Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2351/1998 de 21 de Diciembre de 2001

Resumen

La entidad emisora de pagarés de empresa es responsable del ingreso de las retenciones sobre los rendimientos implícitos del capital mobiliario al no poder acreditar que los títulos han sido objeto de transmisiones anteriores, con la correspondiente retención, o que la amortización o reembolso se ha llevado a cabo por una entidad intermediaria, encargándose ésta última de practicar la retención sobre el rendimiento implícito total.

Descripción

ANTECEDENTES DE HECHO 

        PRIMERO: Con fecha          de 1995, la Inspección Regional de        
incoó a la citada entidad Acta A02 (de disconformidad), por el concepto impositivo y período indicados. En ellas se hacía constar, en síntesis, que: 1º) Durante los años 1986 a 1992, la entidad ha venido emitiendo pagarés de empresa por los siguientes nominales:   
Año                  Nominal
1986                     57.073.748
1987                1.386.441.606
1988                7.230.509.471
1989                7.380.427.311
1990                3.150.427.107
1991                     40.775.000
1992                     18.210.169
TOTAL   19.263.864.412  

         2º) Los mencionados pagarés generan rendimientos implícitos del capital mobiliario, por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso, y el comprometido a reembolsar al vencimiento, de acuerdo con el art. 1º de la Ley 14/1985. En particular, los rendimientos implícitos del capital mobiliario generados por estos títulos durante el período de comprobación han sido: 188.172.503 ptas. en 1988, 632.204.136 ptas. en 1989, 913.419.950 ptas. en 1990, 430.210.695 ptas. en 1991 y 7.228.580 ptas. en 1992. Estos rendimientos se encuentran sujetos a retención a cuenta, de acuerdo con el art. 2 de la Ley 14/1985. De acuerdo con el art. 3.2 de la citada Ley, en los rendimientos obtenidos en la amortización o reembolso de estos activos financieros, el retenedor será la entidad emisora, mientras que en las operaciones intermedias de transmisión, el retenedor será la entidad financiera que actúe por cuenta del transmitente o, en su caso, el fedatario público que intervenga la operación. Dado que la empresa emisora no ha podido justificar la realización de operaciones intermedias de transmisión que originen la insuficiencia de las retenciones practicadas, la inspección entiende que ella es la responsable de su ingreso. 3º) En consecuencia, la regularización que se propone es la siguiente:

Año      Ret. Devengadas      Ret. Practicadas      Diferencia       Int.demora
1988          37.634.501            27.070.244          10.564.257       7.246.212
1989        142.729.749            96.039.530          46.690.219     26.453.520
1990        228.354.988          162.997.203          65.357.785     33.219.648  
1991        107.552.674            81.769.095          25.783.579       9.748.312
1992            1.807.145             2.230.856              -423.711            ----

4º) No se impone sanción por cuanto no se aprecian indicios de culpabilidad en la conducta mencionada. 5º) De la liquidación propuesta resulta una deuda tributaria de 224.639.821 ptas. (1.350.112,52 €), de las cuales 147.972.129 ptas. (889.330,41 €) corresponden a cuota y 76.667.692 ptas. (460.782,11 €) a intereses de demora.

        SEGUNDO: Emitido por el inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio, y presentadas por la interesada las alegaciones que estimó convenientes, el Inspector Jefe dictó, con fecha             de 1995, el correspondiente acuerdo de liquidación, confirmando en todos sus extremos la propuesta de regularización contenida en el acta anteriormente descrita. El citado acuerdo fue notificado a la entidad el            de 1995.

        TERCERO: Contra el referido acuerdo de liquidación, la entidad interpuso el              
    de 1995 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de            
, donde se le asignó el número de registro            . Tras la puesta de manifiesto del expediente, la interesada presentó alegaciones que se resumen en: 1ª- No se ha realizado inspección, ya que la Inspección se ha limitado a solicitar de la entidad la cifra nominal de pagarés emitidos, y el valor de adquisición, calculando el rendimiento implícito teórico. Ha aplicado el tipo de retención de cada año y ha obtenido una hipotética cifra máxima de retención, concluyendo ahí la inspección e investigación; 2ª- Los intereses en cuestión quedan excluidos de retención en cuanto los perciba una entidad bancaria por virtud del art. 21 del Real Decreto 2027/1985. Añade que la interesada no es responsable de la vida del pagaré y de las obligaciones que pueden ir surgiendo en sus diversas transmisiones y en su amortización cuando ha encargado esta función a otras entidades colocadoras, y que el inspector atribuye a la entidad una obligación formal de exigir el certificado de la última transmisión, que no se acierta a comprender bien como afecta a la entidad, y en todo caso, siendo un requisito formal, podrá sancionarse por infracción simple, pero no decretando la inexistencia de las retenciones; 3ª- La reclamante se refiere a una serie de casos concretos que considera ilustrativos en defensa de su tesis, en que las retenciones se han acreditado o la entidad financiera entendió que no era ella la obligada a efectuarlas. A la vista de todo lo anterior, el Tribunal Regional acordó, en fecha            
   de 1998, actuando en primera instancia, desestimar la citada reclamación. El fallo fue notificado a la reclamante el            de 1998.

