Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2152/2003 de 30 de Marzo de 2006

Descripción

En la Villa de Madrid, a 30 de marzo de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de X, S. A. (NIF: ...), entidad absorbente por fusión y sucesora a título universal de Y, S. A. (NIF: ...), con domicilio para notificaciones en ... contra liquidación girada por la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., con fecha 12 de mayo de 2003 (expediente ...), a dicha entidad en la condición expresada, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, siendo el obligado tributario el Grupo Consolidado ..., del que era sociedad dominante la últimamente citada, y por un importe de 141.414.532,59 €.
        
Así como la interpuesta contra el acuerdo sancionador dictado por la propia O.N.I. el 27 de junio de 2003 (expediente ...), por los mencionados concepto y ejercicio e importe de la sanción de 12.979.366,60 €.

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Z, S. A. (luego denominada Y, S. A.), presentó el 27 de julio de 1998 la declaración-liquidación por IS del ejercicio 1997, en régimen consolidado y como sociedad dominante del Grupo fiscal ..., de la que resultaba la cantidad de 8.204.696.671 pesetas (49.311.220,12 €) a devolver por el Estado (devolución que se efectuó el 10 de diciembre de 1998), y 145.289.764 pesetas (873.209,07 €) a devolver por las Haciendas forales.

        El día 5 de julio de 1999 la sociedad presentó una solicitud de rectificación de la declaración anterior, de la que resultaba una devolución adicional por el Estado de 1.045.501 pesetas (6.283,59 €), realizada el 15 de noviembre de 1999), y de 18.515 pesetas (111,28 €) por las Haciendas forales.

        El 3 de diciembre de 1999 presentó otro escrito en solicitud de una nueva devolución por la Hacienda estatal de 496.435.153 pesetas (2.983.635,36 €), y sendos escritos ante las forales de los que, en total, resultaba una devolución solicitada de 8.790.934 pesetas (52.834,58 €).

        Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación por la Oficina Nacional de Inspección el 15 de marzo de 2000, el 19 de noviembre de 2002 se formalizó el acta de disconformidad A02-70633483, por el IS, año 1997, con el carácter de previa (al no haberse podido comprobar todas las operaciones del grupo por no haberse facilitado la documentación oportuna, y al haberse solicitado por la entidad la interrupción de las actuaciones de comprobación según el artículo 31 bis.2 del RGIT).

         En la misma fecha del acta se emitió por la Inspección el oportuno informe, entregándose copia al sujeto pasivo, que a su vez presentó alegaciones el 13 de diciembre de 2002.
          
SEGUNDO: El 12 de mayo de 2003 se dictó el acuerdo de liquidación que ahora se impugna, notificándose a la sociedad X, S. A. -hoy reclamante-, con la que se habían entendido las actuaciones como sucesora universal por absorción de Y, S. A. (hecha constar en escritura pública de ...), el siguiente 14 de mayo de 2003. En él se acogía la propuesta inspectora, girándose liquidación provisional con una cuota de 112.917.332,17 €; intereses de demora de 28.497.200,42 € y un total deuda tributaria de 141.414.532,59 €.

          En el acuerdo se hacía constar que se confirmaban los ajustes propuestos por la Inspección actuaria respecto de los que la entidad prestó conformidad y no hacía alegación alguna y que suponían un aumento de la base imponible de 851.653.535 pesetas (5.118.540,83 €). Asimismo, se confirmaba lo relativo a la minoración de las deducciones de la cuota: 9.224.647 pesetas (55.441,25 €) y el aumento de retenciones por importe de 5.305.152 pesetas (31.884,61 €); expresándose que, en caso de reclamación posterior, si se alegase sobre tales extremos, habría de darse traslado al propio órgano liquidador para el oportuno informe.

        En cuanto a la solicitud de compensación de bases imponibles negativas deducida ante la Inspección, por las del grupo ... pendientes de compensación a 31 de diciembre de 1997, con los incrementos de base consecuencia de la regularización tributaria producida, se entendía que era improcedente, puesto que en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras ya se había procedido a la compensación de todas las bases negativas con las positivas de ejercicios posteriores  al que es objeto de comprobación, sin que quedase saldo alguno por compensar y siendo una opción del contribuyente que, como tal, una vez ejercitada es irrevocable. Además, de accederse a la petición se produciría un ahorro de intereses de demora e, incluso, podía incidir sobre la posible sancionabilidad de la conducta del sujeto pasivo, puesto que si como consecuencia de la compensación pedida no resultase cuota a ingresar, aunque se entendiesen sancionables los ajustes de aumento de bases, no se daría la infracción tipificada en el art. 79.a) LGT.

