramos propiamente ante una ejecución de una sentencia judicial, por cuanto tanto la sentencia de la Audiencia Nacional como la del Tribunal Supremo resultan confirmatorias de la resolución de este Tribunal, en cumplimiento de cuyas instrucciones se dictó la nueva liquidación. No obstante, este Tribunal Central ha mantenido en resoluciones de 26/04/201 (RG.4081/2009) y de 30/03/2012 (RG.3090/2010) que, en casos como el presente en el que el pronunciamiento jurisdiccional que pone fin al proceso es desestimatorio la necesidad de dictar un acuerdo expreso de levantamiento de la suspensión y exigencia de la deuda correspondiente es aplicable, por analogía, el plazo de dos meses del artículo 104 de la LJCA.
En relación con este precepto, la fecha determinante del cómputo de este plazo de dos meses, ha de ser, como ya dijera este Tribunal en su resolución de 30 de marzo de 2012, la de la comunicación de la firmeza por el órgano judicial a este Tribunal Central en cuanto "órgano que hubiera realizado la actividad objeto de recurso", a que se refiere el referido artículo 104 LJCA, como así resulta de las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2009 (recurso nº 2570/2006), 3 de diciembre de 2009 (recurso nº 6278/07) y 2 de junio de 2011 (recurso nº 175/2007), ya mencionadas en la presente resolución, así como por la delimitación del concepto de 'Administración tributaria' contenida en el artículo 5.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Aplicando lo anterior por razones de unidad de criterio al presente caso, consta la recepción por este TEAC de sentencia y expediente para cumplimiento el 14 de enero de 2011. No obstante, en el propio acuerdo de ejecución se hace constar que la sentencia tuvo entrada en la Dependencia Regional de Inspección el 19/11/2010.
Ha de ponderarse al respecto lo siguiente: por una parte, teniendo en cuenta que dicha fecha es anterior, tomar en consideración la antes referida de 14 de enero de 2011 resultaría más perjudicial para el interesado.
Analizados estos factores y teniendo en cuenta que la cuestión que aquí se dilucida es la relativa al cómputo de los intereses de demora, este Tribunal entiende más conforme a la finalidad del criterio expuesto, de entender aplicable, por analogía, el plazo de dos meses del artículo 104 de la LJCA, tomar como fecha determinante a estos efectos la de 19 de noviembre de 2010.


Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el presente incidente de ejecución, ACUERDA: Estimarlo en parte, confirmando la ejecución en lo relativo a la cuota pero disponiendo la sustitución de los intereses de demora por otros en los que el día final de cómputo se determine del modo expuesto en el último fundamento de derecho.

Contestación

Criterio:
Se aplicará "ratione temporis" lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 en todos aquellos casos en los que las nuevas liquidaciones que hayan de practicarse como consecuencia de haber sido anuladas las anteriores por una resolución administrativa o judicial se dicten con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003.
Reitere criterio R.G. 2452/2011 de 28 de octubre de 2013.

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