Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2390/2005 de 17 de Mayo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 17 de Mayo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2390/2005

Resumen

No procede el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el artículo 21 de la LIS (Ley 43/1995), ya que los terrenos transmitidos no pueden considerarse inmovilizado, al tratarse de unas parcelas sobre las cuales adquirió los derechos y obligaciones de un comprador anterior, que vendió inmediatamente después. El plazo de 3 años para la reinversión previsto en el citado artículo 21 debe computarse, dado que la LIS no establece ninguna especialidad, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48 de la Ley 30/1992 y no en el Código Civil, por lo que cuando el último día del cómputo sea inhábil, el plazo concluye el primer día hábil siguiente.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 17 de mayo de 2007, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la Sociedad X, S.L. Sociedad Unipersonal y en su nombre y representación D.ª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra tres acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de ..., de 10 de mayo de 2005, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001, cuantía, la mayor, 1.874.471,71 euros

                                           ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 7 de abril de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... incoó a la entidad X, S.L., Sociedad Unipersonal, dos Actas A02 (de disconformidad), nº ... y nº ..., por el IS, ejercicios 1999 y 2000. Asimismo, con fecha 14 de abril de 2005 la Inspección de los Tributos incoó a la citada entidad, Acta A02, nº ..., por el IS, ejercicio 2001. En las mismas, el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente:

1º) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 02/04/2004. A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 55 días.

2º) La entidad está dada de alta en el IAE, epígrafe ..., ..., ...

3º) El sujeto pasivo presentó declaraciones -régimen general- por el concepto y periodos indicados con una base imponible de -414.440,32 euros en 1999, 0 euros en 2000 y -746.078,93 euros en 2001.

Asimismo, incluye en los ejercicios comprobados, entre las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de aplicación, la correspondiente al ejercicio 1998 por un importe de 2.755.420.697 pesetas (16.560.411,92 €).

4º) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes se proponen las siguientes modificaciones:

a) No procede considerar como base imponible negativa pendiente de compensación, la consignada como tal en las declaraciones del IS, procedente del ejercicio 1998, por importe de 16.560.411,92 euros.

El 29 de octubre de 2001 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de ... dictó acuerdo de liquidación provisional por el IS del ejercicio 1998 de la entidad X, S.L. en virtud del cual se modificó la base imponible declarada fijándose una base imponible positiva. La base imponible negativa declarada en el ejercicio 1998 se incrementa fijándose la base imponible comprobada en 9.274.520 pesetas, por lo que no procede entender tales bases imponibles negativas como pendientes de compensación.

b) Procede incorporar a la base imponible de los ejercicios 1999, 2000 y 2001, en concepto de beneficio diferido, la parte del mismo que corresponde a la amortización practicada en dichos ejercicios respecto de los bienes afectos a la reinversión.

La sociedad Y, S.A. realizó en el año 1998 diversas transmisiones de inmovilizado en las que obtuvo un beneficio por el que se acogió al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios al amparo del artículo 21 de la LIS.

X, S.L. absorbió a la sociedad Y, S.A. según escritura pública de 29/12/1998, asumiendo la primera en su condición de sociedad adquirente, los derechos y obligaciones pendientes de la sociedad absorbida.

En cumplimiento de la obligación de reinversión por el diferimiento de los beneficios extraordinarios, tanto Y, S.A. como X, S.L. realizan a lo largo de 4 años diversas adquisiciones de inmovilizado, habiendo practicado durante los ejercicios 1999, 2000 y 2001 la amortización correspondiente de los bienes amortizables adquiridos (diligencia 15 marzo 2005). El sujeto pasivo debió incorporar a la base imponible la parte de la amortización correspondiente de dichos bienes.

c) Las bases imponibles negativas del ejercicio 1999 pendientes de aplicación al principio del ejercicio 2000 se fijan en -414.072,10 euros, importe éste que se compensa en el ejercicio 2000.

        d) En el ejercicio 2000, procede incrementar la base imponible declarada en 4.453.303,31 euros en concepto de diferimiento por reinversión del beneficio obtenido en la transmisión del 50% pro indiviso de determinados terrenos, al no haber quedado acreditada la adscripción de los mismos al inmovilizado de la entidad tal y como exige el artículo 21 de la LIS.