          Asimismo puntualizaba que se había respetado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y que, incluso en la hipótesis -que parecía sostener la entidad- de que no hubiera habido 333 días de dilaciones imputables a ella, no había transcurrido el plazo de prescripción.

         Se habían documentado dos dilaciones imputables al Grupo, por 174 y 159 días, como consecuencia de retrasos en la cumplimentación y entrega de documentación requerida por la Inspección, así como otras por parte de algunas entidades integradas en él (W: 275 días; P: 28 días: T: 90 días).

         La entidad, se dice, no formula alegaciones respecto a dilaciones  por 408 días (567-159), de modo que considerando sólo éstas el plazo para actuaciones finalizaría el 28 de abril de 2003 (5 de marzo de 2002, más 408 días).

         Se exponían los retrasos en detalle, en cuanto a la documentación pedida y no aportada, citándose las normas sobre obligaciones contables y documentales de las entidades bancarias que justificarían la existencia de dilaciones por 159 días que la entidad discute, de modo que con este retraso el plazo de comprobación finalizaría el 4 de octubre de 2003 (28 de abril de 2003 más 159 días).

        Como, además, después del acta hubo otra dilación de 7 días (solicitud de ampliación del plazo para alegaciones), el plazo se extendería hasta el 11 de octubre de 2003; y si se excluyen los 159 días discutidos, el 5 de mayo de 2003 (28 de abril de 2003 más 7 días).
         
TERCERO: En cuanto al fondo, se desarrollaban las siguientes cuestiones:

         1. Incremento en la base imponible consolidada en relación a las cesiones de remate de inmuebles adjudicados.

        En la cesión de remate hecha en subasta judicial -a la que se refieren el artículo 131 de la Ley Hipotecaria y el artículo 1449 de la antigua Ley de Enjuiciamiento Civil- existen dos negocios jurídicos diferenciados: uno, la cesión del remate entre el acreedor ejecutante/cedente y el cesionario; otro, la transmisión del bien entre el deudor ejecutado y el cesionario del remate. Cuando se producen en unidad de acto tales negocios, hay una única transmisión del bien hipotecado (que se efectúa mediante el auto judicial de aprobación del remate), desde el patrimonio del deudor ejecutado al del cesionario del remate.

        Tal como se dice en el informe ampliatorio del acta: "Es indudable que la operación de transmisión de los derechos de remate entre sociedades del mismo Grupo fiscal [que es lo que aquí sucedió, habiéndose realizado la cesión por el precio de remate] es una operación interna y su resultado se debe eliminar conforme al artículo 86 de la Ley 43/1995. Sin embargo, en la medida en que de forma inmediata el derecho adquirido con la cesión del remate se invierte en la adquisición del bien ejecutado procedente del patrimonio del deudor, como ocurre en el supuesto analizado, la operación se ha realizado frente a terceros, por lo que cuando ambas operaciones se han llevado a cabo en el mismo período impositivo, tanto la cesión del remate, efectuada al precio de remate fijado en la subasta, como la adjudicación del inmueble, no procede la eliminación del resultado".

        En definitiva, la operación de transmisión del bien se ha realizado con un tercero ajeno al Grupo, por lo que de acuerdo con los artículos 86 y 87 LIS no procede la eliminación de resultados por operaciones intergrupo.

       2. Incremento sobre la base imponible declarada por determinadas sociedades dominadas referida a la no deducibilidad de los ajustes por dotaciones al Fondo de Prejubilaciones.

        Las sociedades a las que afecta la regularización son: R, S. A., Q, S. A.; W, S. A.; T, S. A. El acto de liquidación hace suyos expresamente los argumentos y fundamentos mantenidos por el actuario. En su informe, éste señala que las entidades afectadas firmaron contratos con cada trabajador afectado por prejubilación, en virtud de los cuales asumían el pago de una cantidad mensual a cada interesado hasta que éste cumpliera 65 años, o falleciera, u obtuviera una pensión por jubilación o invalidez, así como otro abono mensual para que el trabajador satisfaga a la Seguridad Social el coste del convenio especial firmado con ella, y, finalmente, en su caso, las entidades satisfacían las cuotas derivadas de la permanencia del trabajador prejubilado en alta en los servicios médicos de ...

