Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2183/2006 de 14 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2183/2006

Resumen

En una infracción tributaria cometida bajo la vigencia de la LGT de 1963 (Ley 230/1963 redacción Ley 25/1995) cuando en el procedimiento inspector existen actas de conformidad y disconformidad la propuesta de liquidación es única, aunque se documente en dos actas, de forma que la sanción también es única a pesar de que se haya realizado en dos expedientes. Por ello, en la derivada del acta de disconformidad se resta la sanción impuesta derivada del acta de conformidad, pues como resultado final de la liquidación se produce una acreditación improcedente de base imponible negativa y es correcto imponer sanción. Se aplica la reducción por conformidad del 30% de la sanción, ya que todos los ajustes sancionables derivan del acta de conformidad, aunque formalmente el procedimiento sancionador en que se imponga la sanción sea el derivado del acta de disconformidad.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2007 en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las liquidaciones practicadas por la Delegación Central de Grandes contribuyentes de ... Dependencia de Control Tributario y Aduanero de fecha 23 de mayo de 2006, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2000 y 2001, y cuantía 0 €, y los acuerdos de imposición de sanción, de fecha 5 de diciembre de 2006.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 21 de marzo de 2006, los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ..., por el concepto y ejercicio 2000 y número ... por el ejercicio 2001. En dichas actas se hacía constar que:

1. La sociedad designada como obligado tributario forma parte del Grupo consolidado ... en calidad de DOMINANTE. Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 9 de julio de 2004. A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 123 días, por dilaciones imputables al contribuyente.

Por acuerdo del Inspector Jefe notificado a la sociedad dominante el 12/04/2005, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT).

3. Con anterioridad al inicio de las actuaciones el obligado tributario había presentado declaración-liquidación, con una Base Imponible negativa de 29.139.970.199 ptas. (175.134.748,11 €) en 2000 y de 0 ptas. en 2001.

4. Con carácter previo se incoan las actas A01 ... por el ejercicio 2000 y A01 ... por el ejercicio 2001, que recogen los elementos a los que el obligado tributario ha prestado su conformidad. Los resultados recogidos en dichas actas de conformidad se modifican por este motivo:

Incremento de 934.504.154 ptas. (5.616.483,08 €) en 2000, y de 5.275.432,85 € en 2001 por amortización de Fondos de Comercio derivados de revalorizaciones de elementos del inmovilizado procedentes de la escisión de Y, S.A. Estos elementos figuran identificados en las cuentas de la entidad con códigos finalizados en 840.

Estas plusvalías se obtenían para cada punto de venta por diferencia entre las valoraciones realizadas por experto independiente por las que tales elementos eran transmitidos a X, S.A. y el valor histórico de adquisición en Y, S.A. obtenido por agregación de todos los elementos componentes de dicho punto de venta.

La calificación como Fondo de Comercio se apoya en el informe de la S. G. de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección de la AEAT de ... de 1999 y se ha mantenido en los Acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Central de ... y ... de 2004 desestimatorias en este asunto de las Reclamaciones interpuestas por X, S.A. contra las liquidaciones de actas incoadas por los I. Sociedades de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, y más recientemente en la Sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de ... de 2004 que resuelve el recurso tramitado a instancias de X, S.A. contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central sobre liquidación de Impuesto sobre Sociedades de 1994.

Una vez calificado como Fondo de comercio, la amortización no tiene el carácter de fiscalmente deducible, según lo dispuesto en el artículo 6.3 del Real Decreto 2182/1981 por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/1980 y en el apartado 3 de la Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/1995.

Adicionalmente, en las actuaciones inspectoras se han realizado depuraciones, excluyendo los elementos que han causado baja y aquellos que estaban completamente amortizados, confeccionándose la relación definitiva de elementos que dan lugar al ajuste y que viene recogida en el Anexo a la diligencia número 26.

Se hace constar que únicamente ha sido objeto de comprobación la sociedad dominante del grupo.

