Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2180/2004 de 15 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 15 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2180/2004

Resumen

La operación por la que se entregan unos terrenos a cambio de la extinción de determinadas deudas que mantiene con un tercero, a la vista del contrato, debe calificarse como dación en pago de deudas y no como dación para pago, ya que además de la posesión se cede la propiedad, siendo libre la parte acreedora de disponer de los bienes como considere y el negocio jurídico celebrado supone la extinción de los créditos en su totalidad. Por ello, se aplican en el IVA las reglas generales de determinación de la base imponible (artículo 78 de la Ley) y no las reglas especiales de una operación de permuta (artículo 79 de la Ley).

Descripción

En la Villa de Madrid, a 15 de febrero de 2006, en el recurso ordinario de alzada interpuesto ante este Tribunal Central, el día 31 de marzo de 2004, por D. ..., en representación del contribuyente ..., S. L. con NIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 31 de julio de 2001, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acto administrativo de 14 de enero de 1998 dictado por la Delegación de ... de la AEAT en relación con el IVA del ejercicio 1994  por importe de 70.124.497 ptas. (421.546,72€).

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 25 de mayo de 1994 la recurrente otorgó escritura pública para pago de deudas a favor de ... Del contenido de la mencionada escritura pública y, a efectos de la resolución del presente recurso, deben destacarse los siguientes párrafos:

          "I) Que la Mercantil "... S.A." reconoce adeudar a ... las deudas que seguidamente se relacionan (...)

          En consecuencia las sumas adeudadas a la ... por la citada Mercantil, ascienden a un total patrimonial de SEISCIENTOS TREINTA MILLONES SEISCIENTAS CINCUENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTAS SESENTA Y NUEVE PESETAS.

           II) Que no contando la referida Mercantil con liquidez para pagar a ... el importe que le adeuda, ha ofertado a la misma la dación para pago de las siguientes fincas (...)

          1. URBANA.- Parcela de terreno formada por las parcelas ..., en término de ..., con una superficie de siete mil doscientos veinte metros cuadrados (...) Se fija el valor de esta finca a los efectos de esta dación para pago el de TREINTA Y NUEVE MILLONES TREINTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTAS SESENTA Y DOS PESETAS.

         2. URBANA.- Parcela de terreno formada por las parcelas ..., en término de ..., con una superficie de tres mil trescientos quince metros cuadrados (...) Se fija el valor de esta finca a los efectos de esta dación para pago el de DIECISIETE MILLONES NOVECIENTAS VEINTICUATRO MIL SETECIENTAS TREINTA Y SIETE PESETAS.

        3.URBANA.- Parcela de terreno formada por las parcelas ..., en término de ..., con una superficie de once mil trescientos once metros cuadrados (...).  Se fija el valor de esta finca a los efectos de esta dación para pago el de SESENTA Y SEIS MILLONES SESENTA Y CUATRO MIL CIENTO CUARENTA PESETAS.

        4.URBANA.- Parcela de terreno formada por las parcelas ..., en término de ..., con una superficie total de veíntídos mil trescientos noventa y siete metros cuadrados (...) Se fija el valor de esta finca a los efectos de esta dación para pago el de SESENTA Y SEIS MILLONES SESENTA Y CUATRO MIL CIENTO CUARENTA PESETAS.

         (...)
                                                                
ESTIPULACIONES:

PRIMERA:
Don ... en la representación que ostenta de la Mercantil, ..., S.A. cede y transmite a ..., que adquiere, las cuatro fincas descritas en el expositivo II) de esta escritura, para pago de las deudas que se expresan en el I).

No siendo dación en pago sino para pago de deudas, ... tendrá derecho a recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Actos Jurídicos Documentados correspondientes a este otorgamiento si antes del término de dos años a contar desde esta fecha las mismas fincas fueran transmitidas, bien a sus anteriores dueños, o bien a un tercero para conseguir que dicha Entidad acreedora obtenga el cobro de sus créditos. Las posibles plusvalías sobre el importe de la deuda más sus intereses, serán en todo caso en favor de ...

