Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2235/2004 de 30 de Marzo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 30 de Marzo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2235/2004

Resumen

La imputación de bases imponibles de entidades en régimen de transparencia fiscal cuando se constituye un usufructo sobre las participaciones corresponde según el artículo 76 de la LIS (Ley 43/1995) al usufructuario y beneficiario efectivo de la capacidad económica generada a partir del derecho real constituido por ella sobre las participaciones societarias de otra entidad que es mera nuda propietaria de las mismas.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 30 de marzo de 2006 vista la reclamación económico administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovida por la entidad X, S. A., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 1 de abril de 2004, número de expediente ..., por concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, cuantía de 7.026.937,55 €.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha 17 de septiembre de 1999, la Inspección de los Tributos procedió a incoar acta, modelo A02, numero 70184180, en relación con el obligado tributario, concepto impositivo y periodo indicados, haciéndose constar: 1º) Que las actuaciones practicadas se iniciaron con fecha 11 de noviembre de 1998, habiéndose incoado diligencias de visita, de fechas 18-12-98, 2-2-99, 18-2-99, 25-3-99, 13-5-99, y 17-6-99, haciendo constar en el acta que no concurren circunstancias especiales en cuanto al cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; 2º) Como resultado de la actuación inspectora, en el acta e informe ampliatorio se hace constar: A) Que la actuación de comprobación e investigación se ha centrado en las repercusiones tributarias, a efectos del Impuesto sobre Sociedades del obligado tributario, a partir de su condición de participe y usufructuario de diversas acciones de otra Sociedad, la mercantil Y, S. L., domiciliada en ...; B) Que, la citada sociedad, sometida al régimen de transparencia fiscal al ser una entidad de mera tenencia de bienes como consecuencia de diversas operaciones inmobiliarias relativas a compraventa de solares y aportación posterior de los mismos a la mercantil Z, S. A., obtuvo una base imponible declarada por Y, S. L., de 3.128.050.422 pesetas la cual incluyó en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, e imputó a sus socios los siguientes importes: A la sociedad W, titular del 98.99% se imputa 3.096.457.113 pts (18.610.082,06 €); A X, S. A. se imputan 31.280.504 pts (187.999,62 €); A D.ª A se imputan 312.805 pts (1.880 €); C) Que, Sociedad Anónima X, S. A. es titular de las acciones números 2 al 101 y, conjuntamente con la entidad W de las acciones 102 a 10.000. Dicha titularidad conjunta se distribuye del siguiente modo: A la entidad X, S. A. se le otorga el derecho de usufructo temporal de las participaciones citada por plazo de quince años, computándose a partir de la fecha de otorgamiento de la escritura de constitución (5 de octubre de 1995), igual plazo que el de la duración de la sociedad. A W, domiciliada en ..., se le atribuye la nuda propiedad de las expresadas participaciones. D) Que, la Inspección considera que corresponde imputar el resultado positivo declarado por Y, S. L., a X, S. A. dado su carácter de usufructuario y beneficiario efectivo de la capacidad económica generada a partir del derecho real constituido por ella sobre las participaciones societarias de Y, S. L. Señalando en el acta e informe ampliatorio que dicha conclusión se desprende del examen e interpretación de la normativa vigente en el periodo regularizado, en particular dicha conclusión aparece expresamente recogida en los artículos 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Ley 43/1995 con respecto a las personas jurídicas, según el cual a partir de 1 de enero de 1996 las imputaciones se realizaran a las personas que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio.

        3º) En cumplimiento de lo previsto en los artículos 21 y 22 de la Ley 1/98 de 26 de febrero se dió tramite de audiencia al interesado, incorporándose asimismo sus alegaciones al expediente (escritos de 13 de mayo, 17 de junio y 6 de julio de 1999) las cuales la Inspección considera procedente desestimar, con las argumentaciones desarrolladas en el informe ampliatorio que se adjunta al acta, al entender que procede y es competente esta Inspección en base, entre otros, a los artículos 109 y 121.1 y 121.2 de la L.G.T. para efectuar una propuesta de regularización a partir de los referidos resultados declarados por Y, S. L. residenciándolos en el usufructuario X, S. A.; 4º) Que se formula propuesta de liquidación, comprensiva de cuota por 1.083.759.990 pts (6.513.528,72 €), e intereses de demora por 85.424.041 pts (513.408,83 €), resultando un total deuda tributaria de 1.169.184.031 pts (7.026.937,55 €).  

