Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2266/2006 de 25 de Junio de 2008

Resumen

Según el artículo 89.Cinco de la Ley del IVA (Ley 37/1992) la rectificación de las cuotas devengadas por el sujeto pasivo, que ha supuesto un aumento de las inicialmente repercutidas, supone la aplicación de los recargos del artículo 27.2 de la LGT (Ley 58/2003), ya que no se produce un error fundado de derecho, que es un concepto de aplicación restrictiva dada la alteración fundamental del sentido del acto o actuación que supone su reconocimiento, debiéndose examinar caso por caso y eludiendo toda idea de generalización. El error fundado de derecho debe ser esencial, en cuanto recaiga sobre la esencia o sustancia del acto o de la actuación realizada, y excusable de forma tal que no haya podido evitarse con una normal, ordinaria o regular diligencia, sin que pueda ser invocado por el que haya incurrido en él para anular la declaración. En el caso concreto, no se aprecia la existencia de error de derecho por considerar las adquisiciones de bienes como adquisiciones internas en lugar de intracomunitarias, pues cuando la entidad proveedora informó de su condición de entidad registrada pero no establecida a efectos del IVA es cuando se procedió a rectificar, esto es, cuando la proveedora hace saber una circunstancia fáctica es cuando procede a rectificar, no debido a una interpretación errónea de la norma, sino debido a una apreciación incorrecta de los hechos.

Descripción

         En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (25/06/2008), en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D. ... en nombre y representación de la entidad mercantil X, S.A. con NIF ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdos de la Unidad de Gestión de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Adminsitración Tributaria, de fecha 12 de abril de 2006, por liquidación de recargos por presentación fuera de plazo de autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos de abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2002 y marzo de 2003 (claves de liquidación ...), por importes respectivamente de 534,19 euros, 2.670,87 euros, 6.765,27 euros, 11.328,12 euros, 2.657,08 euros, 18.082,,94 euros y 28.840,05 euros a ingresar.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO: Con fecha 15 de marzo de 2004, la entidad mercantil X, S.A., presentó autoliquidaciones modelos 332, IVA exportadores grandes empresas, por los períodos de abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2002 y marzo de 2003, con resultado a ingresar en todas ellas.

         SEGUNDO: La Unidad de Gestión, previa tramitación de los oportunos expedientes, dictó con fecha 12 de abril de 2006, liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, considerando los resultados a ingresar, retrasos, recargos e intereses que a continuación se detallan:

         (...)

         En dichos acuerdos se hace constar:

         "En relación con esta liquidación se le notificó con anterioridad la correspondiente propuesta para que pudiese efectuar alegaciones.

         Se han presentado con fecha 11-06-2004 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

         La entidad manifiesta que no procede la imposición del recargo e intereses de demora, que se le han girado, por cuanto en este caso entiende procedía la rectificación de cuotas repercutidas en relación con el Impuesto sobre el valor añadido.

         En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

         Se desestiman las alegaciones presentadas, puesto que el artículo 27 de la vigente Ley 58/2003 no contempla causa alguna por la cual los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo no conlleven los recargos contemplados en los mismos, ya que su imposición no tiene carácter sancionador, sino compensatorio del perjuicio económico causado al Tesoro Público por el retraso en el ingreso, no requiriendo ningún tipo de dolo, culpa o negligencia en el incumplimiento de las obligaciones tributarias (sentencia AN 30/09/2004). En este caso a efectos de la cuantificación del recargo por dicho reintegro se toma como base del mismo el importe de la devolución reintegrada y como fecha de vencimiento la fecha de ordenación del pago de la misma. Asimismo y en relación con los intereses de demora, se le aplica lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 58/2003, tal como establece el artículo 10.2 de la citada Ley".

         Difiere el acuerdo adoptado en relación con el período de marzo de 2003, respecto del contenido anterior, en que no se hace referencia a los intereses de demora, esto es, se elimina la última frase del párrafo anterior.