SEGUNDA: Se computa como precio de las fincas a efectos de esta cesión para pago de deudas el que se ha consignado al pie de sus respectivas descripciones.
         
TERCERA: Las deudas relacionadas en el expositivo I) quedan así total y definitivamente canceladas y saldadas frente a su deudor que obtienen por ello carta de pago, solicitando ... la cancelación registral de la hipoteca por confusión de derechos, para lo cual, y si aún no se hubiere realizado, interesa que con carácter previo se practique las inscripciones de aquéllas hipotecas en favor de la nueva ... resultante de la fusión. (...)".

SEGUNDO.- Como consecuencia de la operación descrita, la recurrente procedió a repercutir el IVA sobre una base de 284.531.189 ptas. (que es el resultado de sumar el valor asignado a cada una de las cuatro fincas a los efectos de la dación para pago, esto es, 39.039.862 ptas. de la primera, 17.924.737 de la segunda finca, 66.064.040 de la tercera y 161.502.450 ptas. de la cuarta finca), considerando que la base imponible del IVA en la operación era el valor de mercado de los bienes que se entregan.  

TERCERO.- Con fecha 26 de septiembre de 1997 la inspección de los tributos incoó el acta de disconformidad número 61778133 en relación con el IVA correspondiente a 1994, proponiendo una deuda a ingresar por importe de 70.124.497 ptas. En la misma, se hacía constar lo siguiente:

"Según criterio de la Inspección, la entrega de una cosa "en pago" (no "para pago", ya que en la escritura se da expresamente por cancelada la totalidad de la deuda) de una deuda en dinero (procedente de un préstamo, concedido previamente por la entidad financiera) constituye un supuesto de la regla del art. 78 de la Ley del IVA, siendo la base imponible a considerar el "importe total de la contraprestación", que necesariamente coincide con el importe de la deuda que se cancela (630.659.469 pta.). Resulta, por tanto, un incremento de 325.904.459 ptas de base imponible sobre lo declarado por el sujeto pasivo".

La propuesta contenida en el acta fue posteriormente confirmada por el correspondiente acuerdo administrativo de liquidación dictado el 14 de enero de 1998 por la dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de ... . Concretamente, especifica:

"En el supuesto que se contempla no hay duda de que se trata de una cesión de bienes hecha a la entidad, ... "en pago" de deudas para extinguir la relación obligatoria de que era acreedora, extinción que con la satisfacción de su crédito y la liberalización total del deudor, se produjo con el automatismo propio de la cesión en pago, y con transmisión efectiva y real del dominio por parte del deudor a la acreedora, sin restricción alguna, lo que significa una dación en pago.

          La dación en pago produce los mismos efectos traslativos que la compraventa, en la que el crédito del adjudicatario opera como precio de la misma. Ya que en este caso el acreedor acepta voluntariamente un inmueble (las fincas que se señalan)... en pago de la deuda "artículo 1.849 del Código Civil. Declarándose extinguida inmediatamente la obligación. Pues con el artículo 1849 no nace una nueva obligación con un objeto distinto de la anterior que se extingue. Ya que si fuera "para pago" los bienes se transmitirían, no en propiedad sino solo la posesión y administración con el mandato de realizarlos y pagar el crédito con lo que posteriormente se produciría la extinción total o parcial de la obligación, produciéndose la extinción de la obligación, en esto caso en la misma escritura publica de dación.

          SEGUNDO.- Visto lo anterior en que la adjudicación en pago produce los mismos efectos traslativos que la compraventa, en la que el crédito del adjudicatario opera como precio de la misma, hay que contemplar la Ley 37/92 de 28 de diciembre del IVA que en su art. 78.Uno establece la regla general "La base imponible del impuesto esta constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas", considerando incluida en la misma: Dos.7 "El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas". El crédito que en este caso se cancela opera como precio de la operación, sin que intervenga en estos casos el art. 79  sobre reglas especiales de determinación de la base imponible.

