Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2311/2006 de 25 de Julio de 2007

Descripción

En la Villa de Madrid, a 25 de julio de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.L., con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos (cuatro) de liquidación tributaria (dos) e imposición de sanción (dos) de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de ... de fechas 26 de mayo, 15 de junio de 2006 y 22 de junio de 2006, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, y cuantía, 3.749.792,72 euros (la mayor).

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 15 de febrero de 2006, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección (sede ...) de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante, por el impuesto antes citado, actas de disconformidad (A02) número ... por los periodos 2002 y 2003, y número ... por el ejercicio 2004. En dichas actas, así como en los informes ampliatorios, se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1.- Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación notificada el 20 de noviembre de 2003, y en el cómputo del plazo de duración, debe atenderse a las siguientes circunstancias:

A) Mediante acuerdo del Inspector Regional de 19 de noviembre de 2004, se procedió a la ampliación del plazo de duración de doce a veinticuatro meses.

B) Se han producido dilaciones imputables al obligado tributario por un total de 165 días:

Motivo dilación                                      Fecha inicio                   Fecha fin

Retraso aportación documentación        16-6-2004                     14-7-2004

Retraso aportación documentación        6-7-2004                       28-7-2004

Retraso aportación documentación        2-8-2004                       6-10-2004

Retraso aportación documentación       16-9-2004                      6-10-2004

Retraso aportación documentación        6-10-2004                     11-11-2004

Solicitud de aplazamiento                      17-6-2005                     21-6-2005

Ampliación plazo alegaciones                20-9-2005                            28-9-2005

Ampliación plazo alegaciones               29-9-2005                     9-10-2005

2.- El obligado tributario contabilizó en el año 2002 en sus cuentas n° 622000011 y 622000013 (ambas incluidas en la 622 de "Reparaciones y conservación") las siguientes facturas:

- Factura emitida por Y, S.A. el 18 de diciembre de 2002 por importe total de 231.461,76 euros (base imponible de 199.536,00 euros e IVA al 16% de 31.925,76 euros) (registrada en la cuenta n° 622000011).

- Factura emitida por Y, S.A. el 18 de diciembre de 2002 por importe total de 522.000,00 euros (base imponible de 450.000,00 euros e IVA al 16% de 72.000,00 euros) (registrada en la cuenta n° 622000013).

Ambas facturas se emitieron por el concepto siguiente: "1 ...  Avance de obra correspondiente a: Modificación de las líneas de ... en sus instalaciones". Se incorpora un informe, emitido por Y, S.A., titulado "Descripción técnica y presupuesto de la Modificación de las líneas de ... 7 en sus instalaciones". En dicho escrito se describen las modificaciones a realizar en las mencionadas líneas de ..., constando al final del mismo la cuantificación de dichos trabajos (se fijan en 649.536 euros más IVA).

3.- El obligado tributario contabilizó en el año 2002, con cargo a sus cuentas n° 220000009 y 221000044, una compraventa documentada mediante escritura pública de 31 de mayo de 2002. Por dicha compraventa, D. B vendía a X, S.L. una finca urbana donde se encontraba construida una casa, tipo vivienda unifamiliar. Dicha finca y vivienda eran adyacentes y comunicaban con los edificios de X, S.L. El precio de dicha venta ascendió a 240.404,84 euros, siendo los gastos ocasionados por la mencionada adquisición de 17.647,35 €.

Posteriormente, en octubre de 2002, se contabilizó en la cuenta de gastos n° 602000010 "Reparaciones de Obras", una factura emitida por Z por el concepto "..." e importe total de 6.791,12 €, de los cuales 5.854,41 € correspondían a la base imponible y 936,71 € al I.V.A. Asimismo, en fecha 13 de diciembre de 2002, se procedió a dar de baja la cuenta 221000044 "Edif. Casa Vivienda B 2002", cuyo saldo era de 255.944,45 €, con cargo a la cuenta 622000012 "Gastos Derribo".