        La dotación de los fondos necesarios se hizo con cargo a reservas, acogiéndose a la norma 13ª.4, párrafo tercero, de la Circular 4/1991, del Banco de España, en la redacción vigente hasta la entrada en vigor de la Circular 5/2000.

        Las entidades (con alguna excepción concreta que se detalla) consideraron fiscalmente deducibles las dotaciones efectuadas a las provisiones por prejubilaciones correspondientes a compromisos contraídos con los trabajadores que, en el momento de la prejubilación, tenían menos de 60 años, mientras que en el caso de los prejubilados con 60 o más años, consideraron que tales dotaciones no eran deducibles hasta el momento del pago de las prestaciones correspondientes. Como las dotaciones se efectuaron con cargo a reservas, realizaron los ajustes negativos correspondientes sobre el resultado contable para determinar la base imponible del Impuesto.

        De la legislación vigente -D.A. 1ª de la Ley 8/1987, de Planes y Fondos de Pensiones, redactada por la Ley 30/1995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados- aplicable al caso y ejercicio comprobado, resulta que los compromisos por "prejubilaciones" no constituyen una "situación asimilable" a la jubilación y por tanto no están afectados por la D.A. 1ª de la Ley 8/1987 ni sometidos a la obligación de exteriorización de los compromisos por pensiones, vía planes de pensiones o seguros colectivos de vida, siendo posible su cobertura a través de fondos internos, como han venido haciendo estas empresas; lo que no prejuzga su régimen fiscal, en el que carece de apoyo normativo el diferente criterio aplicado según la edad de los prejubilados sea mayor o menor de 60 años.

        El artículo 14.1.f) de la Ley 43/1995, LIS, establece:

        "Art. 14. Gastos no deducibles.

           1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

           .....

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones".

        Por su parte, su artículo 13.3 dispone:

"Art. 13. Provisión para riesgos y gastos.

3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente.

Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.

b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones".

Pues bien, la cuestión a dilucidar es si a los compromisos por prejubilaciones asumidos por las entidades comprobadas les afecta el art. 14.1.f) LIS, por referirse a situaciones "idénticas o análogas" a las que son objeto de la Ley 8/87.

A estos efectos, hay que señalar, como establecen las Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 1993 y 22 de marzo de 1995, referidas a supuestos con identidad de razón, que la situación patrimonial del prejubilado es idéntica a la jubilación y que, como puntualiza la de 25 de junio de 2001, referida al ordenamiento laboral, la prejubilación no implica una suspensión de la relación laboral, sino una extinción de ésta.

Por su lado, de la doctrina del TEAC (así Resoluciones de 9 de abril de 1997, 26 de febrero de 1998, 22 de septiembre de 1999 y 14 de enero de 2000) resulta la no deducibilidad fiscal de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos; así como que el hecho de que la normativa contable del Banco de España exija la dotación, con cargo a resultados, de una provisión por las prestaciones complementarias asumidas por las entidades no condiciona el régimen establecido por las normas tributarias.

        En suma, la deducción en el IS se producirá, solamente, a medida que se paguen las prestaciones a cada trabajador prejubilado.

3. Modificación de la base imponible declarada, tanto por la sociedad dominante como por algunas de las dominadas, referida a la provisión genérica por insolvencias aplicada a créditos concedidos a entidades vinculadas.

        Afecta el ajuste a Z, S. A. (disminución); N, S. A.; T, S. A.; W, S. A., P, S. A. (aumentos).

        El artículo 12 de la LIS -Ley 43/95- dispone en su apartado 2, párrafos penúltimo y último:

"No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las  entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo".

Por otra parte, la O.M. de 13 de julio de 1992 (declarada vigente por la Disposición Derogatoria única de la Ley 43/95), sobre aplicación de la provisión  para insolvencias a las entidades de crédito, disponía en su apartado Primero:

"Con carácter general, las Entidades de crédito sometidas a la tutela y control administrativo del Banco de España, ajustarán el tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a la provisión por insolvencias, cuando aquéllas correspondan a bienes procedentes de la regularización de tales saldos, a las normas actualmente vigentes dictadas por el mismo, y en particular, a las de la Circular 22/1987, de 29 de junio, con las modificaciones de 20 de octubre de 1987, 13 de diciembre de 1989 y 6 de noviembre de 1990, y, a partir de 1 de enero de 1992, a las de la Circular 4/1991, de 14 de junio, con las modificaciones incluidas en la Circular 7/1991, de 13 de noviembre, con sujeción, en ambos casos, a lo dispuesto en los apartados siguientes.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la deducibilidad de la dotación prevista en el número 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, no alcanzará a la parte de la misma que corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles".