          Por todo lo expuesto procede confirmar la liquidación practicada en el acta por una deuda tributaria de 7.124.497 pta".

CUARTO.- Considerando contrario a derecho el mencionado acuerdo, la entidad interpuso ante el TEAR de ... reclamación económico administrativa alegando en el momento procesal oportuno, en síntesis, que el hecho de que la dación en pago pueda extinguir la deuda tributaria no significa que esa dación haya tenido una contraprestación dineraria, que es lo decisivo a la hora de aplicar el artículo 78 o 79 de la LIVA. El 31 de julio de 2001 el TEAR de ... dictó resolución en la que se desestimaban las pretensiones de la reclamante y, en consecuencia, se confirmaba el acto administrativo impugnado.

QUINTO.- Tras la corrección de ciertos errores materiales en la resolución dictada por el TEAR, con fecha 31 de marzo de 2004 la entidad interpuso el presente recurso de alzada  ante este Tribunal reiterando su disconformidad con el criterio aplicado para la determinación de la base imponible en la liquidación practicada puesto que considera que el criterio aplicable sería el previsto en el artículo 79 de la LIVA y no el del artículo 78 aplicado por la inspección.

Al no ser dinerarias las prestaciones recíprocas de la operación considera procedente aplicar las reglas especiales del artículo 79 de la LIVA y la inspección, si no aceptó la base declarada debería haber establecido el valor de mercado de las recíprocas prestaciones.

La entidad insiste en  que la operación podría incardinarse  jurídicamente  como una permuta, por lo que considera que actuó correctamente al establecer la base imponible del IVA en función del valor de mercado del bien entregado. Por otra parte, considera que la equiparación doctrinal de la dación en pago a una compraventa en nada desvirtúa la realidad del carácter no dinerario de la contraprestación.

En cuanto a la adecuación a la realidad del valor asignado por la recurrente a los inmuebles, deben tenerse en cuenta, en primer lugar, que las partes intervinientes son totalmente independientes entre sí, por lo que ni siquiera sería necesario recurrir e comprobaciones para determinar el valor real. Y en segundo lugar, existe una práctica coincidencia entre la base imponible asignada en la factura emitida y las valoraciones contenidas en tres providencias dictadas por ..., Diputación de ... de 10 de junio de 1994, siendo la diferencia entre ambos valores insignificante y derivada de incluir en la transmisión parcelas que no se valoraron en las providencias de ...

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- El presente recurso de alzada ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlo de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable a este recurso.

La cuestión a resolver en el presente recurso hace referencia a la cuantificación de la base imponible del IVA de la operación por la que la recurrente entrega unos terrenos a cambio de la extinción de determinadas deudas que mantiene con un tercero. En función de la naturaleza jurídica de la mencionada operación debe concretarse la base imponible del IVA, bien sea aplicando la regla general prevista en el artículo 78 de la LIVA como pretende la Inspección, o la regla especial del artículo 79 de la Ley para las permutas, según lo instado por la recurrente.

SEGUNDO.- Por tanto, lo primero sobre lo que debemos entrar a conocer, dadas las discrepancias suscitadas, sería la naturaleza jurídica de la operación controvertida, debiendo recordar, que la propia Ley 230/1963 General Tributaria, en el artículo 28 dispone lo siguiente: "2. El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.". En similares términos se ha expresado el artículo 13 de la Ley 58/2003, de la nueva Ley General Tributaria en cuanto a la calificación de las normas tributarias.

TERCERO.-
Al respecto, debemos analizar cuál es la verdadera naturaleza jurídica de la operación realizada, que en un principio fue catalogada como dación para pago otorgada por la recurrente a favor de la parte acreedora, si bien, la inspección la consideró como dación en pago de deudas.

