Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2157/2005 de 29 de Abril de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 29 de Abril de 2008
  • Núm. Resolución: 00/2157/2005

Resumen

La remisión del tanto de culpa al Ministerio Fiscal no sólo conlleva la abstención de iniciar o seguir el procedimiento sancionador, sino también la suspensión de las actuaciones de comprobación y liquidación en relación con procedimientos iniciados tanto antes como después de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, debiendo reputarse dicha circunstancia como causa justificativa de la interrupción de las actuaciones. Dicha causa justificativa de la interrupción de las actuaciones sólo puede amparar la suspensión de las correspondientes a los conceptos y ejercicios a los que se refiere la remisión del tanto de culpa al Ministerio Fiscal, no debiendo extenderse a conceptos y ejercicios distintos, respecto de los que no se ha apreciado la posible concurrencia de una actuación delictiva. La extensión improcedente a conceptos y ejercicios distintos puede dar lugar a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria en relación con los mismos.

Descripción

         En la Villa de Madrid, en la fecha indicada en el encabezamiento (29/04/2008), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.L. con CIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...., contra el acuerdo de 10 de diciembre de 2004 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de ... referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1995 a 1997 que determina una deuda tributaria total de 601.942,75 euros que comprende un importe de 361.215,37 euros en concepto de cuota y de 240.727,38 euros en concepto de intereses de demora; y contra el acuerdo de 23 de diciembre de 2004 de imposición de sanciones dictado por el mismo órgano relativo y derivado del acuerdo de liquidación mencionado que determina una sanción total de 291.111,31 euros.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO.- Con fecha 13 de febrero de 1997 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación respecto al sujeto pasivo que abarcaban, entre otros conceptos, los ejercicios 1994 a 1996 del IVA.

         Con fecha 19 de febrero de 1999 se acordó la ampliación de las actuaciones al ejercicio 1997 del IVA.

         Respecto al ejercicio 1994 se incoó con fecha 16 de julio de 1997 acta de disconformidad modelo A02 nº ... en la que se proponía una liquidación por importe de 271.287,69 euros (45.138.473 pesetas), de los que 176.923,09 euros (29.437.525 pesetas) correspondían a cuota y 94.364,60 euros (15.700.948 pesetas) a intereses de demora. El acuerdo de liquidación resultante fue impugnado por el sujeto pasivo produciéndose sendas resoluciones desestimatorias, en primera instancia por el TEAR de ... en fecha ... y en recurso de alzada por el TEAC en fecha ..., así como sentencia desestimatoria de la Audiencia Nacional en fecha ...

         En relación con el IVA del ejercicio 1995, ante los indicios de que se hubiera cometido un delito contra la Hacienda Pública, se remitió el expediente al Ministerio Fiscal con fecha 16 de julio de 1999. La regularización de los ejercicios 1996 y 1997 quedó suspendida al depender del resultado de la correspondiente al ejercicio 1995.

         Con fecha ... de 2003 el Juzgado de lo Penal nº ... de ... dictó sentencia absolutoria, que fue confirmada en la Sentencia de la Audiencia Provincial de ... de ... de 2004 que desestimaba el recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado contra la anterior.

         El 1 de septiembre de 2004 se comunica a la entidad X, S.L. la continuación de las actuaciones inspectoras interrumpidas, respecto a los ejercicios 1995 a 1997 del IVA.

         Estas actuaciones concluyen con la incoación del acta A02 nº ... en fecha 28 de octubre de 2004 en la que se propone la regularización de los mencionados periodos y concepto impositivos de acuerdo con los siguientes motivos:
         
Operación n° 1: Solar en ....

         Según contrato privado de fecha ..., el sujeto pasivo se comprometió a ceder a Y, S.A., el derecho de superficie sobre el solar descrito en el documento durante un periodo de 99 años, a cambio de un canon anticipado de 350.000.000 pesetas que cobró efectivamente en ese momento, junto con el correspondiente IVA repercutido al tipo del 16% por 56.000.000 pesetas.

         En el Libro Registro de Facturas Emitidas de IVA del año 1995 no figura dicha operación. En el Libro Diario figura contabilizado con fecha 31/05/1995 el asiento del cobro de 350.000.000 pesetas (con la anotación de "Op. Condicional"), con cargo a la cuenta 57 "Tesorería" y abono a las cuentas 2200 "Terrenos ..." y 137 "Ingresos a distribuir en varios ejercicios". Posteriormente, con fecha 31/01/1997 figura asiento en el Diario (con la observación de ser rectificativo del que se efectuó en Mayo de 1995), en el que por importe de 56.000.00 de pesetas se carga en la cuenta 442 "Deudores Y, S.A." y se abona en la cuenta 477 "H.P. IVA Repercutido".