Y su apartado Tercero-2º establecía:

"2. No tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a:

b) Operaciones vinculadas, tal y como éstas se definen en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, salvo en los casos de procedimientos concursales, insolvencias judicialmente declaradas u otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien una reducida probabilidad de cobro".

        Por su parte, la Norma 11ª de la Circular 4/91, del Banco de España, establece en su apartado 6:

"Con independencia de los fondos previstos en los apartados anteriores, las entidades deberán provisionar, con cargo a pérdidas y ganancias, el fondo de insolvencias por un importe igual al 1 % de las inversiones crediticias, títulos de renta fija, pasivos contingentes y activos dudosos sin cobertura obligatoria, de otros sectores residentes y no residentes; no se incluirán los activos, dudosos o no, mencionados en el apartado 4. a) 3 anterior".

Esta orden fue derogada por el RIS, R.D. 537/1997, de 14 de abril, cuyo artículo 7 dice así:

"Art. 7º. Cobertura del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores.

l. Serán deducibles las dotaciones a 1a provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España, a excepción de las mencionadas en los dos apartados siguientes.

La misma regla se aplicará en relación a las dotaciones para la cobertura del denominado ríesgo-país.

2. No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

a) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

b) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos sea alguno de los bienes que seguidamente se citan:

1. Terrenos rústicos y urbanos.

2.° Inmuebles destinados a viviendas, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes.

No obstante, cuando hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado, y en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía, sí serán deducibles las dotaciones que se hubieren practicado.

c) Los garantizados con depósitos dinerarios o contratos de seguro de crédito o caución.

d) Los que se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación, entenéndose que tal sujeción se da cuando, con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores, el sujeto pasivo conceda crédito al deudor.

No se considerará producida la renovación en los siguientes casos:

1.° Concesión de nuevas facilidades o renegociación de las deudas contraídas por los acreditados, residentes o no residentes, en caso de procedimientos concursales, planes de viabilidad, reconversión o situaciones análogas.

2. Concesión de facilidades financieras al deudor relacionadas exclusivamente con la financiación de sus ventas.

3.° Prórroga o reinstrumentación simple de las operaciones, efectuadas con el fin de obtener una mejor calidad formal del título jurídico sin obtención de nuevas garantías eficaces.

e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto, excepto si las mismas se hallan en situación de quiebra, concurso de acreedores, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilide cobro.

f) Los adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, Colegios Profesionales y Cámaras Oficiales, salvo en los casos de proconcursales, insolvencias judicialmente declaradas o concurrencia de otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilide cobro.

g) Tratándose de la cobertura del denominado riesgo-país, no serán deducibles las dotaciones relativas a:

1.° Los créditos y riesgos de firma garantizados indirectamente por cualquier tipo de operación comercial o financiera.

2.° La parte del crédito no dispuesta por el deudor.

3.° Los países incluidos en el grupo de países no clasificados, excepto en la
parte que afecte a operaciones interbancarias.

         3. No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la parte que de las mismas corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos con arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles".

         Pues bien, tanto de la propia Ley -artículo 12 reseñado-, como de la doctrina de la Dirección General de Tributos sobre el precepto reglamentario, resulta que el principio de no deducibilidad de las provisiones relativas a entidades vinculadas opera tanto en relación con las específicas como con las genéricas, de modo que las entidades financieras no pueden deducirlas por razón de que su método de cálculo lo sea por una estimación global.

        4. Incremento por la consideración como gastos fiscales no deducibles de los intereses de demora contenidos en actas de Inspección procedentes de ejercicios anteriores.

        El ajuste afecta a Z, S. A.; Q, S. A.; T, S. A.; W, S. A. y P, S. A.
          
El artículo 19 Ley 43/1995, establece:

          "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos reprecon independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

          2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

         3. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive  una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

           Situación de tributación inferior que se produce, pues según la Ley 61/78, artículo 13, la doctrina de la Dirección General de Tributos y el criterio del Tribunal Supremo (Sentencia de 24 de octubre de 1998), con la legislación anterior tales intereses no eran deducibles, mientras que los devengados y liquidados a partir de 1996, vigencia de la nueva LIS sí lo son.

          5. Aumento de la base imponible por corrección monetaria en inmuebles enajenados.

         El ajuste afecta a W, S. A., y T, S. A.
         