         TERCERO: Con fecha 2 de junio de 2006 interpone la entidad mercantil reclamaciones económico-administrativas, exponiendo asimismo los argumentos y alegaciones que estima oportunas, en síntesis, las siguientes:

         Durante los ejercicios 2002 y 2003 la entidad adquirió determinadas mercancías de la entidad Y, y en el marco de dichas operaciones y en virtud del acuerdo de autofacturación la entidad reclamante venía obligada a emitir las facturas correspondientes en nombre y por cuenta de Y, habiéndole facilitado esta última entidad un NIF emitido por las Autoridades Fiscales Españolas. Bajo las instrucciones del proveedor, la entidad reclamante emitió las facturas en nombre y por cuenta de Y incluyendo el IVA repercutido correspondiente y procedió a pagar a la entidad Y el importe total de las facturas, incluido el IVA, y a deducirse en sus declaraciones periódicas las cuotas del IVA soportado correspondientes, asumiendo que dichas cuotas eran debidamente ingresadas en el Tesoro Público por Y.

         Con posterioridad a la emisión de dichas facturas, la entidad reclamante fue informada de que la entidad Y tenía la condición de entidad registrada pero no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, y como consecuencia de lo anterior, y de conformidad con lo establecido en el artículo 84.uno.2º y 85 de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo de dichas operaciones sería X, S.A., como destinataria de las mismas, por lo que las facturas emitidas en nombre y por cuenta de Y deberían haberse emitido sin repercutir IVA alguno y, posteriormente, la entidad reclamante debería haberse auto-repercutido el IVA como sujeto pasivo del impuesto. Por ello, una vez que la entidad Y informó a X, S.A. de su condición de entidad registrada pero no establecida a efectos del IVA, la entidad X, S.A. instó la rectificación de las facturas emitidas en nombre de Y emitiendo nuevas facturas sin IVA repercutido y procedió a solicitar a la entidad Y la devolución de los importes del IVA indebidamente repercutidos en aras de regularizar su situación tributaria y a rectificar el ingresar las cuotas de IVA correspondientes.

         Entiende la entidad reclamante que la falta de auto-repercusión del IVA se debe al error de derecho de considerar las adquisiciones de bienes como adquisiciones internas en lugar de intracomunitarias, al haberse emitido facturas con IVA español, por entenderse que la entidad que prestó los servicios era establecida en territorio de aplicación del IVA, considerando en definitiva que este hecho constituye un error de derecho en la fijación de las cuotas del IVA repercutido. Y este error de derecho permite la rectificación de las cuotas de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.cinco, párrafo 2º de la Ley del IVA sin que resulten de aplicación los recargos e intereses de demora previstos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria.

         Apoya su argumentación en una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 6 de abril de 1999, que "ha señalado que en caso de que se haya repercutido el IVA y jurídicamente corresponda el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, aunque el adquirente carezca de legitimación para promover la devolución del ingreso indebido, le sería posible instar la rectificación de la cuota repercutida por error de derecho en su fijación, paliando así su posible indefensión". Añade la entidad reclamante que "efectivamente, esta compareciente, una vez fue informada de la situación de entidad registrada pero no establecida a efectos del IVA de Y, instó la rectificación de las facturas y procedió a ingresar las cuotas de IVA correspondientes, mediante la presentación telemática de los correspondientes modelos 332, sin que, según entiende esta parte, resulten de aplicación los recargos e intereses de demora establecidos en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria (actual artículo 27 de la Ley 58/2003), de conformidad con lo establecido en el artículo 89.cinco, párrafo segundo de la Ley del IVA".

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (LGT) y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía adminsitrativa (RGRVA); procediendo su acumulación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 230.1.a) de la citada Ley General Tributaria.

