Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2343/2005 de 23 de Julio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 23 de Julio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/2343/2005

Resumen

Dentro del supuesto específico de establecimiento permanente previsto en el artículo 69.Cinco.a) de la Ley del IVA (Ley 37/1992), de las "agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo" deben incluirse también aquellos agentes o representantes del empresario no establecido que sin ser los que firman materialmente el contrato mercantil están facultados para negociar y así llevan a cabo todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida. El almacenaje de la mercancía en un depósito propiedad de un tercero no implica por sí mismo la existencia de un establecimiento permanente del artículo 69.Cinco.e) de la Ley del IVA (Ley 37/1992). Un almacén en el que se depositan temporalmente los bienes sólo será establecimiento permanente de un empresario no establecido cuando este empresario disponga del almacén como propietario, o como titular de un derecho real de uso del bien, como arrendatario, bien sea de su totalidad o de una parte concreta y determinada del inmueble. No puede serlo cuando el empresario es mero destinatario de un servicio de depósito o almacenamiento que es efectuado por un tercero, aun cuando se trate de una entidad del mismo grupo empresarial, o sea su filial.

Descripción

         En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (23/07/2008), en las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 229.1.b) de la Ley General Tributaria, interpuestas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Doña ... actuando como representante autorizada de ... quien actúa en nombre y representación fiscal de la entidad XI, S.A., con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ...; contra: 1).- Acuerdo de liquidación provisional de fecha 12 de abril de 2005, del Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., ... núm ref. ..., clave de liquidación ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, e importe de 3.187.778,74 euros. 2).- Acuerdo del mismo órgano, de fecha 1 de septiembre de 2006, ... núm, ref. ..., clave de liquidación ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, e importe de 4.342.300,22 euros.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO: En fecha 2 de septiembre de 2003 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., al obligado tributario XI, S.A., extendiéndose Acta de disconformidad de fecha 29 de octubre de 2004, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2002.

         Asimismo, en fecha 30 de mayo de 2005 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación por el mismo órgano administrativo, al citado obligado tributario, extendiéndose Acta de disconformidad de fecha 6 de julio de 2006, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2003.

         SEGUNDO: Respecto del Acta de disconformidad relativa al ejercicio 2002, extendida con fecha 29 de octubre de 2004, en ella se hacen constar, entre otros extremos, los siguientes:  

         El sujeto pasivo realizó la actividad económica de "Comercio al por mayor de ...", estando las operaciones efectuadas en el ámbito de dicha actividad sujetas y no exentas de tributación por el IVA, siendo el tipo impositivo aplicable el general del impuesto (16%).

         "No obstante lo anterior XI, S.A. entiende que es una entidad registrada pero no establecida en España a efectos del IVA. Este criterio defendido por la empresa, y alegado ante la Inspección, tiene como consecuencia que, en las operaciones efectuadas en España, la entidad ha considerado que no procede repercutir el IVA, puesto que, en su opinión, correspondería aplicar la regla de "inversión del sujeto pasivo" prevista en el artículo 84.Uno.2 LIVA.

         Además debe destacarse que una parte significativa de las operaciones efectuadas por el obligado tributario son Entregas Intracomunitarias de bienes y exportaciones a terceros países, siendo estas operaciones supuestos de exenciones plenas en el IVA, que dan derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Por tanto la realización de estas operaciones exentas ha ocasionado la imposibilidad de acogerse al Régimen Especial de Devoluciones a los empresarios, no establecidos que se halla regulado en el artículo 119 LIVA".

         Como antecedentes generales, la Inspección señala en el Acta los siguientes:

         "La sociedad XI, S.A. entiende que es una entidad registrada pero no establecida en España a efectos del IVA. La declaración censal de alta (modelo 036), presentada en Marzo de 1995, fue cumplimentada en el sentido indicado y las modificaciones posteriores (presentadas en Enero de 1991 y en Enero de 2001, por tener la condición de gran empresa) no alteraron este dato declarado. Las actividades de XI, S.A. son las propias de un comerciante mayorista, y correspondería su clasificación en el epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas (Comercio "al por mayor de ...").