El artículo 15.11 de la LIS, en la redacción vigente en 1996 decía:

         "11. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

         a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

         b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

         c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado:

         a') En el numerador: los fondos propios.

        b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

         Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo".

        A la adscripción de los elementos  del activo al inmovilizado se refiere el artículo 184 de la LSA, TR de 22 de diciembre de 1989:

        "1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

         2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

         3. En la partida "Terrenos y construcciones", deberán figurar todos los bienes que el Código Civil considera como inmuebles, salvo que tengan una partida específica en el esquema del balance".

         Lo que repite el PGC, en el encabezamiento de la sección destinada a las cuentas del Grupo 2, inmovilizado, expresando que éste "comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma  duradera en la actividad de la empresa".

         Por su parte, la Circular 4/91, del Banco de España, dispone en su Norma 29ª (redacción vigente a la sazón):

        "2. El valor de adquisición de los inmovilizados materiales será objeto de amortizaciones sistemáticas en relación con el tiempo de su duración ...".

         "3. Los activos materiales adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional de la entidad, cuando no sean enajenados en el plazo de dos años deberán ser objeto de una provisión en función del tiempo transcurrido desde la adquisición, aplicando, al menos, los siguientes porcentajes de cobertura ...".

         Distingue la Circular, pues, entre inmovilizado funcional y estos bienes, que no son inmovilizado propiamente dicho, según lo define el artículo 184 LSA, y que por tanto, al no constituir inversiones empresariales propiamente dichas, no pueden gozar del incentivo a la inversión creado por los artículos 15.11 y 21 LIS.

         6. Aumento de la base imponible respecto del tratamiento dado al Fondo de Fluctuación de Valores en relación con participaciones en un fondo de inversión mobiliaria.

        Ajuste que afecta a P, S. A., entidad que efectuó en el ejercicio una dotación al fondo de fluctuación de valores correspondiente a las participaciones que poseía en S, F.I.M., que no fue objeto de ajuste para el cálculo de la base imponible del IS.

         El régimen fiscal aplicable (régimen tributario especial, según la LIS) resulta del artículo 72 de la Ley:

        "Art. 72. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva.

          1. Lo dispuesto en este artículo será de aplicación a los socios o partícipes sujetos a este Impuesto por obligación personal de contribuir o por obligación real mediante establecimiento permanente en territorio español, de las instituciones de inversión colectiva a que se refiere el artículo anterior.

          2. Los sujetos pasivos a los que se refiere el apartado anterior integrarán en la base imponible los siguientes conceptos:

          a) La renta, positiva o negativa, obtenida como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas.

          b) Los beneficios distribuidos por la institución de inversión colectiva. Estos beneficios no darán derecho a deducción por doble imposición".

         Así, pues, el régimen especial consiste en la tributación en el momento en el que se produce la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones, por lo que no son deducibles las dotaciones controvertidas.

          7. Aumento en la base imponible por el tratamiento fiscal dado a las primas de seguros.

          El ajuste afecta a R, S. A. y Q, S. A.
          
Se trata de un contrato de seguro colectivo de vida, de carácter temporal anual renovable, con garantía principal de fallecimiento por cualquier causa y garantía complementaria de invalidez absoluta y permanente, y un contrato de seguro de accidentes anual, prorrogable, con garantía de fallecimiento e invalidez permanente total o parcial del asegurado derivadas de un accidente cubierto por la póliza.

         El actuario se basa en el artículo 13.3 de la LIS y entiende que no son deducibles las primas satisfechas por la entidad del Grupo (Q, S. A.) al no realizarse la imputación individual de las cuotas correspondientes; ya que los contratos de seguros colectivos tienen la consideración de sistemas alternativos a los planes de pensiones, según se deduce del artículo 70 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, de 30 de septiembre de 1988, vigente en el ejercicio 1996, y su artículo 71, también vigente en dicho año.

        Por otra parte, tanto la Dirección General de Tributos como el TEAC han considerado estos contratos como sistemas alternativos a los planes de pensiones, de modo que se ratifica la propuesta inspectora.

         8. Aumento en la base imponible por el tratamiento fiscal dado a las provisiones dotadas por las "stock options".

        Afecta el ajuste a la entidad Z, S. A. que en el ejercicio 1997 suscribió contratos con determinados directivos concediéndoles opciones sobre acciones de S, con vencimiento el 3 de julio de 2000, a un precio fijado en el contrato, lo que les daba derecho a percibir la diferencia entre el valor de liquidación de la acción de S, calculado tal y como se establecía en el contrato, y el precio de ejercicio.