         La cuestión a resolver en esta reclamación se centra en la naturaleza de la rectificación de las cuotas devengadas por el sujeto pasivo, que ha supuesto un aumento de las inicialmente repercutidas, y los efectos de la misma en cuanto a la exigibilidad o no del recargo de extemporaneidad por presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de autoliquidación rectificativa previsto en el artículo 27 de la Ley General Tributaria.

         Si bien los actos impugnados son los dictados por la Administración tributaria girando las liquidaciones por presentación extemporánea de las autoliquidaciones, previstas en el artículo 27 de la Ley General Tributaria, la entidad reclamante centra sus alegaciones en la improcedencia de girar dichos recargos como consecuencia de la interpretación que realiza del artículo 89.cinco de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), de ahí que la controversia que se suscita gire precisamente sobre lo expuesto en el párrafo anterior.

         SEGUNDO: Los artículos 88 y 89 de la LIVA regulan la repercusión del impuesto, recogiendo normas de distinto significado que se agrupan en torno a dos ámbitos. De un lado, las que atienden a la relación del sujeto pasivo con el destinatario de la operación o persona que soporta el impuesto, referidas a la obligación del primero de repercutir el impuesto y el deber del segundo de soportar la repercusión, a la forma y al tiempo para efectuar la repercusión, a la obligación del sujeto pasivo de rectificar las cuotas repercutidas cuando éstas se hubieran determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que según el artículo 80 de la LIVA provocan la modificación de la base imponible, a los supuestos de excepción en los que no es procedente la rectificación de las repercusiones y a la forma en que ésta debe llevarse a efecto.

         Por otro lado, el párrafo cinco del artículo 89 de la LIVA regula las relaciones del sujeto pasivo con el Tesoro Público en los casos de rectificación de las cuotas repercutidas, donde se reproduce el esquema general de la LGT para la rectificación de las autoliquidaciones, si bien con ciertas especialidades:

         "Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria. (Actualmente artículo 27 de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003).

         No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

         Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

         a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

         b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

         Siendo el sujeto pasivo el deudor del impuesto devengado en las operaciones gravadas y con independencia de la repercusión, viene obligado a autoliquidar e ingresar en su caso el impuesto devengado. Si al practicar la autoliquidación incurre en error, debe presentar una declaración-liquidación rectificativa o complementaria, si el error se ha traducido en un ingreso inferior a la deuda tributaria, o a iniciar ante la Administración el procedimiento de devolución de ingresos indebidos o a regularizar su situación en la correspondiente declaración-liquidación si, por el contrario, se tradujo en un ingreso superior al importe de la deuda.

         El esquema anterior reproduce el general previsto en la LGT sobre la forma de proceder del obligado tributario en los casos de error que haya tenido en las autoliquidaciones. Ahora bien, este apartado cinco del artículo 89 de la LIVA extiende el mismo procedimiento de las autoliquidaciones rectificativas a los casos de modificación sobrevenida de la base imponible del artículo 80, que son consecuencia, bien de la forma en que se ha determinado la base imponible (así los casos de devolución de envases previamente incluidos en la contraprestación, o de los descuentos concedidos con posterioridad al devengo de la operación), bien a la naturaleza del impuesto que aunque grava las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales, recae sobre el consumo como recoge el artículo 1 de la LIVA (así, los casos de ineficacia de la operación, alteración del precio, o imposibilidad de trasladar el impuesto), bien por razones técnicas (así, la imposibilidad de cuantificar la base imponible al tiempo del devengo de la operación sujeta).

         Se diferencia también el régimen establecido en la LIVA respecto del recogido en la LGT en la regularización derivada de la rectificación de cuotas mediante su inclusión en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se efectúa la rectificación y que supone la posibilidad de compensar en las autoliquidaciones futuras el exceso de lo ingresado, tanto en los supuestos de reducción en la base imponible del artículo 80, como en los casos de error en la autoliquidación.

