Resumen
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
No son gastos deducibles la participación de los administradores de la sociedad anónima en los beneficios en el caso que los estatutos autoricen a la Junta General asignar a tal fin un tanto por ciento de los beneficios.
Descripción
FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO: Se plantea como única cuestión la procedencia de considerar como gasto fiscalmente deducible la participación de los administradores de la sociedad anónima en los beneficios en el caso que los estatutos autoricen a la Junta General asignar a tal fin un tanto por ciento de los beneficios.SEGUNDO: Respecto a la cuestión planteada, hay que señalar, con carácter previo, que desde un punto de vista fiscal y contable las partidas de gasto son cargadas en la cuenta de resultados y el saldo o beneficio contable esta llamado a integrar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Excepcionalmente determinadas cargas para la sociedad se manifiestan precisamente en la distribución del beneficio, tal vez la más típica sea la participación en beneficios, aunque no la única. El sistema de retribución de los administradores puede ser variado, sueldo, dietas por asistencia al consejo de administración, participación en beneficios o ventas...etc. Partiendo de los presupuestos anteriores, el examen de la cuestión requiere un análisis previo de la normativa mercantil aplicable que viene establecido, dada la naturaleza de la interesada, por los artículos 74 de la Ley de Sociedades Anónimas, de 17 de julio de 1951, y 130 del Texto Refundido, de 22 de diciembre de 1989, que con idéntica redacción establecen que: "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación de las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haber reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100 o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido". Sin embargo, con práctica unanimidad, la Jurisprudencia (Sentencias de Tribunal Supremo de 29 de marzo de 1960, 4 de abril de 1961, 3 de julio de 1963 y 26 de abril de 1989), la doctrina de la Dirección General de los Registros y el Notariado (Resoluciones de 29 de noviembre de 1956, 26 de abril de 1989, 25 de marzo de 1991, 17 de febrero y 20 de marzo de 1992) y la mayoría de la doctrina mercantilista (Garrigues, Olivivencia, Uría, Lojendio), niega a la Junta General la competencia para conceder la retribución a los administradores aunque los estatutos lo habiliten para ello, ya que son los propios estatutos los que deben establecer no solo la forma, sino la medida concreta de esa participación y la determinación de la base sobre la que haya de calcularse correspondiendo a la Junta General, en todo caso, la determinación de la cuantía final de la retribución. En este sentido se manifiestan las citadas resoluciones, de la Dirección General de Registros y Notariado, de 29 de diciembre de 1956 en relación a cuando la retribución de los administradores consista de una participación en beneficios: "el tanto por ciento en que se cifra debe constar en los estatutos con toda certeza" y la de 20 de marzo de 1992, señala que: "los estatutos han de precisar el concreto sistema retributivo a aplicar y no es suficiente la mera previsión de varios sistemas alternativos, dejando a la Junta General la determinación del que vaya a ser aplicableTERCERO: En relación a esta misma cuestión, en el ámbito fiscal, el artículo 13.ñ) de la Ley 61/1978 y el l21.d), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecen entre las partidas fiscalmente deducibles: "las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente y no excedan del 10% de los mismos". Puesto que el artículo 74 de la Ley de Sociedades anónimas de 17 de julio de 1951 y el 130 del Texto Refundido de 22 de diciembre de 1989, citados anteriormente, exigen que la retribución de los administradores figure en todo caso en los estatutos, la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no se refieren a las sociedades anónimas cuando establecen como requisito, en apariencia equivalente, el de que estén acordadas por órgano competente, sino que esta segunda posibilidad queda reservada, como coincide en señalar la doctrina, a sociedades distintas de las anónimas, por ejemplo a sociedades personalistas (colectivas, etc.) en las que la inexistencia eventual de estatutos propiamente dichos