         Según carta de Y, S.A. de fecha ... se dejó sin efecto el contrato anterior, "al no disponer hasta la fecha de todas las autorizaciones y licencias preceptivas para poder iniciar la construcción de ...", conforme a lo estipulado en la cláusula 8ª del contrato. En su lugar se procedió a realizar en fecha ... escritura pública de compraventa del solar, y contrato de abanderamiento y mantenimiento de imagen exclusiva con dicha entidad, por el mismo importe conjunto que se había concertado inicialmente el ..., por lo que no dio lugar a cobro o pago alguno al haberse efectuado anticipadamente.

         Tanto en los Libros Registros de IVA como en el Diario, figura contabilizado en el asiento de Octubre de 1997 la anulación y la nueva operación realizada, de manera que según la contabilidad no resulta cantidad alguna a ingresar en concepto de IVA al compensarse una con otra.

         Como consecuencia de esta operación, y una vez minoradas las cuotas a compensar de periodos anteriores, el sujeto pasivo habría dejado de ingresar en la declaración correspondiente al 2° Trimestre de 1995 un importe de 44.099.174 ptas., que no habrían sido ingresadas tampoco en 1997 al efectuarse la compensación mencionada en el párrafo anterior.

         Después de remitirse el expediente al Ministerio Fiscal, concretamente en fecha 18-11-1999 (por tanto también después de iniciarse las actuaciones inspectoras), el entonces acusado D. ... depositó en el Juzgado de Instrucción n° ... de ..., un importe de 56.000.000 pesetas para hacer frente a las responsabilidades pertinentes por el IVA 1995, cantidad que coincide con el IVA repercutido y no ingresado por esta operación.
         
Operación n° 2: Solar en ....

         Según escritura pública de fecha ..., el sujeto pasivo vendió a Y, S.A. el solar descrito en el correspondiente documento (que acababa de comprar en escritura pública anterior pero de la misma fecha), por un precio de 235.000.000 ptas. más el IVA correspondiente repercutido al tipo del 16% por 37.600.000 ptas.

         En el Libro Registro de Facturas Emitidas de IVA no figura registrada dicha operación, si bien figura registrada con fecha 26/10/1995 anterior, una entrega a cuenta de la misma por importe de 20.000.000 ptas. más el IVA correspondiente al 16%. Por el contrario, sí figura registrada en el Libro de Facturas Recibidas con fecha 14/12/1995, la compra de dicho solar con una cuota de IVA soportado de 27.531.195 ptas.

         En el Libro Diario figura contabilizado en asientos de 31 de Diciembre de 1995, tanto el IVA Soportado como el Repercutido por dicha operación.

         Con fecha 20/10/1997 - es decir, iniciadas las actuaciones que abarcaban en un principio los ejercicios 1994 a 1996, pero que después fueron ampliadas al ejercicio 1997 - el sujeto pasivo presentó la declaración correspondiente al periodo Tercer Trimestre de 1997 realizando un ingreso de 26.391.002 pesetas, cuando según sus libros registros el resultado de dicho periodo era de -8.014.982 ptas. a compensar. En dicha declaración figura una base imponible superior en 215.000.000 ptas. a la contabilizada, importe que coincide con el que no se había declarado por esta misma operación en el momento que se efectuó (4° Trimestre de 1995).

         No obstante, hay que tener en cuenta que la citación inicial para comprobación del IVA ejercicios 1994 a 1996 se notificó al contribuyente en fecha 13/02/1997 (es decir antes de este ingreso), y por diligencia de 01/03/1999 se ampliaron las actuaciones a la comprobación de dicho impuesto por el ejercicio 1997.

         A consecuencia de esta operación, el sujeto pasivo habría dejado de ingresar en la declaración correspondiente al Cuarto Trimestre de 1995 un importe de 33.658.078 pesetas, que se corresponde con la cantidad ingresada en exceso con ocasión de la presentación de la declaración del Tercer Trimestre de 1997, por lo que procedería una cantidad a devolver de 26.391.002 pesetas.
         