Resulta una Base Imponible comprobada para el Grupo Consolidado, en 2000 de -28.790.165.651 ptas. (-173.032.380,43 €) y en 2001 de 0 €, por compensación de Base Imponible negativas de ejercicios anteriores.

SEGUNDO: Se adjunta a las actas el preceptivo informe ampliatorio en el que se explican los antecedentes de hecho de la regularización y los fundamentos de Derecho tanto de las resoluciones anteriores del TEAC, como de la Sentencia de la Audiencia Nacional.

TERCERO: Presentados escritos de alegaciones por la interesada, el Jefe de la Oficina Técnica practicó, en fecha 23 de mayo de 2006, liquidaciones definitivas, confirmando las propuestas en las actas. Estos acuerdos fueron notificados al obligado tributario el 25 de mayo de 2006.

CUARTO: Disconforme con los mismos, la entidad interpuso el 6 de junio de 2006 reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puestos de manifiesto los expedientes, la interesada presentó alegaciones haciendo constar que es procedente la amortización de los activos adquiridos en la escisión de Y, S.A. conforme al valor que se les asignó en el balance de escisión. Puesto que la cuestión está recurrida en casación ante el Tribunal Supremo, reitera su disconformidad con la regularización, por los siguiente motivos:

- la escisión de Y, S.A. fue una decisión del legislador en el seno del proceso de desmonopolización del sector ...

- en el balance de escisión no figuró fondo de comercio alguno, sino activos materiales, por lo que no es posible que las beneficiarias de la escisión lo adquieran.

- la escisión fue supervisada por el Gobierno y el balance de escisión fue aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos.

- inexistencia material de Fondo de comercio. La Inspección no realizó ni obtuvo valoración técnica que demostrara la existencia de un fondo de comercio.

QUINTO: En cuanto a los expedientes sancionadores, previa autorización de inicio, el 14 de julio de 2006 se notificó la apertura de los mismos por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 y 5 de la Ley 58/2003. Los acuerdos sancionadores derivan de las actas de conformidad. La entidad presentó alegaciones. Con fecha 5 de diciembre de 2006 se dictaron acuerdos sancionadores. En él se sancionan las siguientes conductas:

1. Minoración de deducción por inversiones en protección del medio ambiente.

Efectuada la comparación de las sanciones resultantes de la aplicación de la Ley 230/1963 y 58/2003, resultan más favorables las primeras. Las sanciones resultantes ascienden a 25.819,15 € en 2000, y 19.123,55 € en 2001 dando lugar a unas sanciones efectivas, después de la reducción por conformidad, de 18.073,40 € en 2000, y de 13.386,48 € en 2001.

Se hace constar que no se produce la conducta tipificada en el artículo 79.d) ya que considerando globalmente los ajustes propuestos dan lugar a una Base Imponible negativa.

        SEXTO: En la misma fecha se dictan acuerdos sancionadores derivados de las actas de disconformidad. En ellos se explica que, si bien el ajuste derivado del acta de disconformidad no se considera sancionable, la cuota derivada de dicha acta se incluye a efectos de calcular el porcentaje de cuota sancionable en aplicación del artículo 8 del Reglamento general de régimen sancionador tributario, incluyendo los ajustes de la A01 y de la A02, para luego restar la sanción que corresponde a la A01; la suma de todos los ajustes propuestos (positivos y negativos) en las actas de conformidad y de disconformidad dan lugar a un incremento de Base Imponible, por lo que hay ajustes que aunque no se han declarado sancionables en el acuerdo de inicio de expediente sancionador derivado del acta A01 sí lo han sido en el acuerdo de inicio del expediente sancionador derivado del acta A02. Así, se calcula en este acuerdo la sanción derivada de determinados ajustes en la base originados en el acta de conformidad, referidos a excesos de amortización, que corresponden a amortización de elementos contabilizados como derechos de superficie o de usufructo que se habían extinguido ya, así como elementos que se han amortizado por importes superiores a los admitidos por las normas fiscales. De todo ello resulta una sanción adicional de 47.533,85 € en 2000. En 2001 no se incrementa la sanción.