En el ejercicio 2000, la entidad obtiene beneficios procedentes de la venta de elementos del inmovilizado. El citado beneficio es consecuencia de la transmisión del 50% pro indiviso de unos terrenos, según escritura pública de 04/08/2000. La entidad consigna en la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2000 un ajuste negativo al resultado contable por importe de 4.453.303,31 euros al amparo del artículo 21 de la LIS. Se acoge al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.

        La Inspección considera que el citado ajuste no procede ya que los elementos transmitidos no deben calificarse como inmovilizado.

De acuerdo con contrato privado de 21/06/99, Z, S.A. vende a W el 50% pro indiviso de unos terrenos. Importe operación: 3.750 millones de pesetas. Pago: 10% firma del contrato, resto quedó aplazado.

Posteriormente, según contrato privado de 16/11/99, W cede a X, S.L. los derechos y obligaciones dimanantes del anterior contrato por importe de 1.225 millones de pesetas, subrogándose X, S.L. en la obligación del pago del precio aplazado.

El 18/11/99, contrato privado de dicha fecha, X, S.L. transmite a la entidad V el 50% pro indiviso de los terrenos adquiridos a W con dos días de antelación, pagándose a la firma del contrato 300 millones de pesetas. Este contrato fue rescindido por acuerdo de 03/08/00, se pacta como compensación una indemnización a favor de V, S.A. de 400 millones de pesetas.

En Escritura pública de 04/08/00, X, S.L. cede a S, S.A. los derechos y obligaciones dimanantes del contrato de 21-06-99 por un precio de 2.675 millones de pesetas, subrogándose S, S.A. en la obligación del pago del precio aplazado.

e) En el ejercicio 2001, se considera no deducible la factura emitida por la entidad Q, S.L. por el concepto de "canon" ya que no se ha acreditado que correspondan a efectivas prestaciones de servicios, artículo 14 LIS.

f) En la comprobación de las reinversiones se ha comprobado que existe a 22/07/2001 un importe no reinvertido en plazo que asciende a 334.486.239 pesetas. En la declaración presentada por el IS del ejercicio 2001 se consignó como importe no reinvertido en plazo la cantidad de 65.407,40 euros en concepto de pérdidas de beneficios fiscales y 11.446,29 euros en concepto de intereses de demora, por lo que procede fijar tales importes en 325.910,29 euros y 57.132,52 euros, respectivamente, con un incremento de 260.502,89 euros y 45.132,52 euros.

La deuda tributaria propuesta ascendió a 0 euros en el ejercicio 1999, 1.877.180,33 euros en el ejercicio 2000 y 351.278,61 euros en el ejercicio 2001.

        SEGUNDO: Emitidos por el actuario los preceptivos informes ampliatorios, fundamentando las propuestas de liquidación contenidas en las actas, se presentan alegaciones por la sociedad el 29 de abril de 2005. A la vista de las actas, informes y alegaciones el Inspector Regional de ... dictó tres acuerdos de liquidación tributaria, el 10 de mayo de 2005, modificando en los ejercicios 2000 y 2001 lo relativo a los intereses de demora y confirmando el resto. Dichos acuerdos son notificados a la interesada el 12 de mayo de 2005.