         No obstante lo anterior, hasta el 31/12/2001, la entidad XI, S.A. ha efectuado sus operaciones en el IVA, y ha presentado las correspondientes declaraciones, como un sujeto pasivo establecido en España. En cambio, a partir de principios del año 2002, la sociedad modifica sus condiciones de tributación en el IVA por entender, como se ha dicho, que es una entidad registrada, puesto que dispone de un NIF-IVA atribuido por la Administración Tributaria española, pero que alega no tener un establecimiento permanente en España. El interesado ha manifestado que el mencionado cambio de criterio obedece a una correcta aplicación de las normas reguladoras del IVA sobre las actividades de la empresa en España.

         Según este planteamiento habría existido un error en la consideración de la entidad como sujeto pasivo establecido (situación que afectaría al período 1995-2001) y por tanto, en su opinión, se habría producido una repercusión indebida de IVA en las operaciones interiores realizadas por XI, S.A. en España hasta el 31/12/2001. A partir del año 2002 se corregiría esta situación y XI, S.A. deja de repercutir el IVA en sus operaciones interiores por entender que es un sujeto pasivo no establecido en España; situación de hecho que no sería distinta de la existente en los años anteriores.

         Por tanto la entidad XI, S.A. considera que habría incurrido en un error de Derecho en la aplicación de las normas del IVA en los períodos anteriores al año 2002.

         La entidad XI, S.A. actúa en España a través de su representante fiscal la sociedad XA, S.L. (NIF...). Ambas entidades están vinculadas entre sí y forman parte del grupo económico multinacional X, con sede en los Estados Unidos de América, y dedicado fundamentalmente a ...

         En el domicilio social y fiscal de XA, S.L. (...) se encuentra también domiciliada la entidad XI, S.A. en España (al igual que otras filiales europeas del Grupo X), si bien, según se ha manifestado, sólo a los efectos formales de cumplimentar un domicilio fiscal en la declaración censal (modelo 036), que necesariamente debe ser el domicilio del representante. Además de las oficinas administrativas situadas en ..., la sociedad XA, S.L. tiene en España un importante centro de producción fabril, localizado en ..., y un almacén situado en ... (...), entre otras instalaciones.

         Asimismo debe tenerse en cuenta que existen 2 contratos que regulan las relaciones económicas y comerciales entre XA, S.L. y XI, S.A., en cuanto a las operaciones que esta última entidad realiza en España. Estos contratos se denominan como "contrato de representación" y "contrato de distribución".

         Además debe mencionarse la existencia de otros 2 contratos de arrendamiento de bienes inmuebles (de las oficinas situadas en .../del almacén situado en ...), concertados por la entidad XA, S.L. con los respectivos propietarios, en donde se previene la posibilidad de que la utilización de los espacios cedidos en arrendamiento pueda realizarse en provecho de, o pueda beneficiar también a, otras entidades del Grupo X, sin que esta cesión pueda considerarse como un caso de subarrendamiento que eventualmente pudiera habilitar al propietario para rescindir el contrato ó modificar la renta".

         Como hechos relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, la Inspección pone de manifiesto:

         "La Inspección ha verificado de una forma bastante exhaustiva las operaciones efectuadas por XI, S.A. en el año 2002. Esta comprobación ha partido de los datos incluidos en las declaraciones presentadas, que se han contrastado con el contenido de los Registros fiscales del IVA. También se ha efectuado una comprobación documental del soporte disponible sobre una muestra suficientemente amplia de los distintos tipos de operaciones efectuadas por el sujeto pasivo con el NIF-IVA atribuido por la Administración Tributarla española.

         De forma simultánea se han solicitado al interesado determinados datos, documentos e informaciones, en orden a verificar la operativa de la entidad XI, S.A. en España. Por último la Inspección ha realizado un número considerable de requerimientos de información dirigidos a una parte de los clientes españoles de XI, S.A. Estos requerimientos (que en bastantes casos han sido consecutivos, con el objeto de poder ampliar y clarificar las informaciones suministradas) han tenido un contenido y un alcance muy precisos, con la finalidad de obtener datos externos suficientes que contribuyeran a conocer la forma en que se han desarrollado las operaciones de la entidad XI, S.A. en España.