sea suplida por acuerdos de sus órganos sociales, tratándose de sociedades anónimas, el acuerdo del "órgano competente" (Junta General) no puede tener efectividad, a los efectos que nos ocupan, si tal acuerdo no es previamente incorporado a los estatutos, mediante la oportuna modificación de los mismos, tal como indica al respecto el Tribunal Supremo en sus sentencias de 3 de julio de 1963 y 29 de marzo de 1969. De lo anteriormente expuesto puede concluirse que la deducibilidad de las participaciones de los administradores en los beneficios de las entidades que se regulen por la Ley de Sociedades Anónimas, sólo es posible cuando se establezcan en sus estatutos, en los términos señalados en el fundamento anterior y se respete la prelación establecida en la distribución de los beneficios, de tal forma que los mismos resulten obligatorios para la entidad y estén determinadas la modalidad y la base del cálculo de los mismos.CUARTO: De los antecedentes que obran en el expediente se deduce lo siguiente: l~ El actuario incrementó las bases imponibles de la interesada por un total de 127.05.366 pts. que se correspondían con las participaciones de los administradores en los beneficios durante los ejercicios en cuestión. 2º El artículo 22 de los estatutos de la interesada dice que: "La Junta general Ordinaria podrá establecer cada año la forma y cuantía de la remuneración de los Consejeros, dentro de los límites establecidos por la Ley. Dicha participación podrá consistir en una asignación fija mensual, en dietas por asistencia a las reuniones del Consejo o en una participación en beneficios líquidos, pudiendo simultanearse estas modalidades". 3º En las Juntas Generales de Accionistas de aprobación de las cuentas y distribución de los resultados de los ejercicios en cuestión, se aprobó autorizar al Consejo de administración la entrega a los administradores, a cuenta del beneficio del ejercicio en curso correspondiente, de remuneración en cuantía acumulada no superior al 10% del mismo, e igualmente se aprobó la participación definitiva del 10% en los beneficios del ejercicio inmediato anterior. Teniendo en cuenta lo señalado anteriormente, puede concluirse que la controvertida retribución, en el caso que nos ocupa, no es estatutaria sino que ésta se estableció en la Junta General de Accionistas sin que con posterioridad se incorporara a sus estatutos, ya que el citado artículo 22 de los estatutos de la interesada dispone únicamente la posibilidad de establecer retribuciones para los administradores, sin resultar obligatorios para la entidad y sin fijar la modalidad de las mismas y su base de cálculo, por lo que procede desestimar la pretensión de la reclamante y confirmar el acto administrativo impugnado.QUINTO: Este Tribunal considera, que no puede ser tenida en consideración la alegación de la interesada de que siguió el criterio ampliamente difundido de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria en su informe 14/87 y que z no modificó sus estatutos, entendiendo que concurrían los requisitos necesarios para la deducibilidad de la retribución de los miembros del Consejo, ya que este centro directivo fue quien modificó su criterio, con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, en el informe de 14 de junio de 1993 y las actas se incoaran aplicando éste último, quebrando los principios de aplicación temporal de las normas, buena fe y seguridad jurídica. No cabe duda que la cuestión debatida resulta compleja, y que la actuación de la interesada siguiendo el criterio contenido en citado informe 14/87 pone de manifiesto que ésta obré de buena fe, sin ánimo de defraudar mediante una interpretación razonable de la norma tributaria, lo que implica que estas actuaciones no puedan ser calificadas como infracción tributaria ni imponerse sanciones, como en un principio proponía el actuario y que con posterioridad se rectificó eliminándolas de las liquidaciones definitivas objeto de impugnación. El cambio de criterio en los informes citados, informes que no tienen el carácter de consulta vinculante, de acuerdo con lo establecido en la Ley General Tributaria, ni tan siquiera de acto administrativo a efecto de la doctrina de los actos propios, no puede alterar la interpretación de la normativa aplicable, que se ha expuesto en los fundamentos anteriores, y que lleva a declarar ajustado a derecho el acto impugnado.