        TERCERO:
Contra los referidos acuerdos de liquidación, el 10 de junio de 2005 se presentan por la interesada tres Reclamaciones Económico-Administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, R.G. 2390/2005 (Ejercicio 2001), R.G. 2391/2005 (Ejercicio 2000) y R.G. 2392/2005 (Ejercicio 1999). En dichas reclamaciones se solicitaba la admisión de las mismas y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones. Cumplido este trámite administrativo, la entidad presenta el 29 de mayo de 2006 escrito en el que, en síntesis, manifestaba lo siguiente: 1º) Prescripción del ejercicio 1999, por haberse superado el plazo de doce meses de las actuaciones, al no aceptar la reclamante dos de las cuatro dilaciones que le atribuye la Inspección; 2º) Bases imponibles negativas correspondientes al ejercicio 1998. Señala que el TEAR de ... ha resuelto la reclamación presentada respecto al IS del ejercicio 1998, desestimando la misma. Solicita el pronunciamiento del TEAC sobre si X, S.L. fue o no en 1998 una sociedad transparente; 3º) Reinversión de beneficios extraordinarios. Señala que la reinversión se ha realizado en su integridad, e incluso, el importe imputado por la sociedad en su declaración del ejercicio 2001 en concepto de incremento de la cuota por pérdida de beneficios fiscales más intereses de demora deben considerarse erróneamente incluidos en esa declaración por lo que procede subsanar ahora el señalado error; 4º) Venta de inmovilizado acogido a reinversión. Considera que lo que X, S.L. transmite en el año 2000 a la entidad S, S.A. son derechos para acceder a la propiedad de unas parcelas, por ello, entiende que debió contabilizar dicha transmisión como un inmovilizado inmaterial pero en ningún caso como existencias; 5º) Factura emitida por la entidad Q, S.L. Considera que dicha factura cumple todos los requisitos y exigencias que impone la normativa fiscal para ser deducible.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes Reclamaciones Económico-Administrativas, en las que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Si ha prescrito el ejercicio 1999; 2º) Si procede considerar como base imponible negativa pendiente de compensación la procedente del ejercicio 1998; 3) Si al beneficio obtenido por la entidad en el año 2000 por la venta de las parcelas puede aplicarse el régimen de diferimiento fiscal previsto en el artículo 21 de la LIS; 3º) Si la reinversión se ha efectuado en plazo y; 4º) Si es o no fiscalmente deducible la factura emitida por la entidad Q, S.L.

        SEGUNDO: En primer lugar la cuestión que se suscita es si el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras ha sido superado y por tanto se ha producido la prescripción, según alega la reclamante, como consecuencia de no ser admisibles los tiempos de interrupción de actuaciones que la Inspección le atribuye. En el acta consta la existencia de cuatro interrupciones que suman 55 días. Hay dos plazos de interrupción que la reclamante admite, los que van del 22 al 29 de junio de 2004 y del 1 al 31 de agosto de 2004, ambos obedecen a solicitudes de aplazamiento del obligado tributario. Sin embargo, no admite, el plazo que va del 21 de abril al 6 de mayo de 2004 y del 15 al 17 de marzo de 2005, los cuales, obedecen, según el actuario, al retraso en aportar documentación. La razón por la que se opone es porque en el momento en que se produjeron el actuario no hizo referencia alguna a la existencia de dilación por parte del contribuyente.

El artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección dispone que, a efectos de computar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección (...)".

        Es decir, que el Reglamento no condiciona la imputabilidad al contribuyente del retraso incurrido, a que la Inspección advierta del mismo ni a que exista un plazo preestablecido; respecto de este segundo aspecto -ausencia de plazo prefijado por la Inspección- conviene hacer algunas consideraciones: al establecer el Reglamento en su artículo 31 bis cómo ha de computarse el plazo en caso de dilaciones imputables al contribuyente, está disponiendo lo estrictamente necesario para que el plazo máximo de éstas -de doce o de veinticuatro meses- no sufra erosiones que den lugar a un tiempo disponible para la Inspección menor que el legalmente fijado con dichos máximos. De ahí que todo retraso por parte del obligado en cumplimentar solicitudes o requerimientos de la Inspección, pueda computarse como dilación imputable a aquél, sin que sea en absoluto condición para ello que tal retraso sea culpable u obedezca a conducta obstructiva del interesado, ... por supuesto, si la Inspección fijó un plazo, no habrá retraso hasta que aquél sea rebasado. La computabilidad del retraso como dilación imputable es compatible con la actuación diligente del obligado tributario, al ser suficiente que exista el retraso o indisponibilidad para el actuario de una documentación que pueda ser relevante para las comprobaciones o investigaciones y haya sido solicitada.