         A juicio de la Inspección la conclusión esencial que resulta de la comprobación efectuada consiste en que la entidad XI, S.A. tiene un establecimiento permanente en España a los efectos del IVA/2002. Esta conclusión se fundamenta en la apreciación de los hechos y circunstancias conocidos sobre el desarrollo material de las operaciones realizadas por XI, S.A. en España, y también en la correcta calificación de los contratos que regulan las relaciones entre XA, S.L. y XI, S.A.

         En cuanto a los hechos conocidos por la Inspección debe tenerse en cuenta que, los datos obtenidos de las respuestas a los requerimientos de información dirigidos a una parte de los clientes españoles, configuran una situación en la que ha existido una utilización efectiva y un aprovechamiento de los medios personales y materiales de la sociedad XA, S.L. en beneficio de la entidad no residente en España XI, S.A. Esta utilización de medios es especialmente significativa en cuanto se refiere a la intervención de diversas personas dependientes de XA, S.L., en las relaciones comerciales y económicas con una parte de los clientes españoles de XI, S.A.

         Esta intervención ha afectado en algunos casos a los acuerdos de precios y de condiciones de venta negociados por ciertos clientes de XI, S.A. En otros supuestos ha alcanzado a la primera atención (en España) y la tramitación de reclamaciones por defectos en los géneros entregados por discrepancias en la aplicación de las condiciones de venta pactadas, y también a la recepción de pedidos (si bien de una forma más bien residual, puesto que la regla general para la mayoría de clientes ha sido que las órdenes de compra se han dirigido a Bélgica, donde se halla situado el centro de distribución para Europa del Grupo X, en general, y de XI, S.A., en particular).

         Todas estas circunstancias que se han relatado conllevan que la actuación efectiva de la entidad XA, S.L., por cuenta ó en nombre de XI, S.A., deba calificarse como la que sería propia de un "agente dependiente".

         La utilización de la infraestructura de XA, S.L. también ha afectado a otros aspectos de las actividades de XI, S.A. en España que son relevantes desde la perspectiva del IVA. Así, por una parte, existen evidencias de la utilización de ciertas instalaciones de la filial española en algunas operaciones realizadas por XI, S.A., puesto que se han empleado "almacenes" situados en España, y explotados por XA, S.L., como punto de salida de entregas de bienes efectuadas por la entidad no residente XI, S.A. a clientes españoles.

         En particular se ha observado esta circunstancia en todas las ventas efectuadas al cliente Y, S.A., como puede verificarse en la respuesta facilitada al requerimiento de información formulado a esta empresa, siendo el punto de salida o de embarque de las mercancías las instalaciones productivas de XA, S.L. en ... (almacén de la fábrica).

         También se ha constatado la salida de mercancías, con destino a clientes españoles de XI, S.A., desde el almacén situado en ..., cuyo arrendatario es la sociedad XA, S.L. Esta última situación se ha observado en ciertas operaciones aisladas de al menos 2 clientes de la "división de ..." (Z, S.A. / W, S.A.), que podrían responder a situaciones de urgencia en los pedidos, si bien los hechos conocidos se produjeron en operaciones del año 2001.

         Es conveniente mencionar, por su significado valor ilustrativo de las verdaderas relaciones comerciales mantenidas con el Grupo X, que la gran mayoría de clientes de la denominada "división de ..." procedían de XA, S.L. (hasta mediados del año 2000), pasaron a ser facturados por XI, S.A. (hasta el final del año 2001) y volvieron a ser facturados por XA, S.L. (desde el año 2002), como puede verse en las respuesta obtenidas de los requerimientos de información formulados a estas empresas. A juicio de esta Inspección la información obtenida es concluyente respecto al hecho objetivo de que el Grupo X actúa frente al cliente externo con una única voz, que vincula y obliga a X ante terceros, cualquiera que sea la concreta persona (física) o la concreta entidad (sociedad filial) que se relacione en cada caso concreto con el cliente.

         La Inspección estima que este dato, que se aprecia de forma general y reiterada en la práctica totalidad de los clientes requeridos (no únicamente los de la "división de polímeros técnicos"), es de una gran importancia para calificar debidamente la actuación de XA, S.L. por cuenta o en nombre de XI, S.A. Al respecto pueden mencionarse como especialmente relevantes las respuestas a los requerimientos de información que se han realizado a las siguientes empresas: J, S.A. / V, S.L. / T, S.A. / S, S.A. / R, S.L. / L, S.A. / Q, S.A. / P, S.A.