         Finalmente, por lo que al supuesto que examinamos en este expediente se refiere, supone una especialidad recogida en la LIVA, frente al régimen general previsto en la LGT, la previsión que se contiene en este apartado cinco en relación con la exigencia de recargos e intereses de demora en las declaraciones-liquidaciones rectificativas presentadas fuera de plazo y sin requerimiento administrativo previo. Así, en primer lugar se formula la regla general sobre la aplicación de lo previsto en el actual artículo 27.dos de la LGT de 17 de diciembre de 2003 (si bien el precepto se refiere al artículo 61.3 de la LGT de 1963); pero inmediatamente después dispone que cuando la rectificación se fundamente en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de la LIVA o se deba a un error fundado de Derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

         Resulta por ello evidente que en estos casos (modificación de la base imponible en los supuestos del artículo 80 y en los de error fundado de Derecho) el artículo 89.cinco excluye la aplicación del régimen de recargos previsto en el actual artículo 27 de la LGT; en ambos casos, porque aunque rechazo el carácter sancionador o represivo de estos recargos, su carácter al menos disuasorio del incumplimiento de la obligación de efectuar en tiempo el ingreso, no justifica su exigencia cuando no ha existido género alguno de negligencia o descuido en el retraso, debido a las circunstancias sobrevenidas al momento del devengo que determinan la modificación de la base imponible, o a la existencia de un error fundado de Derecho en la repercusión del impuesto. Esta regla especial prevalece sobre la general prevista en la LGT, sin que además se aprecien razones para considerar que la entrada en vigor de la LGT de 2003 pueda suponer una derogación de aquella, en cuanto regla especial que prima en cualquier caso sobre la general.

         TERCERO: La entidad reclamante invoca precisamente la existencia de un error fundado de derecho como justificación de su error en la repercusión del impuesto, que tuvo como efectos una cuantificación menor del IVA devengado en su momento, si bien quedo subsanado posteriormente, al advertir el error padecido. Recordemos que tal como señala en sus escritos de interposición de las reclamaciones (reiterando lo expuesto en el período de alegaciones concedido por el órgano gestor) la entidad reclamante había adquirido determinados productos de un empresario que había suministrado el NIF emitido por las autoridades fiscales españolas. Estando autorizada por éste último para emitir las facturas en nombre y por cuenta de aquel las había extendido repercutiendo el impuesto, por lo que la entidad reclamante exclusivamente procedió a deducirse las cuotas, considerando que la proveedora declararía el IVA devengado. Posteriormente, la entidad reclamante es informada de que la proveedora no se encontraba establecida en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que el sujeto pasivo de aquellas entregas (hemos de entender que se trataba de entregas interiores, puesto que nada señala al respecto) era el destinatario, esto es la entidad reclamante, quien debió declarar también el IVA devengado ya que se producía el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.uno.2º (si bien cita también el artículo 85 de la LIVA pero en ningún momento acredita que se trate de adquisiciones intracomunitarias de bienes), debiendo emitirse la correspondiente autofactura. Por este motivo, presentó las autoliquidaciones rectificativas incrementando el impuesto devengado.

         Debe indicarse en primer lugar que ni ante el órgano gestor, ni ante este órgano revisor la entidad reclamante aporta prueba alguna de los hechos que cita, limitándose a realizar una exposición que en ningún caso tiene un soporte probatorio que acredite su veracidad, carga de la prueba que, de conformidad con lo preceptuado en los artículos 105 y 214.1 de la LGT corresponde al interesado en este caso.