        Se deduce de lo expuesto que las dos dilaciones discutidas han sido correctamente apreciadas por la Inspección y su duración respectiva debe ser computada en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras según lo establecido en el repetido artículo 31 bis.

Según lo expuesto, la notificación del inicio de actuaciones a la sociedad tuvo lugar el 2 de abril de 2004, el acuerdo de liquidación dictado, el 10 de mayo de 2005, se notifica a la entidad, el 12 de mayo de 2005, por lo que la duración de las actuaciones ha sido de trece meses y diez días, de los cuales 55 días corresponden a dilaciones imputables al sujeto pasivo, se ha cumplido el plazo máximo de duración de aquellas, por lo que ha de concluirse que no ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria del ejercicio 1999.

        TERCERO: En segundo lugar la entidad hace referencia a la base imponible negativa procedente del ejercicio 1998, que consigna en las declaraciones de los ejercicios comprobados como pendiente de aplicación.

El sujeto pasivo consigna en las declaraciones presentadas por el IS de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 una base imponible negativa pendiente de aplicación, procedente del ejercicio 1998, por importe de 16.560.411,92 euros.

La Inspección considera que no procede considerar dicho importe como base imponible negativa pendiente de compensación.

Según consta en el expediente, por acuerdo de la Oficina Técnica de ... de 29/10/2001, se dictó liquidación provisional por el IS del ejercicio 1998 de la sociedad X, S.L. en virtud del cual la base imponible declarada de -2.755.420.697 pesetas se incrementa, fijándose la base imponible comprobada en 9.274.520 pesetas.

Contra dicha liquidación la entidad presentó reclamación ante el TEAC. El TEAC en resolución de fecha 26/04/2002 declaró la misma inadmisible.

Posteriormente, la entidad presentó reclamación ante el TEAR de ... el cual en resolución de fecha 24/02/06, acuerda desestimar la reclamación presentada, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado.

Por ello, al confirmarse la base imponible comprobada por la inspección y siendo la misma de signo positivo, es evidente, que no existe importe alguno pendiente de compensación.

En relación a la solicitud de que el TEAC se pronuncie sobre si X, S.L. fue o no en 1998 una entidad trasparente, señalar que el presente expediente se refiere a los ejercicios 1999, 2000 y 2001, ejercicios en los que la entidad presentó declaraciones por el IS en régimen general, no siendo objeto del mismo la cuestión a la que alude la reclamante.

        CUARTO:
La siguiente cuestión que se suscita en el presente expediente, se centra en determinar la procedencia o no del beneficio fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995.

        Según consta en el expediente, la entidad X, S.L. transmite, el 4 de agosto de 2000, el 50% pro indiviso de unas parcelas, que había adquirido en noviembre de 1999, obteniendo con motivo de la transmisión un beneficio al que aplicó, parcialmente, el diferimiento por reinversión. La entidad consigna en la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2000 un ajuste negativo al resultado contable por importe de 4.453.303,31 euros al amparo del artículo 21 de la LIS.

        La discrepancia entre la Administración y la reclamante surge por la distinta calificación que atribuyen a las parcelas. La entidad señala que lo que en realidad se transmite no son bienes materiales -terrenos- sino que se ceden derechos y, aunque contabilizó dichas parcelas como inmovilizado material, entiende que en el momento de su venta debió cambiar la calificación contable, pero no como dice la Inspección para pasarla al grupo 3 del PGC, existencias, sino como inmovilizado inmaterial.

        La Inspección sostiene, por el contrario, que estas parcelas deben considerarse existencias, por lo que no es aplicable el artículo 21 de la LIS ya que este precepto se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, tanto material como inmaterial.

El artículo 21.1 de la Ley 43/1995 establecía que "no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o, en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores".

En consecuencia, para que el beneficio obtenido en la transmisión de los bienes pueda acogerse al régimen de diferimiento del artículo 21 de la LIS es necesario que éstos tenga la consideración de inmovilizado, material o inmaterial, y no de existencias.