        Ambos acuerdos se notificaron con fecha 11 de diciembre de 2006.

SÉPTIMO: Contra estos acuerdos se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 5 de enero de 2007 que recibieron la referencia RG 363/07 (pero el acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2000) y RG 364/07 (acuerdo sancionador 2001). Puestos de manifiesto los expedientes, la entidad alegó:

1. Incorrecta cuantificación unitaria de la sanción derivada de las actas de inspección suscritas en conformidad y en disconformidad. En el acuerdo sancionador derivado del acta en conformidad únicamente se considera sancionable la cuota derivada de la deducción en medio ambiente, y no se consideran sancionables ninguno de los ajustes a la Base Imponible. No obstante, en el acuerdo sancionador derivado del acta de disconformidad, si bien el incremento de base derivado de dicha acta no se considera sancionable, se sancionan los incrementos de base derivados del acta de conformidad.

A. La incoación de un acta de disconformidad cuyos ajustes se reputan no sancionables no puede en ningún caso implicar la imposición de una sanción superior a la ya impuesta derivada del acta de conformidad. Que además, en el ejercicio 2001 no se hace lo mismo.

B. Aplicación retroactiva de la norma sancionadora no favorable. La cuantificación unitaria y el modo de determinación de la base no estaban previstos en la normativa regulada en la LGT y Real Decreto 1930/1998.

C. Inaplicación de la reducción del 30% de la sanción por conformidad con la regularización de la que trae causa.

2. Ausencia de culpabilidad y consiguiente inexistencia de infracción.

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, que se resuelven de forma conjunta, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Si resulta procedente la amortización de los activos revalorizados como consecuencia de la escisión parcial de Y, S.A. 2. Si se ajusta a derecho la sanción impuesta.

SEGUNDO:
En primer lugar se plantea la cuestión relativa a determinar si existe o no un exceso de amortización en relación con el inmovilizado procedente de la escisión de Y, S.A. El tema relativo a la existencia o no de un fondo de comercio en relación con la operación de escisión parcial de Y, S.A. ha sido tratado ya por este Tribunal en su resolución de ... de 2003 (R.G. ...) y posteriormente en resoluciones de ... en la primera de las cuales se establece literalmente lo siguiente:

        (...)

        Dicha argumentación es plenamente aplicable a los ejercicios 2000 y 2001, debiendo tenerse en cuenta que conforme a la Disposición Transitoria novena de la Ley 43/1995, apartado 3: "En ningún caso la amortización de los fondos de comercio surgidos en operaciones amparadas por la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas tendrá la consideración de gasto deducible, excepto que el importe de los citados fondos de comercio se hubiere integrado en la base imponible y la cuota correspondiente no hubiere sido bonificada". Y como se ha expuesto anteriormente la escisión de Y, S.A. sí estuvo amparada por la Ley 76/1980, y disfrutó de los beneficios fiscales previstos en esta ley para las operaciones de esta naturaleza, por lo que no procede admitir la deducción de la amortización correspondiente al fondo de comercio cuyo importe se cifra por la Inspección en el ejercicio 2000 en 934.504.154 ptas. (5.616.483,08 €) y en 5.275.432,85 € en 2001.

TERCERO:
En cuanto a la sanción, la entidad discrepa de la cuantificación unitaria de la sanción derivada de las actas de inspección suscritas en conformidad y disconformidad. El único ajuste del acta de disconformidad no ha sido considerado sancionable por la Inspección. La sanción se impone a partir de la aplicación del principio de calificación unitaria de la sanción recogido en la nueva Ley General Tributaria (58/2003), de tal forma que en el sancionador derivado del acta de disconformidad se sancionan ajustes correspondientes al acta de conformidad, mientras que en el sancionador derivado del acta de conformidad únicamente se sanciona la acreditación improcedente de una deducción, sin sancionar los ajustes a la Base Imponible, afirmándose además que no cabe considerar que se haya producido la conducta tipificada en el artículo 79.d) de la Ley 230/1963 por cuanto se obtiene una base más negativa. Después al sumar el incremento a la Base Imponible del acta de disconformidad, que no es sancionable, la Base Imponible negativa resultante es menor que la declarada, y se sanciona. La reclamante discrepa por varios motivos:

El primero es que la incoación de un acta de disconformidad cuyos ajustes no se reputan sancionables no puede en ningún caso implicar la imposición de una sanción superior a la ya impuesta derivada del acta de conformidad. Considera que en este caso, al considerar de forma unitaria las sanciones dimanantes del acta de conformidad y de disconformidad, puesto que el ajuste derivado de esta última no fue sancionable, el efecto debería ser reducir el cociente que determina el porcentaje del artículo 8 del Reglamento, y en consecuencia, se reduciría la sanción. Que además en el ejercicio 2001 no se hace así, sino que en el acta de disconformidad no se impone sanción alguna, siendo el mismo supuesto.

En respuesta a esta cuestión, hay que tener en cuenta que si bien la Ley 58/2003 menciona expresamente el carácter unitario de las infracciones, con anterioridad el artículo 50.2 del RGIT, disponía que: "Procederá la incoación de un acta previa:

        a) Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso, se documentará en primer lugar y en un acta previa el resultado de las actuaciones a las que el interesado preste conformidad expresa, instruyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos. En cada una de las actas se hará referencia a la formalización de la otra.

        La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.

También podrá utilizarse el acta previa de conformidad simultáneamente con la definitiva de disconformidad en los casos en que el interesado se muestre conforme con la cuota regularizada y disconforme con la liquidación de alguno o de todos los demás elementos determinantes de la deuda tributaria".

Es decir, la propuesta de liquidación es única, aunque se documente en dos actas. Por ello, la sanción, a pesar de que se haya realizado en dos expedientes, también es única (por eso en la derivada del acta de disconformidad le restan la sanción ya impuesta por acreditación improcedente de deducciones en el sancionador del acta de conformidad). Como resultado final de la liquidación se produce una acreditación improcedente de Base Imponible negativa, y es correcto imponer sanción.

En el año 2001 nos encontramos con un supuesto distinto, ya que se incrementa la Base Imponible pero sigue habiendo Base Imponible negativa pendiente de compensación, por lo que no se ha dejado de ingresar ninguna cantidad.

CUARTO: Otro de los motivos por los que la entidad considera incorrecta la forma de cálculo de la sanción es porque entiende que supone aplicación retroactiva de la norma sancionadora no favorable, ya que la calificación unitaria deriva de la normativa posterior a la Ley 58/2003 y no estaba previsto en la anterior normativa.

Pues bien, como se ha expuesto en el Fundamento de derecho anterior, sí estaba implícitamente prevista. Lo que no estaba previsto era la forma de calcular el porcentaje que determina la base de la sanción cuando hay ajustes sancionables y no sancionables. En el régimen actual, el artículo 8 del Reglamento lo explica claramente. Con anterioridad, este Tribunal se había pronunciado en diversas ocasiones. Así, en la Resolución de 15 de junio de 2006, RG 741/05, se afirmó: QUINTO.- Finalmente, la reclamante muestra su disconformidad con los cálculos realizados por la Inspección para determinar la base de las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los apartados a) y c) del artículo 79 de la Ley 230/1963. El artículo 80.1 de la citada Ley, según redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone:

"La multa pecuniaria proporcional se aplicará, salvo en los casos especiales previstos en el artículo 88, apartados 1 y 2 de esta Ley, sobre la cuota tributaria (...)".

El problema surge cuando de la regularización practicada resultan cantidades sancionables y no sancionables, pues en este caso la base de la sanción no puede ser la totalidad de la cuota a ingresar, sino que ésta última ha de ser debidamente rectificada para que los ajustes no sancionables no tengan incidencia en la cuantía de la sanción. Esta cuestión no estaba específicamente contemplaba en la legislación que es de aplicación en el presente supuesto, por lo que debe ser resuelta respetándose los principios del Derecho sancionador, en concreto, el de proporcionalidad, y calcularse del modo que resulte más favorable para el contribuyente.