         Por último también debe ser tenido en cuenta que ha existido una utilización efectiva de las oficinas situadas en ..., cuyo arrendatario es XA, S.L., y en donde se halla la sede social y el domicilio fiscal de la filial española, como un "centro de compras" en provecho o por cuenta de XI, S.A. En particular desde dichas oficinas administrativas de XA, S.L. consta acreditado que se han enviado órdenes de encargo de ejecuciones de obra (que deben considerarse prestaciones de servicios) al proveedor español P, S.A., por cuenta de XI, S.A. Además, como consecuencia de la comprobación de las cuotas del IVA soportado, la Inspección también ha podido observar que existen determinadas facturas recibidas por la entidad XI, S.A. en España, emitidas por distintos proveedores (es el caso de la empresa Ñ, S.A., por ejemplo), en donde consta como domicilio en España el indicado de ...

         Sobre  esta última  cuestión, conviene añadir, como otra consideración distinta, que el indicado domicilio ha sido el lugar al cual se han dirigido algunas de las empresas afectadas por la circunstancia de que sus compras exigen una preparación, transformación o acondicionamiento previos, a realizar por parte de XI, S.A., y cuya ejecución se encarga a terceros en España, es decir algunos de los clientes de la "división de ..." requeridos por la Inspección, (T, S.A. / S, S.A.). Es también el domicilio al cual se dirigen los albaranes de entrega de los géneros ya procesados por la empresa transformadora ... (ver respuesta al requerimiento de información efectuado a T, S.A.), quien luego podría haber facturado sus servicios a otra filial del Grupo X (la entidad XB, LTD / NIF ...), que a su vez los habría refacturado a XI, S.A. (ver el asunto de las "compras interiores a no residentes" que se menciona en la Diligencia .../04).

         Como resumen de los hechos y circunstancias relatados en este apartado, la Inspección considera acreditado que la entidad XI, S.A. tiene un establecimiento permanente en España a los efectos del IVA/2002. Este resultado se alcanza por una triple vía. En primer lugar por considerar que la sociedad filial, española XA, S.L. ha actuado como un auténtico "agente dependiente" de la entidad vinculada. En segundo término por haberse observado la utilización de los "almacenes" de XA, S.L. en beneficio de la sociedad XI, S.A.. En tercer lugar por estimarse acreditado que en las oficinas administrativas de XA, S.L. ha existido un verdadero "centro de compras" por cuenta de la entidad no residente.

         Por último sólo debe añadirse que esta situación de hecho no es incompatible con otra realidad distinta, que también se desprende de la información obtenida por la Inspección. Esta realidad, que ha sido alegada por el interesado durante el procedimiento, consiste en que, junto con las circunstancias que se han descrito, también existen otras situaciones con clientes españoles en las        que no consta acreditada ninguna intervención de la sociedad XA, S.L. Este hecho podría existir en algunos de los clientes requeridos por la Inspección, que corresponden a la denominada "división de ...", y que, por su volumen de operaciones, son clientes importantes de la entidad XI, S.A.

         Respecto a esta cuestión pueden mencionarse las contestaciones a los requerimientos que se han realizado a las siguientes empresas: N, S.A. / H, S.A. / M, S.A. Sin embargo también debe apuntarse que, en la gran mayoría de estos terceros, concurre la circunstancia especial de que disponen, en sus propias instalaciones productivas, de mercancías en depósito o en consignación, que son propiedad de X en tanto no son consumidas por los clientes, según los contratos suscritos entre las partes. Es el caso de las empresas N, S.A. / M, S.A., a los que habría que añadir el de R, S.L.

         La simple existencia de esta mercancía en depósito ó en consignación es un hecho que invita a dudar sobre la efectiva ausencia de un control, físico sobre su estado y cuantía por parte Grupo X, tal y como se previene en los contratos aportados sobre este tipo de operaciones. Incluso cabría cuestionarse si esta situación no es indicativa de la utilización de una cierta infraestructura de soporte de XI, S.A. que se halle situada en España (medios personales y materiales). Al respecto la contestación obtenida en el requerimiento efectuado al cliente R, S.L. apunta en este sentido, aportando indicios sobre la participación de personas dependientes de la sociedad filial XA, S.L. en la gestión de dichas actividades.