En el presente caso, el citado beneficio es consecuencia de la transmisión del 50% pro indiviso de unos terrenos, según escritura pública de cesión de 04/08/2000. En dicha escritura se hace constar lo siguiente:

1º) La sociedad Z, S.A. es dueña de pleno dominio de las fincas que se describen en el apartado I. Se trata de fincas situadas en ... Estas fincas le pertenecen por compra a P, S.A. según resulta de la escritura pública de fecha 26/03/99.

En dicha escritura también consta: "Situación arrendaticia.- Libres de arrendatarios e inquilinos, si bien la anterior titular, P, S.A. se encuentra autorizada por la referida escritura de compraventa, cláusula tercera, a seguir ocupando el terreno sin pagar renta ni merced alguna hasta la fecha pactada para la entrega física de las fincas, esto es, el día 31 de marzo del año 2001".

2º) Que la sociedad Z, S.A. mediante contrato privado de fecha 21 de junio de 1999 vendió a la sociedad W, S.A. el 50% en proindiviso de las parcelas sitas en ...

El precio de la transmisión fue de 3.750 millones de pesetas, pagándose el 10% a la firma del contrato y el resto quedó aplazado.

3º) Que la sociedad W, S.A. mediante contrato privado de fecha 16 de noviembre de 1999, cedió a la sociedad X, S.L. Sociedad Unipersonal, los derechos dimanantes del contrato de compraventa anterior. El valor de dicha cesión fue de 1.225 millones de pesetas, subrogándose X, S.L. en la obligación del pago del precio aplazado.

4º) X, S.L. cede el 4 de agosto de 2000, a la entidad S, S.A. los derechos y obligaciones dimanantes del contrato de 21-06-99 por un precio de 2.675 millones de pesetas, subrogándose S, S.A. en la obligación del pago del precio aplazado.

En la estipulación Quinta consta que "el comprador S, S.A. se ratifica expresamente en lo dispuesto en la estipulación sexta del contrato privado objeto de la presente cesión en cuanto a la resolución expresa, por lo que en consecuencia, ambas partes, Z, S.A. y S, S.A. establecen condición resolutoria para el supuesto de impago de cualquiera de las cantidades integrantes del precio de la compraventa cuyo pago ha quedado aplazado".

En el expediente también consta que según contrato privado de fecha 18/11/99, X, S.L. transmite a la entidad V, S.A. el 50% pro indiviso de los terrenos adquiridos a V, S.A. con dos días de antelación, pagándose a la firma del contrato 300 millones de pesetas. Este contrato fue rescindido por acuerdo de 03/08/00, se pacta como compensación una indemnización a favor de V, S.A. de 400 millones de pesetas.

QUINTO: El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos, y asimismo establece que el activo inmovilizado comprenderá los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

Por otra parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su tercera parte, Definiciones y relaciones contables, define el grupo 2 "Inmovilizado" como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa y si bien en lo relativo al grupo 3 "Existencias" solamente dispone una enumeración del conjunto de las cuentas que en él se integran, de las distintas definiciones de estas últimas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación.

Por tanto, el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa.

Posteriormente, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, incluye dentro de las existencias a las mercaderías y las define como "cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación".

Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, incluyen dentro de las existencias a los terrenos y solares, y los edificios en construcción o construidos en tanto se destinen a su comercialización en forma de venta. Y en la norma de valoración 3ª "Normas particulares sobre inmovilizado material" de la quinta parte de las citadas Normas de adaptación establece lo siguiente: "c) Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación".

Pues bien, en el presente caso, en el que la entidad ocupa la posición del comprador de las parcelas, cuyo dominio no se traslada, para inmediatamente después transmitir esa posición de comprador a una tercera entidad, es evidente que las parcelas objeto de estas operaciones no pueden tener la consideración de inmovilizado; es decir, de activo destinado a servir de forma permanente, en la actividad de la empresa; sin que a estos efectos, el hecho de que la adquisición se produzca no como una compra-venta sino como adquisición del derecho a ocupar la posición del comprador en el contrato de compra-venta pueda llevar a modificar, como pretende la entidad, la calificación del activo cuyo indiscutible destino ha sido desde el principio el de ser enajenado; es decir, este activo no puede calificarse como inmovilizado, tal y como defiende la entidad.