La Inspección determinó la base de las sanciones por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los apartados a) y c) del artículo 79, aplicando a la cuota del acta un porcentaje determinado a partir de la relación existente entre los ajustes positivos sancionables y el total de ajustes positivos. La reclamante no está de acuerdo con este método y considera que a la hora de calcular el citado porcentaje deben tenerse en cuenta además los ajustes negativos, con el fin de no distorsionar el resultado.

Este Tribunal, en su resolución de 11 de noviembre de 2005 (R.G.: 198/02) ya consideró esta cuestión, llegándose a la conclusión de que la aplicación del principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador requiere tener en cuenta también los ajustes que hayan implicado disminuciones de la base imponible, señalándose en esta resolución que "parece más acorde al mismo que el cálculo del porcentaje que representan los incrementos de base sancionados sobre los incrementos totales se efectúe en términos netos, esto es, incrementos menos disminuciones" (Fundamento de derecho décimo). Este criterio es igualmente aplicable en el presente supuesto, si bien se presentan algunas peculiaridades que deben tenerse en consideración.

En primer lugar, en las actas incoadas a la reclamante se proponen ajustes tanto de la base imponible como de la cuota, y tanto unos como otros pueden haber tenido incidencia en la parte de la cuota que se sanciona. Sin embargo, la Inspección sólo ha considerado los ajustes de la base imponible, pues sus cálculos se basan, como se ha visto, en la proporción existente entre la suma de los incrementos de la base imponible sancionables y el total de los incrementos de la base imponible. En consecuencia, procede rectificar en este aspecto los cálculos efectuados por la Inspección, para que se incluyan, al calcular la citada proporción, tanto los ajuste de la base como los de la cuota, sin perjuicio de que para ello, con el fin de sumar magnitudes homogéneas, se multiplique previamente el importe de los ajustes de la base imponible por el tipo de gravamen.

En segundo lugar, en el caso aquí planteado, los ajustes de signo negativo derivan de la modificación del criterio de imputación temporal de determinados gastos o ingresos, por lo que en otros ejercicios han supuesto ajustes de signo contrario, sancionados en unos casos y en otros no. Pues bien, el coeficiente aquí analizado deberá también corregirse en la medida en que existan ajustes negativos que deriven de hechos no sancionables con el fin de obtener el resultado más favorable para el contribuyente.

Como conclusión, y en resumen de lo expuesto, el coeficiente que debe aplicarse sobre la cuota a ingresar para determinar la base de las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los apartados a) y c) del artículo 79 de la Ley 230/1963, se ha de determinar del siguiente modo: a) en el numerador, la suma de los ajustes positivos sancionables (tanto de la base como de la cuota, multiplicados por el tipo de gravamen los primeros) minorada en el importe de los ajustes de signo negativo que deriven de hechos no sancionables; y b) en el denominador la suma de todos los ajustes efectuados, tanto en la base (multiplicados por el tipo de gravamen) como en la cuota, positivos y negativos. De este modo se obtendría, a juicio de este Tribunal, un resultado acorde con el principio de proporcionalidad de las sanciones y más favorable para el contribuyente en el caso de que existieran ajustes de signo negativo no sancionables.

Por todo lo expuesto, procede anular los acuerdos sancionadores aquí impugnados y ordenar a la Oficina gestora practicar unos nuevos en los que la base de la sanciones impuestas por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los apartados a) y c) del artículo 79, se determine teniendo en cuenta los criterios vistos en el presente fundamento de derecho, siempre y cuando, ello no perjudique a la reclamante.

Lo anterior es perfectamente aplicable a este supuesto, en el que se tuvieron en cuenta, únicamente, los ajustes positivos sancionables y no sancionables de ambas actas, pero no los ajustes negativos.