Operación n° 3: Solar y edificación en ...

         Según contrato privado de fecha ..., el sujeto pasivo vendió a Y, S.A. la finca descrita en el documento correspondiente (del que se adjunta copia en el expediente) por un precio de 75.000.000 pesetas más el IVA correspondiente. En ese acto el vendedor recibió la cantidad de 37.500.000 ptas. más el IVA repercutido por importe de 6.000.000 pesetas, quedando aplazado el pago del resto del precio hasta el momento de elevación a público del documento.

         En el Libro Registro de Facturas Emitidas de IVA figura registrada con fecha 05/12/1995, la factura de dicho cobro parcial por importe total IVA incluido de 43.500.000 pesetas. Con fecha 14/12/1995 figura contabilizada otra entrega a cuenta de dicha operación por importe de 13.448.276 pesetas más el IVA repercutido al tipo del 16% por 2.151.724 pesetas.

         En el Libro Diario figura contabilizado en asiento de fecha 31 de Diciembre de 1995, el cobro por dicha operación de un importe de 59.100.000 pesetas (IVA incluido) correspondiente a las dos entregas a cuenta.

         En la declaración presentada por el contribuyente por el Cuarto Trimestre de 1995 sólo se incluyó el IVA devengado por los cobros parciales, estando pendiente de declaración e ingreso el correspondiente a la diferencia hasta el importe total de la operación, es decir sobre una base imponible de 24.051.724 pesetas, lo que supone un IVA adicional a ingresar de 3.848.276 pesetas.
         
Operación n° 4: Solar en ....

         Según se desprende de la documentación obtenida mediante el requerimiento para obtención de información formulado a la entidad Z, S.L. en virtud del artículo 111 de la Ley General Tributaria (actual artículo 93, según redacción dada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre), el sujeto pasivo prestó servicios de mediación en relación a la compraventa del solar descrito, facturando a dicha entidad en fecha 28/05/1996 por un importe de 33.103.448 pesetas más el correspondiente IVA repercutido al tipo del 16% por 6.896.552 pesetas.

         El importe total, que asciende a 50.000.000 pesetas, fue satisfecho efectivamente mediante dos letras avaladas por ... de 25.000.000 pesetas cada una y con vencimientos de fechas 23 y 24 de Noviembre de 1996.

         Tanto en el Libro Registro de Facturas Emitidas de IVA, como en el Libro Diario de la contabilidad del sujeto pasivo, no consta ninguna anotación en relación con dicha operación. Así mismo, dicha operación no se ha incluido en las declaraciones presentadas por el impuesto.

         A consecuencia de esta operación, el sujeto pasivo habría dejado de ingresar en la declaración correspondiente al Segundo Trimestre de 1996 un importe de 6.779.708 pesetas, dado que tendría un saldo pendiente de compensar de periodos anteriores de 116.844 pesetas.

         Como resumen de las operaciones anteriormente descritas, se incluyen los importes no declarados en sus correspondientes periodos de liquidación, y teniendo en cuenta las compensaciones de cuotas negativas de periodos anteriores (incluso las recogidas en el acta de 1994 provisional mencionada), procedería regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo conforme se expone, resultando las siguientes cuotas por los ejercicios que se indican:

Periodo                        Pesetas            Euros
1995 (a ingresar)         81.605.528        490.459,10
1996 ("     "       )         8.734.931         52.497,99
1997 (a devolver)     - 26.391.002     - 158.613,12

         SEGUNDO.- A partir del acta, el correspondiente informe ampliatorio elaborado por el actuario y las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación el 10 de diciembre de 2004. En dicho acuerdo se modifica la propuesta de liquidación efectuada por el actuario en lo que respecta a la operación nº 3 de las mencionadas en el antecedente de hecho primero, que afecta al Cuarto Trimestre de 1995 por un importe de 24.051.724 pesetas en base imponible de IVA devengado y 3.848.276 pesetas de cuota. En relación con esta operación y la regularización propuesta en el acta, el acuerdo de liquidación manifiesta que "de la documentación obrante en el expediente no se puede deducir que la finca fuera puesta a disposición del adquirente por cuanto que al no estar formalizada la compraventa en escritura pública, no puede operar la presunción legal de entrega de la cosa, ni tampoco consta que se haya puesto en posesión del adquirente".