        CUARTO : Considerando no ajustada a Derecho la mencionada resolución, se interpuso contra la misma recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha           de 1998. En dicho recurso se remite a las alegaciones formuladas en su día ante el Tribunal de primera instancia, añadiendo, básicamente, lo siguiente que         se financiaba para obtener los fondos necesarios para adquirir los bienes que, posteriormente, entregaba a sus clientes en arrendamiento financiero y por imposición de los bancos colocadores mediante la emisión de un pagaré que, adquirido por el banco colocador, éste colocaba, a su vez, en otras entidades o personas, y lo reembolsaba, finalmente, al último tenedor. El pagaré, en suma, era la documentación cambiaria de un préstamo del banco a        , y la circulación del pagaré no compete a        , siendo el banco y los sucesivos tenedores a quienes corresponde verificar las retenciones. Por tanto, considera que             no es la obligada a retener y no pueden exigírsele las cuotas hipotéticamente omitidas.   

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del recurso de alzada.

        SEGUNDO: En el presente recurso se plantea una única cuestión que es la relativa a determinar si la entidad recurrente, como emisora de títulos de rendimiento implícito, estaba o no obligada a practicar retención en el momento de la amortización de los mismos.

        TERCERO: El Real Decreto 2027/1985, que desarrolla la Ley 14/1985, sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, establece en su artículo 7.1 que: "Tendrán la consideración de rendimientos implícitos del capital mobiliario los generados mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento de aquellas operaciones cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita a través de documentos tales como letras de cambio, pagarés, bonos, obligaciones, cédulas y cualquier otro título similar utilizado para la captación de recursos ajenos. Se incluyen como rendimientos implícitos las primas de emisión, amortización o reembolso". En el supuesto que nos ocupa, la entidad recurrente, dedicada al arrendamiento financiero de bienes, emitió para obtener financiación durante los ejercicios 1986 a 1992, ambos inclusive, pagarés de empresa que colocaba a través de diversas entidades financieras. Los rendimientos implícitos derivados de dichos pagarés están sujetos a retención, obligación que nace en el momento en que el rendimiento se materialice para el preceptor, entendiéndose obtenido el rendimiento cuando media cualquier transmisión del activo, incluyendo como tal la amortización o reembolso, conforme establece el artículo 10 del citado Real Decreto 2027/1985, y siendo la base de cálculo la diferencia entre el nominal del pagaré y el efectivo recibido.

        CUARTO: En cuanto a quién tiene la obligación de retener, el artículo 3 de la Ley 14/1985 y el 8 del Real Decreto 2027/1985 disponen que están obligados a retener e ingresar en el Tesoro: A) Por los rendimientos obtenidos en la amortización o reembolso quien proceda de entre los siguientes: 1. La persona o entidad emisora, 2. Quienes deban efectuar tales amortizaciones o reembolsos en defecto de los anteriores; y 3. La entidad financiera que tenga encomendada la materialización de la operación; B) Como excepción a la regla anterior en el supuesto de instrumentos de giro, convertidos en activos financieros con posterioridad a su emisión, debe practicar la retención el fedatario o institución financiera que obligatoriamente tiene que intervenir en el reembolso. Por otra parte, el artículo 9 del invocado Real Decreto establece que:" 1. Para proceder a la transmisión, reembolso o amortización de los activos con rendimiento implícito, que deberá ser sometido a retención, habrá de acreditarse la previa adquisición de los mismos según las modalidades siguientes: a) Por suscripción o primera colocación del emisor o Entidad financiera que actúe por cuenta de éste. b) Por transmisión encargada o canalizada a través de Entidad financiera. c) Por transmisión intervenida por fedatario público. Igualmente deberá acreditarse el precio al que se realizó la adquisición de los referidos activos". 2. A estos efectos, la persona o Entidad emisora, la institución financiera que actúe por cuenta de ésta, el fedatario público o la institución financiera que actúe o intervenga por cuenta del adquirente o depositante, según proceda, deberá extender certificación acreditativa, al menos, de los siguientes extremos: 1.º Fecha de la operación e identificación del activo. 2.º Nombre y apellidos o razón social del adquirente. 3.º Número del documento nacional de identidad o del código de identificación del citado adquirente o depositante. 4.º Precio de adquisición. (...) 5. Las personas o Entidades emisoras de los activos financieros con rentabilidad implícita no podrán reembolsar los mismos cuando el tenedor no acredite su adquisición previa mediante la certificación oportuna, ajustada a lo indicado en el apartado 2 anterior. (...)". En concordancia con lo anterior, la Inspección entiende que la interesada, como entidad emisora, en el momento de proceder a la amortización de los pagarés se puede encontrar en dos situaciones: a) El título ha sido objeto de transmisiones intermedias durante su vigencia, en cuyo caso la interesada debe conservar, de cada una de ellas, el certificado de la última transmisión, para justificar la retención únicamente sobre el diferencial entre el nominal y el precio de esta última transmisión; b) El título no ha sido objeto de transmisiones intermedias durante su vigencia, en cuyo caso la entidad debe retener sobre el rendimiento total.