Es decir, a la hora de comparar la sanción procedente aplicando la antigua o la nueva Ley General Tributaria, si se admite como regla que deben aplicarse las normas sancionadoras que estén vigentes en el momento en que se cometa la infracción, salvo que las dictadas posteriormente sean más beneficiosas, parece congruente con dicha regla establecer que los criterios interpretativos de dichas normas no dependan de circunstancias que se produzcan con posterioridad a dicho momento, como es en este caso la promulgación del Reglamento sancionador, tanto más si con ello se producen tratamientos distintos respecto de infracciones cometidas antes de la entrada en vigor del Real Decreto que lo aprueba.

En consecuencia, la determinación de la sanción aplicable según la Ley 230/1963, no se puede hacer determinando el porcentaje sancionable según lo dispuesto en el Real Decreto 2063/2004, que no estaba vigente en el momento de la comisión de la infracción, y no es más beneficioso que la interpretación que se realizaba del cálculo del mismo con anterioridad, por lo que procede calcular nuevamente el porcentaje, a efectos de aplicar la normativa anterior a la Ley 58/2003, según lo expuesto en este Fundamento de Derecho.

QUINTO: La última de las discrepancias en cuanto a la forma de cálculo se refiere a la inaplicación de la reducción del 30% de la sanción por conformidad con la regularización de la que trae causa.

El artículo 82.3 de la Ley 230/1963 establece: "La cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducirá en un 30 por 100 cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule". El artículo 21 del Real Decreto 1930/1998, añade: "1. Cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización de su situación tributaria que se les formule relativa a la cuota tributaria, recargos e intereses de demora, en el plazo habilitado para ello y, en su caso, antes de que se dicte el acto de liquidación correspondiente, la cuantía de la sanción pecuniaria por infracción tributaria grave, determinada conforme a lo establecido en el apartado 2 del artículo 16 del presente Real Decreto y ajustada de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del mismo precepto, se reducirá en un 30 por 100. Dicha reducción podrá afectar, en su caso, a la cuantía de la sanción mínima.

2. La posterior interposición de cualquier recurso o reclamación contra el acto administrativo que contenga la regularización a que se refiere el apartado anterior determinará la exigencia del importe de la reducción practicada de conformidad con lo previsto en el apartado anterior".

En cuanto a la nueva LGT, según el artículo 188.1 "La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta ley se reducirá en los siguientes porcentajes:

        b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad".

Y el Real Decreto 2063/2004, en su artículo 7, dispone: "En los procedimientos de inspección, se entenderá otorgada la conformidad cuando el obligado tributario suscriba un acta de conformidad o cuando, una vez el inspector-jefe haya rectificado la propuesta de regularización contenida en un acta, el obligado tributario manifieste su conformidad con la nueva propuesta contenida en el acuerdo de rectificación en el plazo concedido al efecto.

También se entenderá otorgada la conformidad cuando el obligado tributario que hubiese suscrito un acta de disconformidad manifieste expresamente su conformidad antes de que se dicte el acto administrativo de liquidación".

En este caso, todos los ajustes sancionables derivan del acta de conformidad, por lo que, aunque formalmente el sancionador en el que se imponga la sanción sea el derivado del acta de disconformidad, la sanción deriva de conductas regularizadas en conformidad, por lo que el obligado tributario puede disfrutar de la reducción por conformidad.

SEXTO: En cuanto a la inexistencia de infracciones por falta de culpabilidad, tiene señalado este Tribunal en resolución de 10-02-2000 La LGT en la redacción que le otorga la Ley 25/1995 y más recientemente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, suponen nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias -entre otras- STC 55/1982, de 26 de julio, y STC 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal, como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77-1 de la LGT, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia, porque -en palabras del TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución.

La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Finalmente, la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en contacto con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos de que dispone o debiera disponer. Una empresa importante (...) debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir, y con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales, sin olvidar que la empresa podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración, en uso del derecho que le otorga el artículo 107 de la LGT.