         Las demás alegaciones son rechazadas por el Inspector Jefe que, en consecuencia, acuerda practicar las correspondientes liquidaciones que determinan en total una deuda tributaria de 601.942,75 euros que incluye 361.215,37 euros en concepto de cuota y 240.727,38 euros de intereses de demora. Este acuerdo se notificó el 15 de diciembre de 2004.

         Mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2004, el sujeto pasivo interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central en única instancia en virtud del artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ha sido registrada con el nº 00/2157/05.

         TERCERO.- El 27 de octubre de 2004 el Inspector Regional Adjunto autorizó la iniciación de los expedientes sancionadores que a juicio del actuario pudieran derivarse de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas respecto al sujeto pasivo X, S.L. El 29 de octubre de 2004 se notifica el acuerdo de inicio de expediente sancionador que, tramitado por el procedimiento abreviado previsto en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incluye la propuesta de resolución sancionadora en la que se consideran cometidas las siguientes infracciones (importes en euros):

         1. Dejar de ingresar la deuda tributaria:

Periodo                 Importe
2T 1995         265.041,37 (repercutido)
4T 1995         202.289,12 (repercutido)
                       23.128,60 (no repercutido)
1T 1996           11.751,13 (repercutido)
2T 1996           40.746,87 (repercutido)

         2. Acreditar improcedentemente partidas de IVA a compensar en declaraciones futuras:

Periodo           Importe
2T 1995            7.292,09
4T 1995          11.751,13
2T 1996               702,25

         El 30 de diciembre de 2004 se notificó al sujeto infractor el acuerdo de imposición de sanciones dictado por el Inspector Regional. En dicho acuerdo se corrigió la propuesta efectuada por el instructor en el sentido de que el acuerdo de liquidación no había confirmado la propuesta de regularización correspondiente al cuarto trimestre de 1995 en un importe de 24.051.724 pesetas (operación nº 3). Efectuada la comparación entre el régimen sancionador vigente en el momento de comisión de las infracciones y el que resulta de la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el acuerdo determina que el sujeto infractor cometió las siguientes infracciones:

         - La infracción grave prevista en el artículo 79 letra d) de la Ley 230/1963, por acreditación improcedente de partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras por importe de 7.292,09 euros en el segundo trimestre de 1995, 11.751,13 euros en el cuarto trimestre de 1995 y por importe de 702,25 euros en el segundo trimestre de 1996. Esta infracción, según el artículo 88.1 de la Ley 230/1963, determina la imposición las correspondientes sanciones de multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas, sin que resulte de aplicación ningún criterio de graduación de las sanciones y teniendo presente el carácter deducible de las mismas respecto de las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los mismos conceptos, o por la obtención de las devoluciones derivadas de los mismos.

         - La infracción prevista en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria por dejar de ingresar dentro de plazo las cuotas de IVA regularizadas. En este sentido, como ya se ha mencionado, se modifica la propuesta de sanción en relación con el cuarto trimestre de 1995. Estas infracciones se califican como graves, en virtud de lo establecido en el apartado 3 del artículo 191 puesto que la base de la sanción es en cada caso superior a 3.000 euros y existe ocultación en la conducta infractora "por cuanto el sujeto pasivo no declaró la totalidad de las operaciones realizadas y ha sido precisamente las actuaciones desarrolladas las que han permitido descubrir las omisiones que de otra forma hubieran permanecido ocultas, siendo la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción del 100 por 100". Las sanciones correspondientes serán de multa del 50 por 100 de la base sancionable y se gradúan aplicando el criterio de perjuicio económico previsto en el apartado b) del artículo 187.1, de manera que se incrementa en 25 puntos porcentuales para todos los periodos sancionados, salvo para primer trimestre de 1996, en el que el incremento procedente es de 15 puntos porcentuales.

         Se acuerdan las siguientes sanciones efectivas por cada periodo de liquidación:

Periodos             1T 1995     2T 1995     3T 1995     4T 1995
Sanción total          
-            199.221,66         -           152.385,70
Periodos            1T 1996      2T 1996     3T 1996     4T 1996
Sanción total      
5.875,56     30.665,49

Impuesto sobre el Valor Añadido
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Deuda tributaria
Culpa
Escritura pública
Libro registro
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Contrato privado
Abstención
Procedimiento sancionador
Delitos contra la Hacienda Pública
Acta de disconformidad
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Expediente sancionador
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Liquidación provisional del impuesto
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Perjuicio económico
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