        SEGUNDO.- Emitido el preceptivo informe del actuario, se formulan alegaciones por el interesado con fecha 5 de octubre de 2000, dictándose por el inspector jefe acuerdo de liquidación con fecha 10 de noviembre de 1999, considerando correctos y ajustados a derecho los fundamentos de derecho utilizados por el actuario, confirmando el criterio inspector y la regularización propuesta en el acta, practicando liquidación resultando cuota por 1.083.759.990 pts (6.513.528,72 €), e intereses de demora por 85.424.041 pts (513.408,83 €), resultando un total deuda tributaria de 1.169.184.031 pts (7.026.937,55 €).; Interpuesto recurso de reposición resulta desestimado mediante acuerdo de 11 de enero de 2000, notificado el 8 de febrero de 2000.

        TERCERO.- Con fecha 22 de febrero de 2000, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., presentando escrito de alegaciones referidas, en síntesis, a las cuestiones siguientes: Previa cuestión procedimental referente al incumplimiento del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 para la ultimación de actuaciones inspectoras; alegando también la posible existencia de defectos procedímentales durante la tramitación del expediente ante la dependencia de inspección determinantes de indefensión, señalando que antes de redactar la  propuesta de resolución por parte de la inspección debió darse tramite de audiencia al interesado, en cumplimiento de lo dispuesto en el articulo 22 de la Ley 1/98; En cuanto la fondo del asunto señala el interesado que el termino socio debe entenderse referido al nudo propietario y no al usufructuario, y consecuentemente la base imponible de una sociedad transparente debe ser imputada al nudo propietario, y no al usufructuario, considerando improcedente la regularización practicada; Que el Tribunal Regional mediante Resolución de 1 de abril de 2004, acordó en primera instancia desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acto de liquidación impugnado; notificado el 20 de abril de 2004.

        CUARTO.- Que, contra el anterior acuerdo, con fecha 7 de mayo de 2004, el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, reiterando las alegaciones planteadas en anteriores instancias, referentes a la improcedencia de la regularización practicada; solicitando la anulación del acto impugnado.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuestos básicos para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en que se plantean las cuestiones siguientes: 1) Cuestión procedimental referente al plazo de duración de las actuaciones inspectoras; 2) Si existió indefensión derivada de posibles defectos procedímentales durante la tramitación del expediente ante la dependencia de Inspección; 3) A quien corresponde, en aplicación de la Ley 43/1995, imputar las bases imponibles positivas de entidades en régimen de transparencia fiscal cuando se constituye un usufructo sobre las participaciones.

        SEGUNDO.- En relación a la primera cuestión planteada, referente al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, como es sabido, hasta la promulgación de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente, el procedimiento inspector no estaba sometido a plazos concretos. En el artículo 29 de la ley citada en su apartado primero se establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalándose a continuación, en su apartado cuarto que "A los efectos de los apartados anteriores se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación  y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones"; Que, en el presente caso la actuación inspectora se inició el 11 de noviembre de 1998, siendo el acta de fecha 17 de septiembre de 1999, dictándose el acto administrativo de liquidación que resulta de dichas actuaciones con fecha 10 de noviembre de 1999, notificado el 11 de noviembre de 1999, de donde se desprende que en el presente caso no se ha sobrepasado el plazo máximo de 12 meses establecido en artículo 29 de la Ley 1/98, debiendo rechazarse la alegación de la entidad, y confirmarse el acto impugnado.

        TERCERO.- En relación a la segunda cuestión planteada relativa a la posible indefensión del interesado por posibles defectos procedimentales durante la tramitación del expediente ante la dependencia de inspección debe señalarse que, según se deduce del expediente, en el acta se hace constar que se ha puesto de manifiesto el expediente administrativo, constando en la misma que en cumplimiento de lo previsto en los artículos 21 y 22 de la Ley 1/98 de 26 de febrero se dio tramite de audiencia al interesado, incorporándose asimismo sus alegaciones al expediente (escritos de 13 de mayo, 17 de junio y 6 de julio de 1999) las cuales la Inspección considera procedente desestimar, con las argumentaciones desarrolladas en el informe ampliatorio que se adjunta al acta; Debe considerarse por tanto que con carácter previo a la firma del acta se ha puesto de manifiesto el expediente completo al ahora reclamante y que tras la firma del acta se ha abierto el correspondiente plazo para alegaciones, haciendo constar finalmente en el acuerdo de liquidación impugnado la presentación de alegaciones por el interesado con fecha 5 de octubre de 1999, dictándose  acuerdo de liquidación por el inspector jefe con fecha 10 de noviembre de 1999; debiendo desestimarse por tanto la cuestión planteada y no cabe apreciar indefensión alguna para el reclamante que ha argumentado extensamente en defensa de su derecho con ocasión de la reclamación económico administrativa interpuesta.

        CUARTO.- En relación a la tercera cuestión, referente a quien corresponde imputar las bases imponibles positivas de entidades en régimen de transparencia fiscal cuando se constituye un usufructo sobre las participaciones, debe señalarse como norma básica vigente en el ejercicio regularizado, que el artículo 76 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece: "1. Las imputaciones se realizarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del período impositivo de la sociedad transparente, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social".  