         3.3) La existencia de un establecimiento permanente en España, a efectos del IVA (artículo 69.Cinco LIVA).

         Al concluir la comprobación, con los hechos y circunstancias que se han verificado, y teniendo en cuenta también la calificación jurídica aplicable, la Inspección estima acreditado que ha existido una utilización de los medios materiales (las oficinas administrativas y los almacenes) y humanos (el personal empleado) de la sociedad XA, S.L. por cuenta de o en beneficio de la entidad XI, S.A. en España.

         El empleo de la infraestructura de XA, S.L. por parte de XI, S.A. se ha pretendido amparar formalmente en el llamado "contrato de representación", bajo la equívoca mención formal de que XA, S.L. no tiene la condición de agente (dependiente) para contratar por cuenta de la entidad XI, S.A., es decir que, según manifiestan las partes que suscriben el contrato, la sociedad XA, S.L. tendría la condición de agente independiente.

         Los hechos conocidos, junto con la correcta calificación de este contrato, interpretado siguiendo las normas existentes, como se razona en la propuesta de regularización formulada, y de una forma extensa y razonada en el informe ampliatorio, permiten concluir que esta utilización de medios personales y materiales es equivalente a la existencia de una verdadera sucursal o un establecimiento permanente de la entidad XI, S.A. en España.

         Una vez afirmada la existencia de un establecimiento permanente de la entidad XI, S.A. en España, es necesario determinar su localización física. Atendiendo a los hechos conocidos en cuanto al desarrollo material de las operaciones efectuadas, la Inspección considera: que el establecimiento permanente de la entidad XI, S.A. se halla localizado en las oficinas administrativas de         la sociedad XA, S.L. que se encuentran situadas en ..., lugar en donde concurren las circunstancias acreditadas que permiten calificar la sede de la filial española también como una verdadera sucursal de XI, S.A.

         Fijada la sede del establecimiento permanente o de la sucursal en España de XI, S.A., debe concluirse afirmando que dicha entidad tiene la condición de sujeto pasivo establecido en España a efectos del IVA (art 84.Uno.1 y 84.Dos LIVA).

         3.4) Comprobación de las cuotas devengadas en el IVA/2002.

         Partiendo de los datos incluidos en las declaraciones presentadas, que se han contrastado con el contenido de los Registros fiscales del IVA aportados por el interesado, la Inspección estima que deben incrementarse las bases imponibles declaradas en el importe de las operaciones interiores (entregas de bienes) efectuadas sin repercusión del IVA, por haber considerado la entidad que debía ser aplicable la denominada regla de "inversión del sujeto pasivo" prevista en el artículo 84.Uno.2 LIVA.

         Las indicadas operaciones interiores (entregas de bienes) efectuadas sin repercusión del impuesto, por la causa antes referida, ascienden a 26.956.753,17 euros para el conjunto del año 2002.

         Las restantes operaciones que ya fueron declaradas en su día por el sujeto pasivo no son objeto de ninguna modificación (operaciones interiores con repercusión del IVA, al provenir de errores y modificaciones de operaciones devengadas anteriormente / adquisiciones de bienes y servicios a sujetos pasivos no establecidos / adquisiciones intracomunitarias de bienes -AIB, ...-). Las bases imponibles por operaciones interiores ya declaradas en su día suman 354. 203,74 euros. El tipo impositivo aplicable es el general del 16%.

         La distribución de la totalidad de las bases imponibles comprobadas para cada uno de los períodos de liquidación mensuales del año 2002 es la que se indica en el apartado 4 del Acta".

         Con fecha 6 de julio de 2006 se instruyó Acta de disconformidad relativa al ejercicio 2003 en la que se reiteran la mayoría de los hechos y argumentaciones expuestos referentes al ejercicio anterior, si bien en el punto 2.3, se especifica:

         "La Inspección también ha considerado procedente dejar constancia de las circunstancias diferenciales que se han observado entre las comprobaciones efectuadas sobre el año 2002 y sobre el año 2003.