La Inspección considera que los gastos relacionados en los puntos 2 y 3 anteriores no son gastos del ejercicio, sino gastos activables que forman parte del inmovilizado de la entidad. En concreto, los gastos de adquisición y derribo de la edificación adquirida debían haberse contabilizado como mayor valor del terreno.

4.- Se ha procedido a la comprobación de las cantidades que, en concepto de deducciones del Capítulo IV Título VI de la Ley 43/1995, tenía acreditadas el obligado tributario en su declaración del ejercicio 2002, resultando las siguientes diferencias:

Año generación                   2000              2001                                   2002

Concepto  Acreditado Comprobado Acreditado Comprobado Acreditado Comprobado

I+d+i                 0,00           0,00     239.138,09        0,00       101.480,43       0,00

Empresas      55.944,51       0,00     129.663,38     679,59      23.277,97  23.277,97
exportadoras

Las cantidades declaradas por el obligado tributario han sido aplicadas en su declaración del ejercicio 2004.

A) Deducción por empresas exportadoras. El obligado tributario aportó dos informes conteniendo, para los años 2000 y 2001, sendos estudios realizados por la empresa W en relación con la actividad exportadora desarrolladas por X, S.L. En dichos estudios, se consideraban los siguientes motivos de generación del derecho a la mencionada deducción:

CONCEPTO                                                2000                        2001

Asistencia a Ferias                                   27.954,58                      0,00

Honorarios a técnico-comerciales           79.392,77               94.734,96

Agente comercial especializado              26.421,99               23.289,22

Honorarios gerente comercial                   6.160,37               10.959,46

Asistencia técnica T                                         0,00                    679,59

TOTAL                                                  139.929,71             129.663,23

La diferencia entre la cantidad acreditada por el obligado tributario en el año 2002 y la generada en el año 2000 se debe a que de dicha cantidad, se aplicó en el año 2001 el importe de 83.985,20 € (139.929,71 € - 83.985,20 € = 55.944,51 €).

El actuario considera que el gasto por asistencia técnica de T y por asistencia a Ferias (salvo el coste salarial del personal desplazado) sí reúnen los requisitos para dar derecho a la deducción. Por el contrario, los restantes gastos no se admiten por no haberse probado la dedicación en exclusiva del personal a esa actividad.

B) Deducción por I+D+i. La justificación documental aportada por el obligado tributario está contenida en las diligencias siguientes: para la generada en el año 2001, en el punto 3 de la diligencia de 21-7-2004 (anexo nº 3), y para la generada en el año 2002, en el punto 2 de la diligencia de 28-7-2004 (anexo nº 2). La Inspección considera que no se han justificado debidamente tales gastos, ni que los mismos se han aplicado efectivamente a la realización de dichas actividades y la relación directa con las mismas.  

5.- Deducción por doble imposición internacional. Contratos suscritos con R INTERNACIONAL.

La entidad ... emitió unas acciones con unas características especiales en relación con las acciones ordinarias de cualquier emisión. Estas características son las siguientes:

a) Las acciones emitidas fueron 2.700.000.000 y se denominaron "... 2003", con un valor nominal de 0,01 Libra Esterlina, a adjudicar a los accionistas.

b) Las "... 2003", emitidas a raíz de la adquisición del ..., constituyeron una forma de devolver a los accionistas el exceso de fondos propios generados por el grupo bancario.

c) Cada una de aquellas acciones emitidas recibiría un dividendo total de 1 Libra Esterlina, distribuida en el tiempo de la siguiente manera: 15 peniques el 3 de diciembre de 2001, 30 peniques el 2 de diciembre del 2002 y 55 peniques el 1 de diciembre del 2003. Ahora bien, la dirección de la entidad emisora podía decidir bien acordar el pago del dividendo de una Libra por acción, o bien su conversión en acciones ordinarias.

d) Si antes del 1 de diciembre de 2003 no se hubiese pagado la suma total del dividendo por importe de 1 Libra, las ... se convertirían en acciones ordinarias y el ... haría todos los esfuerzos posibles para que la venta de estas acciones ordinarias diese como resultado la diferencia entre el dividendo pagado y el comprometido, 1 Libra.

e) Después del pago de 1 Libra, las ... serían retiradas de la lista oficial de negociación del London Stock Exchange's Market (Bolsa de Londres) y se convertirían en acciones amortizables.

f) En una carta del ... a sus accionistas de 28 de noviembre de 2003, se recoge que se ha acordado el pago el último dividendo, 55 peniques por acción, y la amortización de las acciones ...