        QUINTO: La primera alegación que plantea la recurrente al respecto es que "la inspección no se ha realizado", ya que el actuario debió dirigirse a las entidades financieras colocadoras, para que éstas justificasen las retenciones practicadas, pero no lo hizo y obligó a la interesada a hacerlo, logrando que la mayoría de los bancos le remitiesen las justificaciones, pero no todos. En este sentido, es preciso destacar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del Real Decreto 2027/1985, al que anteriormente se hacía referencia, la entidad emisora debía disponer, en el momento de la amortización o reembolso de los títulos, de los certificados emitidos por las entidades financieras en todos aquellos casos en que se habían producido transmisiones intermedias, es decir, se estaba solicitando a la interesada una documentación que debía encontrarse en su poder, y no necesitaba ser solicitada a las entidades financieras correspondientes. Resulta, por tanto, conforme a Derecho el proceder de la Inspección, al considerar que si la interesada no puede acreditar la existencia de una transmisión intermedia y un precio de adquisición distinto del de emisión, corresponde a la emisora practicar retención sobre la totalidad del rendimiento generado por el título. Por otro lado, la Inspección también efectuó requerimientos de información a algunas entidades que intervinieron en las operaciones, por lo que deben rechazarse las pretensiones de la interesada en este punto.

        SEXTO: El resto de las alegaciones formuladas por la entidad se reducen a una sola, y es que la interesada entiende que, una vez colocado el pagaré a través de un banco, la circulación del mismo no le compete, siendo la entidad bancaria quien ha de practicar dichas retenciones, basándose en lo dispuesto en el segundo inciso del artículo 8.a) del Real Decreto 2027/1985: "En el caso de que se encomiende a una Entidad financiera la materialización de esa operación amortización o reembolso-, será ésta la encargada de practicar e ingresar la retención que proceda". En el presente caso, de la documentación obrante en el expediente se desprende que la Inspección requirió a la interesada la aportación de los certificados correspondientes a los pagarés amortizados durante los períodos a que se refiere el presente recurso, entregando la entidad una serie de documentos o certificados en los que consta, entre otros datos, la diferencia entre el nominal y el efectivo percibido (rendimiento implícito) y la retención practicada. Analizada dicha documentación, así como la contabilidad de la empresa, resulta que las retenciones practicadas ascienden a un total de 370.106.928 ptas., habiendo sido en unos casos practicadas por la propia interesada, y en otros por las entidades financieras encargadas de su colocación, según el detalle que consta en el Informe ampliatorio emitido por el actuario. No obstante, aplicando el tipo de retención vigente en cada ejercicio a la base total de retención (rendimiento implícito), cuya cuantía no se discute por la reclamante, la cifra total de retenciones que se debían haber practicado asciende a 518.079.057 ptas. La entidad no justifica esa diferencia, limitándose a señalar que, al actuar a través de una entidad financiera que coloca y materializa las operaciones de amortización, no le incumbe a ella practicar la retención. No obstante, requeridas por la Inspección algunas de estas entidades a que se refiere la reclamante, éstas resultaron ser, en algunos casos, los propios adquirentes de los pagarés, cobrando al vencimiento el nominal correspondiente, sin practicar retención alguna, y en otros, manifestaron que no se responsabilizaban de la retención de los pagarés, ya que se habían limitado a ser "un mero cobrador". Por todo lo expuesto, se debe concluir que, al no poder acreditar la entidad emisora de los títulos que los mismos han sido objeto de transmisiones anteriores, con la correspondiente retención, o que la amortización o reembolso se ha llevado a cabo por una entidad intermediaria, encargándose esta última de practicar la retención sobre el rendimiento implícito total, procede confirmar el acuerdo impugnado.

        EN CONSECUENCIA,

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el Recurso de Alzada interpuesto por la entidad                          , contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de          , de fecha             de 1998, en reclamación número               , relativa al Impuesto sobre Sociedades (Retenciones a cuenta sobre Rendimientos del Capital Mobiliario), ejercicios 1988/1989/1990/1991/1992, por importe de 224.639.821 ptas. (1.350.112,52 €); ACUERDA: 1º) Desestimar el recurso formulado; y 2º) Confirmar la resolución recurrida y la liquidación impugnada.