          Para cubrirse del riesgo contraído, la entidad suscribió en 1997 un contrato con Ñ por el que adquiere un número similar de opciones en las mismas condiciones que las concedidas a sus directivos, desembolsando una prima y contabilizando en la cuenta "Otros gastos de personal", con cargo a resultados, un tercio de dicha prima.

          La Inspección, y el órgano liquidador, entienden que no es un gasto deducible por quedar incluida en el ámbito del art. 1º3.1 LIS, que declara no deducibles "las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables".

         Como ha señalado la Dirección General de Tributos, se trata de una retribución en especie, pero dado que la opción de compra es intransmisible, tal retribución se devengará al tiempo de ejercitarse y adquirirse la acción, siendo entonces cuando se devenga el gasto de personal.

         Por lo demás, tampoco estas opciones cubren una responsabilidad cierta y exigible que permita la deducibilidad fiscal de la provisión, puesto que dependen de una condición que puede o no cumplirse, que es el mantenimiento de la cualidad de accionista desde la adquisición de los títulos hasta la fecha posterior preestablecida.

         Tampoco la prima puede deducirse como coste financiero de la cobertura, pues como dispone la Norma 5ª de la Circular 4/91, en su apartado 12, letra B), "en las demás operaciones de cobertura (que no sean a plazo con divisas), los beneficios o quebrantos resultantes se llevarán a pérdidas y ganancias de manera simétrica a los ingresos o los costes del elemento cubierto". Los resultados de la operación cubierta -las opciones sobre acciones- y de la operación de cobertura -la formalizada para cubrirse del riesgo de la anterior- se determinan conjuntamente, de modo que la diferencia entre el resultado de una y el de la otra determinará el resultado, positivo o negativo, de la cobertura. Se trata, por tanto, de una previsión que incide en el ámbito del art. 13 LIS y, por lo mismo, no es deducible.

       9. Regularización en relación con el Grupo. Recuperación de eliminaciones relativas a la provisión por depreciación de la cartera de valores.

        El ajuste realizado por la Inspección deriva de la incidencia en el Grupo de la regularización efectuada en la dominada Q, S. A. (Q).
         
Ñ, S. A., participada en un 99,99% por Q sufrió pérdidas en el ejercicio 1997, lo que motivó la oportuna dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores hecha por Q En su declaración del ejercicio, el Grupo ... anuló (mediante un aumento de la base imponible consolidada) la provisión neta dotada por Q por el importe de dichas pérdidas, ya que Ñ, S. A. incorporó al Grupo su propia base imponible negativa, evitándose así la duplicidad en el cómputo de las pérdidas.

        Ahora bien, simultáneamente, el Grupo hizo un ajuste negativo de la base consolidada por importe equivalente a la provisión dotada en 1997 más la dotada en 1996, lo que era procedente, entendía, por la salida del Grupo en 1998 de Ñ, S. A., ya que se recuperaban dotaciones hechas por Q durante el período en que aquélla consolidaba resultados y que, por tanto, habían sido eliminadas por el grupo mediante un ajuste positivo en la base imponible consolidada. Todo ello, con fundamento en el artículo 95 LIS, a tenor del cual:
         
"Art. 95. Efectos de la pérdida del régimen de declaración consolidada y de la extinción del grupo de sociedades.

        1. En el supuesto de que existieran, en el periodo impositivo en que se extinga el grupo de sociedades o ser pierda el régimen de los grupos de sociedades, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo de sociedades o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

         a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al último período impositivo en el que  sea aplicable el régimen de los grupos de sociedades.

         ....        

        3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo de sociedades dejen de pertenecer al mismo".

        La Inspección funda el aumento de base que propone (por el importe de la dotación recuperada por el Grupo) en la necesidad de eliminar la duplicidad del cómputo de resultados que se produce por la consolidación y por el cómputo previo en la cuenta de resultados de la participante, lo que no se altera por la separación del grupo de la participada. Cuando ésta se recupere de las pérdidas, tributará, pero la participante, cuando realice el resultado, no tributará, pues se le aplicará la deducción por doble imposición. Es entonces cuando se produciría la doble tributación, que por eso entonces se elimina, no antes, cuando es meramente presunta.

        10. Regularización de las deducciones de la cuota, retenciones e ingresos a cuenta.

        No formulando discrepancia ni alegación alguna la entidad en estos extremos, se confirma la propuesta de la Inspección sobre ellos.