En definitiva, aquellas acciones denominadas "..." pueden definirse como un tipo especial de acciones que tienen establecida una rentabilidad garantizada (1 Libra por acción) y un determinado plazo de vida, hasta finales del año 2003.

Las operaciones realizadas por X, S.L. con R INTERNACIONAL fueron las siguientes:

1ª. Operación. El 10 de julio de 2002, X, S.L. adquirió a R INTERNACIONAL 13.000.000 de acciones de la clase "... 2003" comentada.

2ª. Operación. El mismo día que se realizó la operación anterior, se estableció otra denominada "Forward Sale Transaction" mediante la cual R INTERNACIONAL se comprometía a recomprar a X, S.L. aquellas 13.000.000 de acciones. Esta recompra se haría efectiva mediante un pago anticipado a efectuar el 15 de julio de 2002 y un pago final el 10 de diciembre de 2002. Posteriormente, este último pago se aplaza hasta el 25 de noviembre de 2003 y se aplaza la entrega de las acciones hasta el 12 de diciembre de 2003.

3ª. Operación. El mismo día que las operaciones anteriores, es decir, el 10 de julio de 2002, se firma un contrato de permuta financiera, denominado "Fixed/Floating Swap Transaction" con duración hasta el 3 de diciembre de 2002. Posteriormente, se prorroga dicho contrato hasta el 12 de diciembre de 2003.

En cuanto a los pagos a realizar de acuerdo con las cláusulas de aquellas operaciones, fueron los siguientes:

1ª. Operación. X, S.L. abonó por la adquisición de las acciones "... 2003" un importe de 16.609.580,00 euros (1,277660 euros por acción) más 83.049,90 euros en concepto de impuesto británico sobre la operación de compra. De ese importe total de 16.692.629,90 euros, X, S.L. solo aportó realmente 4.767.562 euros, el resto que importaba la cantidad de 11.925.067 euros fue aportado mediante el pago anticipado que figura en el contrato de la 2ª Operación.

2ª. Operación. X, S.L. percibió un importe de 11.925.067 euros como pago anticipado, contabilizándolo como préstamo y devengando intereses. Dicho pago fue inmediatamente aplicado en la adquisición de las mismas acciones que, por esta segunda operación, se trasmitirían a la misma entidad a la cual se le adquirían. Posteriormente, R INTERNACIONAL se comprometió a abonar el 10 de diciembre de 2002, un importe, de 4.484.587 euros, aunque por la renovación del contrato, X, S.L.. percibió al nuevo vencimiento del 25 de noviembre de 2003 un importe de 4.113.945 euros.

3ª. Operación. Por esta operación X, S.L. se obligaba a pagar el 3 de diciembre del 2002 unas cantidades fijas, establecidas en 3.900.000 Libras Esterlinas más 516.516 euros (en total, 6.753.562 €). La obligación para R INTERNACIONAL se estableció en el pago de 243.628 € (resultado de aplicar un interés determinado, 3,497%, sobre un nocional de 16.609.580 euros).

Posteriormente, como consecuencia de la prórroga, X, S.L. se obliga a realizar los siguientes pagos adicionales a R INTERNACIONAL: 7.150.000 Libras Esterlinas el 2 de diciembre de 2003 más 600.000 € el 12 de diciembre de 2003, en total, 12.034.584 €. Por su parte, R INTERNACIONAL se obligaba a pagar a X, S.L. 453.440 €, (resultado de aplicar un interés determinado, 2,7%, sobre un nocional de 16.609.580 € por el período comprendido entre el 13 de diciembre de 2002 y el 12 de diciembre de 2003).