         - En primer lugar en el año 2003 no se ha obtenido ninguna evidencia contrastada sobre la eventual utilización del almacén situado en ..., cuyo arrendatario es XA, S.L.

         - En segundo lugar en el año 2003 han desaparecido todas las contingencias asociadas a la "división de ...", puesto que este negocio fue transferido a otras compañías asociadas o relacionadas con el Grupo X. Sobre este asunto conviene observar la respuesta obtenida al requerimiento de información formulado a la empresa P, S.A.

         - En tercer lugar en el año 2003, y en parte como consecuencia del hecho referido en el párrafo anterior, no se ha observado ninguna situación significativa que permita presumir una eventual utilización de las oficinas situadas en ..., cuyo arrendatario es XA, S.L., y en donde se halla la sede social y el domicilio fiscal de la filial española, como un "centro de compras" en provecho o por cuenta de XI, S.A.

         - En cuarto lugar en el año 2002 no se ha observado ninguna situación de cesión de clientes entre XA, S.L. y XI, S.A. (o viceversa) como la que tuvo lugar en el año 2002, en relación con los ejercicios inmediatamente anteriores (años 2000 y 2001)".

         TERCERO: Con fechas 16 de noviembre de 2004 y 24 de julio de 2007 la entidad interesada presentó escrito de alegaciones a las Actas de los ejercicios 2002 y 2003 respectivamente, y con fechas 12 de abril de 2005 y 1 de septiembre de 2006 el Inspector Regional dicta acuerdos de liquidación confirmando las propuestas de liquidación contenidas en las Actas A02 por los indicados ejercicios 2002 y 2003.

         CUARTO: El 12 de mayo de 2005 interpone la entidad XI, S.A. reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 2002; y con fecha 26 de septiembre lo hace respecto del ejercicio 2003, alegando en síntesis en los escritos presentados el 18 de mayo de 2006 y 8 de enero de 2007, en los correspondientes trámites de puesta de manifiesto, lo siguiente:

         - La conclusión a la que llega la Inspección de identificar el domicilio fiscal y social de XA, S.L. con el de la entidad reclamante es del todo errónea, puesto que por la Ley del IVA toda Sociedad no establecida en la Unión Europea que solicita un NIF o número de IVA español, debe obligatoriamente suministrar a la Administración de Hacienda un domicilio fiscal en España, a efectos de las comunicaciones de la Administración de Hacienda con dicha empresa, habiéndose dado el del apoderado, sin implicar por ello que tenga en España un lugar fijo de negocios.

         - De los contratos XA, S.L. no tienen autoridad para obligar a XI, S.A. en relación con las actividades comercial de ésta última o para negociar los términos principales de los contratos de venta, realizando meras operaciones auxiliares y preparatorias de la actividad principal. La intervención que en su caso lleva a cabo la entidad española es de mero transmisor de información, o de receptor de información del cliente para que a su vez se transmitiese a XI, S.A., pero siempre realizando actividades auxiliares o preparatorias

         - Respecto a la afirmación realizada por la Inspección en el sentido de que XI, S.A. ha utilizado los medios materiales y humanos de XA, S.L., no se ha justificado con fundamento dicho aspecto, mientras que el análisis de las pruebas que figuran en el expediente acredita que la intervención de algún empleado de XA, S.L. fue en todo caso en calidad de transmisor de información de XI, S.A. o de receptor de información del cliente para que a su vez se transmitiese a esta última.

         - Analiza respecto de los hechos relativos al IVA de los ejercicios, los requerimientos de información efectuados por la Inspección a los clientes de XI, S.A., concluyendo en que no se describe qué se entiende por intervención de la sociedad española en el proceso de ventas. Asimismo se comentan determinados aspectos de las contestaciones a los requerimientos de información, plasmándose en el acuerdo de liquidación comentarios concretos de algunas empresas contactadas y no se analizan las relaciones comerciales entre XI, S.A. y sus clientes, entendiéndose esto porque el Inspector ha introducido comentarios de empresas españolas que no tuvieron relaciones comerciales con la entidad en el ejercicio objeto de comprobación, señalándose en el acuerdo que estos clientes siguieron operando con entidades del grupo X, y que la información que ofrecieron era reveladora del modo de operar de las entidades del grupo. Esto es, sólo se ha recogido ciertos comentarios y sólo de varios clientes en el ejercicio 2002, significando que estaríamos ante un porcentaje muy bajo de la facturación. En general, las manifestaciones de algunos clientes describen correctamente el procedimiento comercial: envío del pedido por el cliente directamente a la sede de XI, S.A. en Suiza o Bélgica, autorización de la venta por parte de dicha sede, organización del envío y su logística por la sede de Bélgica, permanencia de la mercancía en consigna en el establecimiento del cliente español, etc.