Ni las parcelas ni el derecho adquirido sobre las mismas han sido utilizados por la empresa en su actividad ya que realiza su transmisión antes de que hubiera tenido lugar la entrega física de las mismas, prevista para el año 2001; se ha transmitido la propiedad de las fincas pero sigue ocupando las mismas, sin pagar renta alguna, la entidad P, S.A. No sólo no se ha acreditado la utilización de las mismas sino que de las actuaciones realizadas por la empresa se desprende lo contrario ya que dos días después de la firma del contrato privado con la entidad W, S.A. la reclamante suscribe un contrato privado de venta de las parcelas con la entidad V, S.A. contrato que fue rescindido por acuerdo de 03/08/2000, y un día después, el 04/08/00 se firma la escritura pública de cesión por la que X, S.L. cede a S, S.A. los derechos y obligaciones dimanantes del contrato suscrito el día 21 de junio de 1999 entre W, S.A. y la entidad Z, S.A. Existen suficientes indicios de que se trata de un bien destinado a la venta.

En definitiva y dado que la adscripción de un elemento del patrimonio al activo, inmovilizado o circulante, se determina en función de la afectación de tales elementos, debiéndose incluir en el inmovilizado los elementos destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa, debe concluirse que, en este caso, los derechos y obligaciones relativos al 50% pro indiviso de los terrenos referidos, no deben calificarse como inmovilizado, por lo que no es aplicable el beneficio del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el artículo 21 de la LIS.

Por todo lo cual ha de desestimarse en este punto la pretensión de la reclamante.

        SEXTO: La siguiente cuestión planteada se refiere a si la reinversión se ha efectuado en el plazo previsto en el artículo 21 de la LIS.

En el presente caso, la entidad entiende que habiendo tenido lugar la transmisión del inmovilizado el 22/07/98, el plazo para materializar la reinversión finalizaba el 23/07/01, ya que siendo inhábil el día 22/07/01 (domingo), fecha en que se cumplía el plazo de 3 años, la obligación de reinvertir finalizaba el día siguiente hábil, de conformidad con el artículo 48.3 de la Ley 30/1992.

La Inspección sostiene que el plazo para realizar la inversión finalizaba el 22/07/01 ya que debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 5, apartado segundo, del Código Civil, que no excluye del cómputo a los días inhábiles.

Según consta en el expediente, la sociedad Y, S.A. realizó en el año 1998 diversas transmisiones de inmovilizado en las que obtuvo un beneficio por el que se acogió al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, al amparo del artículo 21 de la LIS. Figura en el expediente el importe y la fecha de las transmisiones así como el importe a reinvertir (diligencia de fecha 17/03/05).

X, S.L. absorbió a la sociedad Y, S.A. según escritura pública de 29/12/1998, asumiendo la primera en su condición de sociedad adquirente, los derechos y obligaciones tributarias de la sociedad absorbida.

En la declaración-liquidación del IS del ejercicio 2001 la entidad consignó como importe no reinvertido en plazo la cantidad de 65.407,40 euros en concepto de pérdida de beneficios fiscales y 11.446,29 euros en concepto de intereses de demora.

Por lo que se refiere al plazo para efectuar la reinversión la inspección considera que existe a 22/07/01 un importe no reinvertido que asciende a 334.486.239 pesetas (2.010.302,78 €). Dicho importe supone un incremento, respecto de lo declarado por la propia entidad, de 260.802,89 euros en concepto de pérdida de beneficios fiscales más 45.686,23 euros en concepto de intereses de demora. La reclamante, alega, que con fecha 23/07/01 adquirió un edificio que debe considerarse atribuible a la obligación de reinversión de fecha 22/07/01, ya que, como el día 22 era inhábil, el último día para reinvertir finalizaba el día siguiente hábil, esto es, el 23/07/01, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 48.3 de la Ley 30/1992.