         Al margen de ello, y teniendo en cuenta el relato de las circunstancias expuestas, valoraremos la existencia o no de un error fundado de derecho. Frente al error material o de hecho recogido en las normas administrativas, y también las tributarias, se sitúa el error de derecho que supone la aplicación incorrecta de una norma jurídica y, por tanto, su infracción, causada por un razonamiento erróneo de quien aplica la norma, de forma tal que la actuación que lleva a cabo no se ajusta al ordenamiento. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo (TS) en la sentencia de 25 de mayo de 1963 cuando señala que por error de derecho se entiende "la ignorancia de una norma jurídica en cuanto a su contenido, existencia o permanencia en vigor para el caso concreto", o en la más reciente de 13 de diciembre de 1988 cuando indica que el error de derecho "envuelve una equivocada apreciación de concepto o de calificación jurídica"

         En el ámbito administrativo la delimitación de error de derecho se ha efectuado por contraposición al error de hecho, siendo exponentes de ello los Dictámenes del Consejo de Estado de 30 de noviembre de 1995 (número 2327/95) y de 2 de octubre de 1997 (número 4098/97) entre otros. Así, el primero excluye del error de hecho "todo aquello que se refiere a interpretaciones jurídicas e incluso a la apreciación de la trascendencia o alcance de los hechos indubitados, valoración de las pruebas y aplicación de las disposiciones legales y las calificaciones que a partir de las mismas puedan establecerse", de tal forma que, como señala el segundo Dictamen, "cuestiones de índole jurídica como la interpretación de las normas jurídicas no pueden erigirse en fundamento de un recurso extraordinario de revisión al amparo de la circunstancia primera del artículo 118.1 de la Ley 30/1992"; apreciación esta última que ha sido reiterada de manera uniforme y constante por este TEAC con la única salvedad de hacer alusión al artículo 127.1.a) del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996, ya derogado en el momento presente en el que la LGT de 2003 no establece esta causa como uno de los motivos de interposición del recurso extraordinario de revisión en materia tributaria.

         Ante la ausencia de norma expresa tributaria que recoja expresamente alguna consideración en torno a los efectos del citado error, el artículo 6.1 del Código Civil dispone que "la ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento" para, a continuación, añadir que "el error de derecho producirá únicamente aquellos efectos que las leyes determinen", lo que supone en principio que la actuación o el acto, al no acomodarse a la norma, esté afectando a su validez y eficacia que, en principio, debería hacerse valer a través de las vías revisoras previstas en el ordenamiento.

         Ahora bien, frente a estas consideraciones, las normas pueden prever también unas consecuencias distintas para el supuesto de que se produzca la existencia de este error de derecho, esto es que carezca precisamente de efectos.

         En este sentido, la doctrina ha sido desarrollada fundamentalmente por la jurisprudencia civil respecto de las relaciones contractuales, y más en concreto, en relación con el vicio del consentimiento, considerando que el error de derecho puede obtener una relevancia invalidante del contrato, cuando concurran dos notas, como son las de que sea esencial y además excusable. Así se deduce de la sentencia del TS de 6 de abril de 1962 cuando indica que "la teoría del error de Derecho como vicio del consentimiento y causa de anulabilidad de las obligaciones, que, en un principio fue absolutamente rechazada en estricta aplicación del artículo segundo del Código Civil, viene siendo recientemente elaborada por la doctrina y la jurisprudencia con extraordinaria cautela y carácter excepcional, en aras de la seguridad jurídica y del fiel y exacto cumplimiento de lo pactado, por lo que no sólo se exige una prueba plena del efecto jurídico, independientemente de los motivos o intenciones de los contratantes, sino que también requiere que recaiga sobre la esencia y sustancia de lo convenido y que sea excusable, dadas las circunstancias concurrentes en el caso concreto, lo que elude toda idea de generalización, con la subsiguiente aplicación restrictiva".

         La nota de que el error sea esencial, equivale pues a que recaiga sobre la sustancia de lo convenido, el núcleo de la actuación realizada por el sujeto, y así lo reitera el TS en la sentencia de 4 de diciembre de 1990, cuando indica que ha "de ser apreciado con extraordinaria cautela y carácter excepcional, en aras de la seguridad jurídica y del fiel exacto cumplimiento de lo pactad, por lo que no sólo se exige una prueba del error jurídico, independientemente de los motivos o intenciones de los contratantes, sino que también requiere que recaiga sobre la esencia o sustancia de lo convenido, lo que elude toda idea de generalización, con la subsiguiente aplicación restrictiva".