         Por todo ello, se procedía a practicar la oportuna liquidación (observándose que se habían cumplido las formalidades legales) a cargo de la entidad, como absorbente de Y, S. A. y sucesora universal en sus derechos y obligaciones -artículo 104 LIS, en relación con su art. 97, y artículo 233  del TR de la LSA-; con el carácter de provisional (al ser el acta previa), por cuanto no fueron objeto de comprobación parte de las entidades integrantes del Grupo ... Ascendían los importes liquidados por cuota, intereses y deuda total a los expresados más arriba en el Antecedente de Hecho 2º.
          
CUARTO: Notificado el acuerdo -como se dijo- el 14 de mayo de 2003, el siguiente día 29 del mismo mes se interpuso esta reclamación, realizándose alegaciones -previa apertura del trámite y solicitud de prórroga del plazo para evacuarlo- por escrito presentado el 21 de diciembre de 2003, en el que venía a decirse lo que, en síntesis, se expone a continuación.

        1. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria contenida en el acuerdo de liquidación, en el momento de dictarse el mismo, por incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras.

        Las actuaciones se iniciaron el día 15 de marzo de 2000; el 5 de abril de 2001 se acuerda la ampliación del plazo en doce meses más sobre los doce iniciales, por lo que la finalización del plazo hubiera debido producirse el 15 de marzo de 2002; sin embargo, la liquidación no se efectuó hasta el 12 de mayo de 2003, o sea, 423 días más tarde, cuando ya el derecho a liquidar estaba prescrito, puesto que el plazo de cuatro años -artículos 64 y ss. LGT-, a computar desde el final del período de declaración, se había cumplido en julio de 2002.

        El acuerdo de ampliación se dicta transcurrido más de un año desde el inicio de las actuaciones y, además, entre el 14 de junio de 2001 y 7 de febrero de 2002 no existen actuaciones efectivas, por lo que ha de entenderse que se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras.

        Ninguna de las dilaciones puede ser imputada a la entidad.

        La Oficina liquidadora imputa al Grupo unas dilaciones de 333 días (174+159). En cuanto a la primera -174 días-, iría referida al período que transcurre de 15 de marzo de 2000 a 23 de octubre de 2000. Sin entrar en otras consideraciones, hay que subrayar que las actuaciones de comprobación se paralizaron por más de 6 meses, entre 14 de junio de 2001 y 7 de junio de 2002, y si de acuerdo con el art. 31 Quater RGIT las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada carecen de efectos interruptivos de la prescripción, menos los producirán en relación con el cómputo del plazo de duración de las actuaciones.

        En cuanto al período de 159 días, es el que media entre el 8 de  noviembre de 2001 y el 30 de abril de 2002 (realmente no hace mención al Grupo, sino a P, T y N) y se refería a la aportación  identificativa de todas las cuentas abiertas de las que fueran titulares personas físicas o jurídicas no residentes.

          La información, aparte de no ser relevante para el IS, sino para retenciones, precisaba de trabajos técnicos para acomodarse a las especificaciones establecidas por la propia Inspección (12 páginas de instrucciones), elaborando un programa informático  especial. No puede considerarse dilación cuando el resto de los datos solicitados se puso a disposición de la Inspección.

            Por otra parte, el acuerdo de liquidación presupone un plazo de 10 días para efectuar la aportación de lo solicitado, pero ni tal plazo se contiene en norma alguna aplicable en este punto, ni la inspección actuaria fijó plazo alguno, sino que sólo en 25 de marzo de 2002 admitió que una mayor demora podía conllevar la imputación de dilaciones. Además, las actuaciones continuaron, comprobando e investigando otros conceptos.

           En cuanto a las dilaciones imputadas a algunas de las entidades del Grupo (se trata de W, P y T) no son tales: No fueron comunicadas a la matriz, ni por tanto conocidas por ella; ni siquiera -una parte- van referidas al IS y tampoco están acreditadas en el expediente, no constando en éste diligencias que las demuestren.

          Por fin, en cuanto a la supuesta dilación por la ampliación en 7 días del plazo para alegar, tal ampliación depende de la Administración, que "podrá concederlo" -art. 49.1 Ley 30/92-, por lo que ella deberá ajustarlo de manera que no vulnere el plazo que tiene para actuar.

