Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2133/2004 de 02 de Marzo de 2006

Resumen

La compensación de bases imponibles negativas en la sociedad absorbente debe tener en cuenta el momento de inscripción de la fusión en el registro mercantil y no la fecha de retroacción contable de la fusión.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 2 de marzo de 2006, en la reclamación que ha de resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de 18 de diciembre de 2003, número de expediente ... y acumulada ..., por concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importe de 765.458,82 € de cuota e intereses, y 419.094,94 € de Sanción, respectivamente.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-  Con fecha 15 de febrero de 2001, por la Dependencia de Gestion Tributaria de la Delegación en ... de la AEAT se gira liquidación provisional numero ..., señalando que comprobada la declaración presentada por X, S.L., del ejercicio 1998, y de conformidad con la motivación que se detalla mas adelante se modifica la base imponible declarada practicándose liquidación provisional resultando una cuota a ingresar de 117.151.776 pts (704.096,35 €) y 10.209.856 pts (61.362,47 €) en concepto de intereses de demora, total deuda tributaria 127.361.632 pts (765.458,82 €).  

Como motivación de la regularización realizada, la oficina gestora argumenta, que las bases imponibles negativas pendientes de compensación, por importe de 446.275.810 pesetas procedentes de la sociedad absorbida por la interesada, Y, S.A., no pueden ser aplicadas en la liquidación del ejercicio 1998 sino en la del ejercicio 1999, año en que se efectúa la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión. La operación de fusión por la que la entidad X, S.L absorbe a Y, S.A., fue inscrita en 13 de enero de 1999, conforme a la documentación que obra en poder de la Administración. Entiende la Dependencia de Gestión, que los efectos fiscales de la subrogación a los que se refiere el artículo 104 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, no tienen lugar en tanto no tenga eficacia la fusión, y esta eficacia está supeditada a la inscripción de la escritura pública en la que se haga constar el acuerdo de fusión en el registro mercantil. Sólo entonces se transmiten a la sociedad absorbente los créditos fiscales pendientes de practicar y las bases imponibles negativas pendientes de compensar por la sociedad absorbida al tiempo de su extinción; notificada con fecha 23 de febrero de 2001.

Asimismo se le apercibía de la apertura de un expediente sancionador, siendo el tipo de infracción cometida el dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario parte de la deuda tributaria y determinar improcedentemente partidas a deducir o compensar en la base de declaraciones futuras, a cuyos efectos se le concedía un plazo de 15 días para que formulara las alegaciones que estimase convenientes a su derecho, practicándose liquidación por infracción tributaria grave, de fecha 28 de junio de 2002, en virtud del artículo 79 a) y d) de la Ley General Tributaria, procediendo aplicar una sanción del 50% como sanción mínima del art. 87.1 LGT, incrementada en el 10% sobre la base imponible negativa declarada, en aplicación del artículo 88.1 de la Ley 25/1995, por importe de 419.094,94 €; acuerdo notificado el 16 de julio de 2002.

SEGUNDO.- No conforme con dichas liquidaciones el interesado interpuso, con fecha 12 de marzo 2001 y 24 de julio de 2002, reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra los acuerdos liquidatorio y sancionador, registradas como ..., y ... respectivamente, alegando en defensa de su derecho, en síntesis, que las bases imponibles negativas pendientes de compensación, procedentes de la sociedad absorbida, Y, S. A., podrían ser aplicadas en la liquidación del ejercicio 1998 de la sociedad absorbente X, S.L., señalando, entre otros extremos, que el proyecto de fusión fue redactado el 13 de noviembre de 1998, por los administradores de ambas sociedades, X, S.L., como absorbente y Y, S.A., como absorbida. Los acuerdos fueron aprobados por las respectivas Juntas Generales Universales de las indicadas sociedades, el 17 de noviembre de 1998, así como los respectivos balances de fusión, referidos a 30 de septiembre de 1998 y publicados en el Boletín Oficial del Registro Mercantil los días ... de noviembre, así como en dos periódicos de la ciudad. La elevación a escritura pública se realizó el 29 de diciembre de 1998; así como alegando su disconformidad con la sanción impuesta.; Que, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., resolviendo acumuladamente las reclamaciones formuladas, en Resolución de 18 de diciembre de 2003, acuerda, en primera instancia, desestimar las reclamaciones y confirmar los acuerdos impugnados, referente a cuota e intereses de demora, y sanción.

TERCERO.- Siendo notificada dicha resolución del TEAR en fecha 30 de enero de 2004, el recurrente interpuso recurso de alzada contra la misma, por escrito de 17 de febrero de 2004, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterando las alegaciones efectuadas en primera instancia procedimental, solicitando la nulidad de los acuerdos impugnados.

CUARTO.- Que, dada audiencia al interesado con fecha 20 de septiembre de 2004, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, no consta en el expediente que se formularan alegaciones al respecto.

                                                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimidad y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, siendo las cuestiones a dilucidar: 1) La única cuestión planteada es si la sociedad absorbente puede deducir las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores de la absorbida en el ejercicio en que se produce la retroacción contable, o por el contrario no podrá practicar dicha deducción hasta el momento de inscripción en el registro mercantil. 2) Calificación del expediente y la sanción impuesta.

SEGUNDO.- La Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, contempla en su Capítulo VIII el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores; así, en concreto, en el artículo 104 se regula la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias. El citado artículo dispone: "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. 2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos. 3. (según redacción dada por Ley 66/1997, de 30 de diciembre (art. 4.° duodécimo). Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable. En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio. 4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las Leyes españolas".