         Como puede observarse el TS alude constantemente al carácter excepcional con el que debe aplicarse la teoría del error de derecho como causa de anulación o rectificación y ello en aras de la seguridad jurídica, lo que llevado al ámbito del derecho administrativo y tributario esta cautela con la que debe rectificarse el error de derecho es exigible por cuanto representa una alteración fundamental del sentido del acto administrativo, como señala la sentencia del TS de 8 de julio de 1982 o de la actuación del obligado tributario añadiríamos en relación con los tributos que son objeto de repercusión.

         Respecto de la nota de inexcusabilidad por parte de quien lo padece, ha sido reiterada por la sentencia de 14 de junio de 1963, y más recientemente, la sentencia del TS de 18 de febrero de 1994, ha señalado que "para ser invalidante, el error padecido en la formación del contrato, además de esencial, ha de ser excusable", reiterando así lo que ya había expuesto en la sentencia de 14 de junio de 1943 cuando indicaba el TS que "un error que se haya podido evitar con una regular diligencia no puede ser invocado por el que haya incurrido en él para anular la declaración". Posición del TS que es constante, como puede observarse también en la sentencia de 27 de mayo de 1982, cuando indica que el error no es excusable cuando se hubiera podido evitar con una normal diligencia y con tal motivo "no puede ser invocado por el que alegue haber incurrido en él".

         En definitiva, trasladando estas consideraciones al precepto de la Ley del IVA que ahora examinamos, el error de derecho, cuya prueba o acreditación corresponderá en nuestro caso a quien lo alega y debe ser aplicado restrictivamente dada la alteración fundamental del sentido del acto o actuación que supone su rectificación, examinando caso por caso, y eludiendo así toda idea de generalización, debe ser esencial, en cuanto recaiga sobre la esencia o sustancia del acto o de la actuación realizada, y excusable de forma tal que no haya podido evitarse con una normal, ordinaria o regular diligencia sin que pueda ser invocado por el que haya incurrido en él para anular la declaración.

         Las anteriores apreciaciones, aplicadas al supuesto concreto que estamos examinando en este expediente, nos llevan a la desestimación de la reclamación interpuesta, en cuanto que el error padecido que alega la entidad reclamante, advertimos nuevamente sin acreditar a lo largo del procedimiento de gestión y de revisión, no puede ser conceptuado como de error de derecho en los términos expuestos. De un lado no recae sobre la calificación jurídica de los hechos, ya que éstos son únicos sin perjuicio de que su apreciación pueda ser divergente, pero en este caso es claro que la entidad reclamante no tuvo en cuenta un hecho fundamental en el desarrollo de su actuación, como era que el proveedor no se encontraba establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Ello no implica un juicio de valor o de calificación jurídica en el sentido que hemos expuesto anteriormente, sino una apreciación de los hechos que no se corresponde con la realidad, y que da lugar eso sí a la aplicación de las normas de forma diferente a la que habría sido de considerar los hechos correctos. No estamos pues ante un error fundado de derecho, sino ante un error en la calificación de los hechos por parte de la entidad reclamante. A ello debemos unir la duda razonable respecto a la existencia de una diligencia ordinaria, ya que conociendo la entidad reclamante que la proveedora era una entidad mercantil ... (cuando menos parece deducirse de los escritos de alegaciones ante la oficina gestora y de interposición ante este TEAC), cuando menos exigiría una confirmación de que dicha entidad ... se encontraba establecida en el territorio de aplicación del impuesto, máxime cuando, como señala en sus escritos de alegaciones ante el órgano gestor y ante este órgano revisor, había sido autorizada por la entidad ... para expedir las facturas por la provisión de las mercancías en nombre y por cuenta de aquella; añadido al hecho de que al tener nacionalidad ... la proveedora era un indicio que debía llevar a confirmar si se encontraba establecida o no en el territorio de aplicación del impuesto, máxime ante la claridad del precepto regulador de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.a) de la Ley del IVA (serán sujetos pasivos del impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, "cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto") que obligaba a la entidad reclamante a autorepercutirse el impuesto si la entidad ... no se encontraba establecida en el territorio de aplicación del impuesto. Que estamos por tanto ante un error de hecho, viene además confirmado por las propias alegaciones de la entidad reclamante, cuando indica que una vez que la entidad proveedora le informó de su condición de entidad registrada pero no establecida a efectos del IVA es cuando procedió a rectificar, esto es, cuando la proveedora le hace saber una circunstancia fáctica, una situación de hecho, es cuando procede a rectificar, no debido a una interpretación errónea de la norma, sino debido a una apreciación incorrecta de los hechos.