         2. Caducidad del procedimiento por infracción del plazo de un mes para dictar el acto administrativo de liquidación.

        El acta se incoó el 19 de noviembre de 2002, el plazo ampliado de alegaciones finalizó el 16 de diciembre de 2002, por lo que la liquidación debió dictarse en el plazo que acababa el 16 de enero de 2003 (art. 60.4 RGIT) y no se hizo hasta el 31 de marzo de 2003, y aunque el precepto no señale el efecto que produce su incumplimiento, este no puede ser otro que la caducidad del procedimiento, como corolario de la obligación que la Administración tiene de resolver, de conformidad con lo establecido en el art. 44 de la Ley 30/1992, modificado por la Ley 4/1999.

        3. Procedencia de la eliminación o ajuste en consolidación de resultados positivos en cesión del derecho de remate de inmuebles adjudicados.

        Lo que se discute es si las cesiones de remate entre sociedades del grupo fiscal llevadas a cabo en juicios hipotecarios o en juicios ejecutivos, son operaciones realizadas frente a terceros.

        De los artículos 131 (Reglas 14 y 15) de la Ley Hipotecaria y 1499 de la LEC, se deduce que la relación contractual que se constituye en la cesión de remate lo es entre el rematante cedente y el cesionario. Una vez dictado el auto judicial de aprobación del remate, surge otra, con motivo de la transmisión del bien, entre el propietario-deudor y el adquirente-adjudicatario.

        La cesión del remate y la transmisión del bien son interdependientes; la transmisión del bien del deudor al cesionario no es más que un acto, integrado de título -la aprobación del remate- y modo -adjudicación al cesionario del remate de la finca subastada-.

        La cesión del remate es una única convención, cuyo resultado ha de eliminarse por tratarse de una operación interna. La adquisición del bien es inherente a tal cesión, es su consecuencia, su resultado.

        Por otra parte, mientras el cesionario no transmita el inmueble a un tercero ajeno al grupo, no hay operación frente a terceros. (Los inmuebles cuya enajenación originó el beneficio anulado figuraban a 31 de diciembre de 1997 en la contabilidad de M entidad del Grupo como de su propiedad.

        Además, la Circular 4/91 del Banco de España dispone que los beneficios aparentes obtenidos por la venta de inmuebles a sujetos vinculados se bloquearán mediante la constitución de un fondo específico no disponible, hasta la realización efectiva ..., de tales plusvalías (Norma 5ª.16, de la Circular citada). En suma, se trata de la sustitución de la provisión por insolvencias por un fondo específico, que fue lo que hizo la sociedad.

        4. Deducibilidad de las denominadas "prejubilaciones"

        Las entidades afectadas se ajustaron a lo que venía siendo el criterio de la Inspección: son deducibles las dotaciones a la provisión por prejubilados correspondientes a las personas que se prejubilan con menos de 60 años. Las dotaciones correspondientes a los mayores de 60 años deberán imputarse y serán deducibles en el momento del pago de lo convenido. (Aporta diligencia de 19 de noviembre de 1997, comprobación a W, S. A. ejercicios 1993 y 1994).

        Ahora se produce un cambio de criterio injustificado, sin que sea procedente invocar la analogía (vedada por el art. 23.3 LGT) con los expedientes de regulación de empleo. Además, estos fondos de prejubilaciones tampoco tienen por objeto la "cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987" (art. 14.1.f) LIS), puesto que la prejubilación no es una "situación asimilable" a la jubilación (art. 8 de la Ley 8/1987, sobre PFP).

        La propia Inspección señala en sus conclusiones que estos compromisos asumidos por las empresas no constituyen una situación asimilable a la jubilación. De hecho, el Tribunal Supremo la ha calificado como asimilable al despido (así, Sentencia de 25 de junio de 2001), y la Dirección General de Seguros entendió que los acuerdos de prejubilación no debían incluirse entre los compromisos exteriorizables (análogos a los regulados por el art. 8 de la Ley 8/1987). Además, esta situación es compatible con la prestación de servicios laborales o profesionales, salvo a empresas de la competencia (D.T. 1ª del Convenio Colectivo nº ... de T, que se aporta en copia), y no supone darse de baja en el Plan de Pensiones del sistema de empleo promovido por T a favor de sus trabajadores, ni da derecho a percibir prestación alguna de él (loc. cit.) .

        También la Dirección General de Tributos, en consultas formuladas por el procedimiento del art. 107 LGT confirma esa no asimilación.

        En suma, de los artículos 10.3 y 13.2 LIS resulta la deducibilidad que se pretende, puesto que las prejubilaciones tienen claramente, un carácter indemnizatorio; siendo aplicable el principio del devengo del art. 19 LIS.