Por su parte en el artículo 105 de la citada Ley del Impuesto, se recoge la imputación de rentas de las entidades extinguidas, haciendo referencia expresa a que su imputación se realizará de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles, al disponer textualmente: "Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles". En tal sentido, el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dispone en su apartado d) que dicho proyecto hará mención a "La fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio". Si examinamos los preceptos citados de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, observamos que dedica el artículo 104 a regular la subrogación de los derechos y las obligaciones tributarias y el artículo 105 a la imputación de las rentas de la actividad, incluyendo expresamente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, en el artículo 104, por lo que deben ser consideradas como un derecho o crédito, no como una renta de la actividad, por lo que no es procedente la remisión al artículo 235 del citado Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que hace referencia a las operaciones de las sociedades.

TERCERO.- Llegados a este punto, resta por determinar cuando se produce la eficacia de la fusión. Que, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, regula la Fusión en su Capítulo VIII, Sección Segunda, artículos 233 a 251. Así, el artículo 233 establece: "1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicaría la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas. 2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda". Conviene destacar, que el artículo 245 del citado texto legal dispone que la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción, estableciendo textualmente: "1. Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción. 2. Una vez inscrita en el Registro Mercantil competente la escritura de constitución por fusión o de absorción, se publicará en el Boletín Oficial del Registro Mercantil conforme a lo previsto en el Código de Comercio y se cancelarán los asientos regístrales de las sociedades extinguidas". Es decir, la eficacia de la fusión no se producirá en tanto no se hubiese producido la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, y hasta dicho momento no se transmitirán a la sociedad absorbente los créditos de la absorbida, entre ellos, los fiscales, pudiendo considerarse como tales, tal y como contempla en citado artículo 104 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las bases imponibles negativas pendientes de compensación por la sociedad absorbida al tiempo de su extinción. En consecuencia, y para el presente caso, las bases negativas a compensar de la sociedad absorbida podrán compensarse en el ejercicio 99, año en que se efectúa la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión; debiendo confirmarse en esta cuestión la resolución recurrida y el acuerdo impugnado.

CUARTO.- En relación a la cuestión referente a la calificación del expediente y sanción impuesta, el art. 77 de la Ley General Tributaria, establece en su ap. 1: "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Que, la Jurisprudencia del TS y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el TS, desechando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se halle amparada por una interpretación jurídica razonable (STS 29 febrero 1988, entre otras). Este TEAC, ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones 21 octubre 1987, entre otras); Que, en el presente caso, procede confirmar su consideración como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el articulo 79 de la Ley General Tributaria, sin que pueda admitirse que el incumplimiento de las obligaciones fiscales por el sujeto pasivo este justificado por una interpretación jurídica razonable de la normas tributarias aplicables, existiendo por tanto una culpabilidad inherente a la negligencia, ya que la conducta sancionada obedece a un error vencible, procediendo, por tanto, confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria grave, de acuerdo con lo previsto en el articulo 79 a) y d) de la Ley General Tributaria, procediendo aplicar una sanción del 50% como sanción mínima del art. 87.1. LGT, incrementada en el 10% sobre la base imponible negativa declarada, en aplicación del artículo 88.1 de la Ley 25/1995; todo ello resultaba conforme a la normativa legal que era aplicable al caso, y en consecuencia procede su confirmación.

QUINTO.-  No obstante lo anterior debe tenerse en cuenta que la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, ha venido a establecer una importante reforma del régimen sancionador en materia tributaria, tanto en lo que afecta a la cuantía de las sanciones como a sus criterios de graduación, respecto al configurado en la normativa anterior, en la que se baso el acto sancionador de que se trata. Así, la Disposición Transitoria 4ª establece: "Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte mas favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizara por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia del interesado".

Que, el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, establece: "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".  

Estableciendo el art 191.2 y 193.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior no exista ocultación. (...). La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento". Por otra parte el artículo 195 de la Ley 58/2003, señala que "constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", señalando que "la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir de la base imponible...". De acuerdo y en aplicación de los preceptos expuestos, y a la vista de los antecedentes de hecho y circunstancias de agravación con relevancia en la nueva normativa, que en su día se tuvieron en cuenta por la Inspección para graduar la sanción en el expediente de que se trata, la sanción que con arreglo a la nueva normativa correspondería, a juicio de este Tribunal, aplicar a la infracción cometida por la entidad recurrente, si resultase de aplicación la Ley 58/2003, es la del 50% prevista, para el tipo de infracción tributaria leve, en los artículos 191.2 y 193.2 de la Ley General Tributaria según su nueva redacción y asimismo sanción del 15% de la cantidades indebidamente acreditada.

En resumen, en el presente caso, no resulta de aplicación retroactiva la normativa sancionadora contenida en la ley 58/2003, de 17 de diciembre, por no ser mas favorable que la contenida en Ley 25/1995, de 20 de julio,  procediendo, por tanto, confirmar la calificación del expediente y la sanción impuesta en la liquidación impugnada. Una vez expuesto lo que antecede, debe desestimarse el recurso de alzada  interpuesto y confirmarse en todos sus extremos la resolución recurrida.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la reclamación interpuesta por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación D...., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de 18 de diciembre de 2003, número de expediente ... y acumulada ..., por concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importe de 765.458,82 € de cuota e intereses, y 419.094,94 € de Sanción, respectivamente. ACUERDA: Desestimar el recurso interpuesto, confirmando la resolución recurrida y los acuerdos de liquidación impugnados, correspondientes a cuota e intereses, y sanción, respectivamente.