         - En cuanto a la organización logística, sobre la que también se pronuncia la Inspección, la operativa seguida pro XI, S.A. es que ésta envía directamente los productos objeto de sus ventas desde su centro logístico en Bélgica, a las instalaciones de los clientes en España donde permanecen en consigna, hasta que los clientes acaban de consumir las mercancías depositadas. Por lo tanto, no tiene almacenes propios o arrendados en España para almacenar su mercancía puesto que no lo necesita, utilizando de forma totalmente esporádica, y por tanto puntualmente, un almacén en ... Cita doctrina de la Dirección General de Tributos y del TEAC para concluir que el hecho de recibir servicios logísticos de almacenaje no implica la existencia de establecimiento permanente en España.

         - El porcentaje de ventas en las que participó XA, S.L. con operaciones meramente auxiliares, en los términos establecidos en el contrato de comisión, como transmisor de información, es bajo en relación con el volumen total de operaciones, como reconoce la propia Inspección. Por el contrario, el propio Inspector Regional en el acuerdo de liquidación reconoce la existencia de ventas realizadas exclusivamente con la intervención de XI, S.A. que supera el 80%, y no es correcto concluir como lo hace el Inspector que este hecho no es revelante para la comprobación efectuada.

         - A la hora de determinar la existencia de un establecimiento permanente a efectos del IVA, únicamente debe tenerse en consideración como norma supranacional la Sexta Directiva del Consejo de Europa de fecha 17 de mayo de 1977, y no el redactado en los Convenios de doble imposición que aplicarán sólo en aquellos casos en los que se esté valorando una posible imposición directa.

         - Analiza también la entidad reclamante los anexos que aporta, que fueron también incorporados a la inspección, que incluyen el detalle de los clientes residentes en España de la entidad en los que XA, S.L. ha realizado las actividades preparatorias y auxiliares, desglosado por negocio (tipos de productos), detallándose las personas de contacto en España (meros interlocutores/transmisores de información ocasional) para cada negocio o tipo de producto, las personas ubicadas en Bélgica o Suiza recepcionistas de los pedidos realizados por clientes de toda Europa incluida España, los empleados de la entidad reclamante ubicados en Suiza o Bélgica responsables de cada negocio o producto (gestionando a nivel europeo las ventas de un determinado producto), así como una explicación de la operativa llevada a cabo para realizar las transacciones. También anexo donde se da detalle delos clientes residentes en España de la entidad reclamante en los que XA, S.L. no ha realizado funciones auxiliares ni preparatorias, desglosado por negocios o producto, detallándose igualmente las personas de contacto fuera de España.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas en única instancia que se examinan, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), siendo procedente la acumulación de los expediente en virtud de lo dispuesto en el artículo 230.1.a) de la citada Ley.

         La cuestión que se plantea es si la entidad reclamante tiene o no en el territorio de aplicación del impuesto un establecimiento permanente.

         Debe advertirse que en las Actas y acuerdos de liquidación se regulariza también la situación del obligado tributario respecto de unas cuotas soportadas que según la Inspección no tienen el carácter de deducibles. Se trata de cuotas soportadas cuya deducibilidad no resulta admisible por originarse en adquisiciones de servicios cuya completa realidad y valoración no ha sido debidamente acreditada o justificada por el obligado tributario; o bien por la naturaleza o el destino de las correlativas adquisiciones, así como por la inexistencia de facturas completas debidamente extendidas a cargo de la entidad como presunta destinataria de los servicios; y finalmente por cuotas soportadas en servicios de hostelería y viajes de empleados de la empresa, efectuadas en Canarias, sujetas por tanto al Impuesto General Indirecto Canario y no al IVA.