         Señala también la entidad que la falta de autorepercusión se debe al error de derecho de considerar las adquisiciones de bienes como adquisiciones internas en lugar de intracomunitarias, al haberse emitido facturas con IVA español, lo que no lleva más que a confirmar la conclusión que alcanzamos. De un lado, se olvida la entidad reclamante que es ella misma la que emite las facturas, por autorización de la proveedora y en nombre y por cuenta de ella, por lo que la diligencia en orden a repercutir el impuesto en factura le corresponde a ella. De otro, si señala que estamos ante una operación intracomunitaria de adquisición de bienes (cuestión reiteramos que no acredita, puesto que en otros pasajes parece referirse a que estamos ante operaciones interiores), no resultaría de aplicación el artículo 84.uno.2.a) de la Ley del IVA sino el artículo 85, si bien nuevamente la entidad reclamante lleva a la confusión en cuanto cita en la página 3, párrafo cuarto, de su escrito de interposición, ambos preceptos (lo señala también en el apartado sexto de la página 2), con lo que no se puede determinar con exactitud si estamos ante una operación de entrega de bienes interior o intracomunitaria, situación esta que nos lleva de nuevo a una situación de hecho, y no de derecho, la determinación de las circunstancias, que no pueden ser mas que unas, para concretar si estamos ante un tipo de operación u otro y aplicar así las normas correspondientes, lo que no es un problema de calificación jurídica, sino de concreción de los hechos para a continuación fijar los preceptos aplicables.

         Finalmente, debe advertirse que tampoco la entidad reclamante debió considerar que estábamos ante un error fundado de derecho cuando, a pesar de alegar la aplicación del artículo 89.cinco, párrafo segundo de la Ley del IVA, sin embargo no sigue para rectificar los errores padecidos en las declaraciones-liquidaciones anteriores, el procedimiento previsto en dicho párrafo, sino que sigue el previsto en el párrafo primero que es la regla general y que da lugar a la aplicación de los recargos por presentación extemporánea y en su caso los intereses de demora correspondientes. Esto es, conforme al párrafo segundo del citado apartado cinco, si el sujeto pasivo estima que la rectificación de las cuotas devengadas es debido a alguna de las causas previstas en el artículo 80 de la Ley, que conllevan la modificación de la base imponible de las operaciones sujetas al impuesto, o bien estima que se debe a un error fundado de derecho, debe rectificar las cuotas devengadas, incrementándolas, en la declaración liquidación correspondiente al período en que deba efectuar la rectificación, y no presentando una declaración liquidación rectificativa del período en que declaró inicialmente las operaciones.

         Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por D. ... en nombre y representación de la entidad mercantil X, S.A. con NIF ..., contra acuerdos de la Unidad de Gestión de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 12 de abril de 2006, por liquidación de recargos por presentación fuera de plazo de autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos de abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2002 y marzo de 2003 (claves de liquidación ...), por importes respectivamente de 534,19 euros, 2.670,87 euros, 6.765,27 euros, 11.328,12 euros, 2.657,08 euros, 18.082,,94 euros y 28.840,05 euros a ingresar, ACUERDA: desestimarlas.