        Que, en relación al tratamiento que ha de darse a las imputaciones de bases imponibles de sociedades a las que resulta de aplicación el régimen de transparencia fiscal en caso de que medie un usufructo sobre las acciones, debe diferenciarse:

        1º) Con anterioridad a la Ley 43/1995, según disponen los artículos 52.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 19.1 de la Ley 61/1978  de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (IS) "se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican (las sometidas al régimen de transparencia fiscal), aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución". En el caso de que exista un usufructo de acciones de una sociedad transparente se plantea la cuestión de a quién imputar las bases imponibles positivas, si al nudo propietario o al usufructuario. El artículo 67 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, señala que "en el caso de usufructo de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. El ejercicio de los demás derechos de socio corresponde, salvo disposición contraria de los estatutos, al nudo propietario". Del mismo modo el artículo 36.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada señala que en caso de usufructo de participaciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. Salvo disposición contraria de los estatutos el ejercicio de los demás derechos del socio corresponde al nudo propietario.        Habida cuenta de que la condición de socio reside, como ya se ha dicho, en el nudo propietario, las bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente deberán serle imputadas, en la proporción correspondiente al nudo propietario de las acciones.

2º) A partir del 1.º de enero de 1996, fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS de conformidad con lo dispuesto en el artículo 76.1, relativo a los criterios de imputación, "las imputaciones se realizarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del período impositivo de la sociedad transparente, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social". Dado que las personas que ostentan los derechos económicos inherentes a la cualidad son los usufructuarios, será a éstos a quienes se tendrán que realizar las imputaciones de bases imponibles positivas derivadas del régimen de transparencia fiscal.

En conclusión, con anterioridad a la ley 43/1995, las bases imponibles positivas debían serle imputadas en la proporción correspondiente al nudo propietario en quien reside la cualidad de socio. Desde la aprobación de la ley 43/1995la imputación se realiza a las personas que ostenten los derechos económicos derivados de las acciones que para el caso de usufructo son los usufructuarios.

QUINTO.- Que, en el presente caso, la Inspección considera que el resultado positivo declarado por Y, S. L., que fue imputado a la entidad W en concepto de nudo propietario, ha de ser imputado a X, S. A., dado su condición de usufructuario y beneficiario efectivo de la capacidad económica generada a partir del derecho real constituido por ella sobre las participaciones societarias de Y, S. L. La figura del usufructo de acciones supone un desdoblamiento de derechos debiendo atribuir los derechos económicos al usufructuario, y por tanto imputar los resultados de la sociedad transparente al usufructuario.

SEXTO.- En conclusión, en cuanto a la determinación de la persona o entidad que es objeto de imputación, el artículo 76, primer párrafo, de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el periodo regularizado, determina que las imputaciones se realizaran a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del periodo impositivo de la sociedad transparente. En los casos en que se ha transmitido el usufructo de las acciones o las participaciones a otra persona, hemos de determinar si la imputación procede realizarla al usufructuario o al nudo propietario. En la medida en que es el primero quien ostenta los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio es el usufructuario quien debe recibir la imputación de las bases imponibles y demás conceptos, con independencia de que los derechos políticos correspondan la nudo propietario. En consecuencia resulta procedente la regularización efectuada por la Inspección, debiendo confirmarse en todos sus extremos el acto impugnado.

        Por lo expuesto,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA
, visto la reclamación económico administrativa promovida por la entidad X, S. A. y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 1 de abril de 2004, número de expediente ..., por concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997. ACUERDA: Desestimar el recurso interpuesto, confirmando la resolución recurrida.

Usufructuario
Nudo propietario
Impuesto sobre sociedades
Usufructo
Obligado tributario
Capacidad económica
Participaciones sociales
Derechos reales
Indefensión
Base imponible positiva
Audiencia del interesado
Sociedades transparentes
Tramitación del expediente
Inspección tributaria
Actividad inspectora
Intereses de demora
Deuda tributaria
Solares
Operaciones inmobiliarias
Derecho de usufructo
Usufructo temporal
Declaración Impuesto de Sociedades
Nuda propiedad
Escritura de constitución
Persona jurídica
Liquidación provisional del impuesto
Usufructo de acciones
Fondo del asunto
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Período impositivo
Capital social
Estatutos sociales
Procedimiento inspector
Fecha de notificación
Sociedad de responsabilidad limitada
Condición de socio
Derechos políticos
Resolución recurrida

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 18/1991 de 6 de Jun (Impuesto sobre la renta de las personas físicas) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 136 Fecha de Publicación: 07/06/1991 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1992 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 2/1995 de 23 de Mar (Sociedades de Responsabilidad Limitada) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 71 Fecha de Publicación: 24/03/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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