         Pues bien, sobre estas cuestiones nada plantea la entidad reclamante, centrando sus alegaciones en el extremo que se ha indicado anteriormente.

         SEGUNDO: Si bien en las actuaciones inspectoras se alude a la existencia de establecimiento permanente por la concurrencia de diversas causas, como el hecho de que la sociedad española XA, S.L. ha actuado como auténtico "agente dependiente" de la entidad vinculada, que se han utilizado los "almacenes" de XA, S.L. en beneficio de la sociedad comprobada, y que se estima que en las oficinas administrativas de XA, S.L. ha existido un verdadero "centro de compras" por cuenta de la entidad no residente; sin embargo el acuerdo de liquidación se centra en la primera de las causas anteriores, prevista en el artículo 69.Cinco.a) de la Ley del IVA, señalando que "no se considera necesario entrar a valorar la existencia o no de un establecimiento permanente en base a lo dispuesto en los precitados apartados e) y f)", esto es no se valoran las otras dos causas que hemos expuesto. Se centra pues el acuerdo de liquidación fundamentalmente en la existencia de un establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto en base a lo previsto en la letra a) del citado apartado, siendo este supuesto el que deberemos examinar en primer lugar respecto a su concurrencia en el procedimiento que examinamos.

         El artículo 69.Cinco de la Ley del IVA dispone que "a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas". Tras ello el propio apartado establece una relación de supuestos abierta a través de los cuales concreta el anterior concepto de establecimiento permanente y, en específicamente, la letra a) dispone que tendrá esta consideración "la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo".

         Nuevamente esta letra a) determina dentro de la misma una pluralidad de supuestos, en este caso a través de una lista cerrada, para concretar qué debemos entender por establecimiento permanente, teniendo en cuenta que en cualquier caso, tanto para esta letra, como para las restantes, en cualquiera de ellos que consideremos de manera individualizada debe concurrir en él las condiciones o requisitos generales delimitados en el párrafo primero antes citado.

         Pues bien, el supuesto que examinamos en primer lugar en este procedimiento no es otro que el delimitado en el último inciso de la letra a), esto es, debemos concluir en la existencia o no de una agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo residente en otro Estado que implicaría en su caso el hecho de tener un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

         No obstante lo anterior, debe advertirse que el precepto interno, esto es el artículo 69.1 de la Ley del IVA, encuentra su origen en la mucho más escueta redacción del artículo 9 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1997, del Consejo, Sexta Directiva (actual artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, con una redacción análoga), al disponer que "los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haya la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual".

         No lleva a cabo pues la norma comunitaria ni una definición genérica de qué debemos entender por establecimiento permanente ni tampoco una delimitación casuística del mismo (así se deduce de la jurisprudencia comunitaria y ha sido reconocido expresamente por el Abogado General en las conclusiones de 29 de septiembre de 2005 al asunto C-210/04, FCE Bank, apartado 26), como hace nuestra norma interna recogiendo ambas. No quiere decir ello sin embargo que estemos ante un concepto que pueda ser concretado normativamente por cada Estado miembro al margen del contenido de la Directiva comunitaria, sino que nos encontramos ante un concepto único o comunitario respecto del que una reiterada jurisprudencia comunitaria ha establecido su delimitación general concretándolo en supuestos específicos examinados por el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europ

Impuesto sobre el Valor Añadido
Sociedad de responsabilidad limitada
Establecimiento permanente
Mercancías
Acta de disconformidad
Operaciones interiores
Obligado tributario
Arrendatario
Dueño
Domicilio fiscal
Entidades no residentes
Administración Tributaria del Estado
Modelo 036 - 037. Declaración censal
Declaración censal
Sociedad filial
Entrega de bienes
Tipos impositivos
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Agrupaciones de empresas
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Actividades económicas
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Personas dependientes
Comerciante mayorista
Impuesto sobre Actividades Económicas
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Error de derecho
Rescisión del contrato
Subarriendo
Arrendamiento de bienes inmuebles
Prestación de servicios
Ejecuciones de obras
Cuotas del IVA soportado
Persona física
Adquisiciones intracomunitarias de bienes
Residencia habitual
Impuesto general indirecto canario

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

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