SÉPTIMO: La reclamante basa la discusión en la inexistencia de culpabilidad puesto que la regularización practicada por la Inspección se ha efectuado a partir de una información completa facilitada por el contribuyente. No obstante, el artículo 77 cuando se refiere a las circunstancias que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria se refiere a que "se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

        Por ello, la cuestión se centra en si existe interpretación razonable de la norma en la regularizaciones practicadas.

        Con relación a los ajustes por excesos de amortizaciones, la reclamante llama la atención sobre la insignificancia de los importes en comparación con la cuantía total de amortizaciones, circunstancia que, a su juicio, indica la inexistencia de elemento intencional.

        En referencia a esta alegación hay que señalar, en primer lugar, que la "insignificancia" supone un total de 361.147.479 ptas. (2.170.540,06 €), y en segundo, que los ajustes se basan en amortizaciones sobre elementos que ya no existen, o tomando plazos que no se corresponden con los contratos. Ambas circunstancias hubieran podido ser evitadas e implican, al menos, negligencia en la practica de las autoliquidaciones, que impide considerar la existencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad.

        OCTAVO: En cuanto a la regularización de la deducción por inversiones en medio ambiente, entiende que ha interpretado el artículo 3.2 del Real Decreto 1594/1997 de forma más que razonable.

        Dicho artículo dispone: "Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en el presente artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración. En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora".

        No obstante, la argumentación de la Inspección sobre este apartado, tanto en la sanción del ejercicio 2000 como en la de 2001, es la siguiente: "la Inspección considera sancionable esta conducta porque al serle requerida la justificación de la deducción, el obligado tributario no ha aportado solicitudes de inversión en cuantía suficiente, y de las aportadas se admitieron aquellas para las que se aportó la convalidación y se suprimieron aquellas para las que se aportó una certificación en sentido denegatorio.

(...)

La conducta sancionable obedece por tanto a que ni siquiera las solicitudes aportadas por el obligado tributario alcanzaron el total de la base de la deducción consignada en la autoliquidación y que en el caso de haberse producido alguna denegación el obligado tributario incumplió su obligación de corregir las autoliquidaciones ingresando las cuotas pertinentes...".

Es cierto que a continuación se habla de que no se aportan certificaciones de actos presuntos, pero se ha sancionado el hecho de que ni siquiera con las solicitudes se cubría el importe consignado.

        Por lo tanto, no se puede admitir tampoco aquí la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por D. ..., contra la liquidación practicada por la Delegación Central de Grandes contribuyentes de ... Dependencia de Control Tributario y Aduanero de fecha 23 de mayo de 2006, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2000 y 2001, y los acuerdos de imposición de sanción de fecha 5 de diciembre de 2006, ACUERDA: 1. Desestimar las reclamaciones 2183/06 y 2185/06. 2. Confirmar los acuerdos de liquidación. 3. Estimar parcialmente la reclamación 363/07. 4. Anular el acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2000, que deberá ser sustituido por otro de acuerdo con lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto. 5. Desestimar la reclamación 364/07. 6. Confirmar el acuerdo sancionador correspondiente a 2001.

Acta de conformidad
Acta de disconformidad
Acta de conformidad
Fondo de comercio
Obligado tributario
Base imponible negativa
Infracciones tributarias
Comisiones
Expediente sancionador
Impuesto sobre sociedades
Entidad dominante
Liquidación provisional del impuesto
Infracción tributaria grave
Acta de inspección
Procedimiento inspector
Responsabilidad
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Procedimiento sancionador
Dilaciones imputables al obligado tributario
Plusvalías
Agregación
Inversiones
Protección medioambiental
Usufructo
Derecho de superficie
Fusión de empresas
Cuota tributaria
Gastos deducibles
Beneficios fiscales
Base imponible negativa pendiente
Inspección tributaria
Deuda tributaria
Sanciones pecuniarias
Intereses de demora
Imputación temporal
Ciudadanos
Cumplimiento de las obligaciones
Ánimo defraudatorio
Imputabilidad
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