Al respecto, debemos destacar que mediante la entrega de las fincas se extinguió la totalidad de la deuda existente. A juicio de este Tribunal, en el presente caso existió un negocio jurídico calificable como dación en pago.

Respecto a los negocios de dación la Jurisprudencia reiteradamente se ha pronunciado para definir los conceptos de dación para el pago de deudas o pro solvendo y la adjudicación en pago de deudas o pro soluto, distinguiendo las diferencias concurrentes entre la datio pro soluto y la datio pro solvendo. Cabe destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 1992, que recoge la doctrina sentada en las sentencias del mismo Tribunal de 14 de septiembre de 1987, 4 de octubre de 1989, 15 de diciembre de 1989, 29 de abril de 1991 y especialmente la de 13 de febrero de 1989, cuyo fundamento de derecho segundo establece: "que la datio pro soluto, significativa de adjudicación del pago de las deudas, si bien no tiene una específica definición en el Derecho sustantivo civil, aunque sí en el ámbito fiscal, se trata de un acto por virtud del cual el deudor transmite bienes de su propiedad al acreedor, a fin de que éste aplique el bien recibido a la extinción del crédito de que era titular, actuando este crédito con igual función que el precio en el contrato de compraventa, dado que, según tiene declarado esta Sala en Sentencia de 7 de diciembre de 1985, bien se catalogue el negocio jurídico que implica como venta, ya se configure como -novación o como acto complejo, su regulación ha de acomodarse analógicamente por las normas de la compraventa, al carecer de reglas específicas, adquiriendo el crédito que con tal cesión se extingue, como viene dicho, la categoría de precio del bien o bienes que se entreguen en adjudicación en pago de deudas; en tanto que la segunda, es decir, la datio pro solvendo, reveladora de adjudicación para el pago de deudas, que tiene específica regulación en el art. 1.175 del Código Civil, se configura como un negocio jurídico por virtud del cual el deudor propietario transmite a un tercero, que en realidad actúa por encargo, la posesión de sus bienes y la facultad de proceder a su realización, con mayor o menor amplitud de facultades, pero con la obligación de aplicar el importe obtenido en la enajenación de aquellos al pago de las deudas contraídas por el cedente, sin extinción del crédito en su totalidad, pues que, salvo pacto en contrario, el deudor sigue siéndole del adjudicatario en la parte del crédito a que no hubiese alcanzado el importe líquido del bien o bienes cedidos en adjudicación toda vez que ésta sólo libra de responsabilidad a tal deudor por el importe líquido de los bienes cedidos, como expresamente previene el meritado art. 1.175 del Código Civil , no generando en consecuencia el alcance de efectiva compraventa, que es atribuible por el contrario a la adjudicación en pago de deudas o datio pro soluto".

En este sentido la dación en pago en la forma de datio pro soluto, según la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 1993, "supone un acto en virtud del cual el deudor transmite bienes de su propiedad a fin de que el acreedor receptor los aplique al pago de su crédito".

Proyectando la doctrina expuesta al caso presente debe concluirse que efectivamente estamos ante un negocio jurídico que debe calificarse como dación en pago en su modalidad pro soluto, puesto que de los datos obrantes en el expediente no cabe duda de que la recurrente procedió a transmitir la propiedad y posesión de determinadas fincas como medio de extinción de las deudas que mantenía con ..., siendo éste un negocio jurídico equiparable a la dación en pago de deudas conforme a lo establecido por el alto Tribunal en las sentencias ya mencionadas.

Y no puede ser de otra forma porque pese a calificar el negocio como dación para pago, esta datio in solvendo sólo implica la transmisión de la posesión de los bienes al acreedor y la facultad de proceder a su realización con la obligación de aplicar el importe obtenido al pago de las deudas, sin extinción del crédito en su totalidad. En el presente caso, además de la posesión se cede la propiedad, siendo libre la parte acreedora de disponer de los bienes como considere y el negocio jurídico celebrado supuso la extinción de los créditos en su totalidad.