Como consecuencia de todo lo anterior y de la fluctuación de los tipos de cambio entre la libra esterlina y el euro, X, S.L. registró en su cuenta de pérdidas y ganancias por todas las operaciones antes descritas, los siguientes importes netos:

En el año 2002 la pérdida financiera generada en el Reino Unido ascendió a 555.863,90 €, desglosada en:

-272.888 € de intereses pactados en el contrato "swap" (3ª operación).

-282.975,90 € de intereses generados por el contrato "forward".

En el año 2003 la pérdida financiera generada en el Reino Unido ascendió a 517.202 € desglosada en:

-146.560 € de intereses pactados en el contrato "swap" (3ª operación).

- 370.642 € de intereses generados por el contrato "forward".

Los dividendos que correspondía cobrar por las 13.000.000 acciones fueron cobrados por los importes siguientes:

- El 2 de diciembre de 2002, 3.900.000 libras esterlinas correspondientes a 30 peniques por acción.

- El 1 de diciembre de 2003, 7.150.000 libras esterlinas correspondientes a 55 peniques por acción.

X, S.L. contabilizó esos importes como netos, reconociendo en su contabilidad un crédito fiscal en forma de retención ("H.P. Impuesto Extranjero Retenido Accs. ..."), por la retención en origen del 10% del dividendo bruto.

Sin embargo, en el folleto de emisión de las ..., se establece:

"El ... (...) no estará obligado a realizar un pago anticipado del impuesto sobre sociedades en relación con dichos dividendos (Advance Corporation Tax, en siglas, ACT). Además, ... no estará obligado a practicar retención tributaria ('withhold tax") cuando pague el dividendo".

Por otra parte, en la página web de la Administración Tributaria Británica consta:

"El impuesto anticipado sobre Sociedades (Advance Corporation Tax, ACT) fue abolido el 6 de Abril de 1999. Esto implica que las sociedades que paguen dividendos (o realicen otra distribución de beneficios) después de esta fecha, no pagarán ACT".

Por lo tanto, hasta el 6 de abril de 1999, el ACT se configuraba como un pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que la sociedad quedaba obligada a realizar cuando pagaba dividendos. A partir de dicha fecha, el pago del dividendo se realiza por el importe íntegro acordado, sin deducción del ACT, ni de retención alguna.

X, S.L. se ha deducido en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades en España, como impuesto pagado en el Reino Unido, el importe del crédito fiscal británico deducible en el Reino Unido. Sin embargo, el obligado tributario no tiene derecho a la deducción por doble imposición por las siguientes razones:

- X, S.L. no es el perceptor efectivo de los dividendos; los dividendos fueron efectivamente cobrados por R INTERNACIONAL, a través del contrato de swap.

- No ha obtenido rentas positivas en el Reino Unido.

- Tampoco ha pagado impuesto alguno en el Reino Unido, al estar el dividendo exento de retención.  

        6.- Como resultado de la comprobación, el actuario propone unas cuotas a liquidar de 1.775.649,93 € para el ejercicio 2002, 2.065.857,45 € para el ejercicio 2003, y 523.311,35 € para el ejercicio 2004.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional de ... dictó en fechas 26 de mayo y 15 de junio de 2006 acuerdos de liquidación, rectificando las propuestas de regularización contenidas en las actas, en los siguientes aspectos:

        - Se incluye en los ejercicios 2003 y 2004 el gasto por amortización del inmovilizado activado (operaciones realizadas por Y, S.A.), que no había incluido el actuario.

        - No se considera el aumento en base imponible, en concepto de liberalidades por las operaciones financieras en el Reino Unido, propuesto por el actuario, para los ejercicios 2002 y 2003.

Las deudas tributarias resultantes presentan el siguiente desglose:

PERIODO                      2002-2003                                 2004

Cuota                          3.385.650,73                         498.875,23

Intereses de demora      364.141,99  &nb