CUARTO.-
Una vez sentado lo anterior, la segunda conclusión que podemos extraer de la jurisprudencia analizada es que las operaciones de dación en pago de deudas deben acomodar su regulación al régimen jurídico de la compraventa, al carecer de reglas específicas.

El Tribunal Supremo ha expresado reiteradamente que, ante la ausencia de normas específicas, estas operaciones deben regularse conforme a lo establecido para los contratos de compraventa por aplicación de la analogía. Y esto es así porque se trata de actos por virtud de los cuales el deudor transmite bienes de su propiedad al acreedor, a fin de que éste aplique el bien recibido a la extinción del crédito de que era titular, actuando este crédito con igual función que el precio en el contrato de compraventa.

Como puede inferirse claramente del ordenamiento jurídico privado, la compraventa y la permuta constituyen negocios diferentes con regímenes jurídicos distintos. El propio Código Civil regula ambas figuras en el libro cuarto si bien en títulos distintos, siendo especialmente significativo el hecho de que en el título cuarto, referente al contrato de compraventa se dedique el capítulo VII a regular la transmisión de créditos y demás derechos incorporales.

Por tanto, debemos concluir que la operación objeto del presente recurso debe ser calificada jurídicamente como una dación en pago de deudas, siendo el régimen jurídico aplicable, por analogía, el de la compraventa.

QUINTO.- La siguiente cuestión sobre la que debemos conocer se refiere a la determinación de la base imponible del IVA que va a gravar la operación de entrega de las fincas en pago de la deuda pendiente.

Como ha quedado establecido en los antecedentes de hecho, la recurrente procedió a cuantificar la base imponible del IVA aplicando el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto, por considerar que se trataba de una permuta y, en consecuencia, consideró como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, dos partes independientes. Para ello, tomó como base la tasación de las fincas elaborada por la Diputación de ... para la práctica del embargo de las mismas.

No obstante, como ha quedado establecido en el fundamento de derecho anterior, la presente operación no tiene la naturaleza jurídica de una permuta, por lo que no puede aplicarse la regla especial prevista en el artículo 79 para determinar la base imponible. Estamos ante un negocio jurídico al que, por falta de regulación expresa deben aplicársele analógicamente las reglas de la compraventa y que, a efectos de IVA, también carece de una regulación especial, por lo que su base imponible debe ser determinada conforme a la regla general prevista en el artículo 78 de la Ley del impuesto cuyo apartado Uno dispone que "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

Por tanto, conforme a lo dispuesto en el artículo 78 de la LIVA, la base imponible de la operación de entrega de fincas estará constituida por el importe total de la contraprestación obtenida, esto es, la cuantía de la deuda cuya dación extingue. Y este es el criterio aplicado por la inspección, por lo que debe desestimarse el presente recurso, confirmando el acto administrativo dictado.

En virtud de lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada ordinario interpuesto por el contribuyente ... S. L., con NIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 31 de julio de 2001, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acto administrativo de 14 de enero de 1998 dictado por la Delegación de ... de la AEAT en relación con el IVA del ejercicio 1994  por importe de 70.124.497 ptas. (421.546,72€). ACUERDA: Desestimarlo, confirmando el acto administrativo dictado

Impuesto sobre el Valor Añadido
Dación en pago
Cesión de bienes pro solvendo
Escritura pública
Negocio jurídico
Permuta
Determinación de la base imponible
Contraprestación
Valor de mercado
Hipoteca
Adjudicataria
Dueño
Plusvalías
Actos jurídicos documentados
Adjudicaciones en pago de deudas
Carta de pago
Inspección tributaria
Acta de disconformidad
Cancelación registral
Confusión de derechos
Entidades financieras
Contrato de compraventa
Relación obligatoria
Cesión de bienes
Mandato
Extinción de las obligaciones
Extinción de deudas tributarias
Acto administrativo impugnado
Deuda tributaria
Valor real
Responsabilidad
Novación
Transmisión de la posesión

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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