El artículo 21.1 de la Ley 43/1995 establecía que "no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o, en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice".

El artículo 21 de la LIS establece que el plazo para reinvertir comprende desde el año anterior a la fecha de entrega del elemento transmitido hasta tres años posteriores.

Para resolver la cuestión, habrá que acudir a los textos legales que regulan el cómputo de los plazos en nuestro ordenamiento jurídico.

En cuanto a las normas que han de regir el computo del plazo de tres años previsto para materializar la reinversión, hay que tener presente, por un lado, que el artículo 9.2 de la LGT establece "Tendrán carácter supletorio las disposiciones del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común".

Por su parte, la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92 señala que "los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley".

La cuestión se centra en analizar si el plazo aplicable sería el propio del derecho administrativo o si el mismo se rige por las normas civiles.

El primero de los plazos aparece regulado en el artículo 48.3 de la Ley 30/1992 según el cual "Cuando el último día sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente".

        El artículo 47 de la propia Ley dispone que "los términos y plazos establecidos en ésta u otras leyes obligan a las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas competentes para la tramitación de los asuntos, así como a los interesados en los mismos".

De este modo, cabría concluir que este plazo podría considerarse aplicable a los supuestos de ejercicio por los interesados de sus derechos, al tratarse, en este caso, de un supuesto en que los interesados ejercen sus derechos frente a la Hacienda Pública. Ciertamente, en este caso nos encontramos ante una relación jurídica que vincula no a dos entidades de derecho privado, sino a la entidad con una obligación tributaria (la de reinvertir en un plazo determinado). En primer lugar, la transmisión efectuada con fecha 22/07/98 se realiza a favor de la entidad V, S.A. En diligencia de fecha 17 de marzo de 2005 figura el importe a reinvertir como consecuencia de la citada transmisión. En segundo lugar, la reinversión se efectúa el 23/07/01; a la diligencia de fecha 17 de marzo de 2003, se adjunta un listado de reinversiones realizadas por la entidad y, en el referido listado, con fecha 23/07/01 figura una adquisición realizada por X, S.L. a la entidad W, S.A. en sus alegaciones la reclamante reconoce que la citada adquisición se efectuó el 23 de julio de 2001.

Dado que como se ha indicado, la Ley 43/95 del IS no establece ninguna especialidad en lo referente al plazo previsto en su artículo 21, deberá acudirse a lo dispuesto en el artículo 9.2 de la LGT, según el cual, los preceptos del Derecho Administrativo y de Derecho común se aplicarán como supletorios.

En este caso no se trata de establecer el plazo en la operación sujeta al Código Civil (la compra-venta) sino el plazo del cumplimiento de la obligación tributaria, y en consecuencia, en aplicación de lo dispuesto en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92, este TEAC entiende que es de aplicación el cómputo de plazos establecidos en el artículo 48.3 de la Ley 30/1992; debiendo por tanto, considerarse que el plazo para reinvertir concluye cuando el último día del cómputo es inhábil, el primer día hábil siguiente.

A la vista de lo expuesto, y dado que según reiterada doctrina del Tribunal Supremo, el cómputo del plazo de fecha a fecha se hace de tal manera que el día final correspondiente a los meses o años es siempre el correspondiente al mismo ordinal del día que se este tomando en consideración, es decir, en este supuesto concreto, el último día de plazo para reinvertir para la transmisión realizada con fecha 22/07/98, sería el 22 de julio de 2001, que resultó ser inhábil, por lo que deberá entenderse cumplido el día 23 de julio de 2001. En consecuencia, habiendo efectuado la reinversión el 23 de julio de 2001, según consta en el expediente, resulta cumplido el plazo de tres años establecido en el artículo 21 de la Ley 43/1995.

No obstante, dado que la Inspección negó la reinversión en plazo, no entró a comprobar si el inmueble adquirido cumplía el resto de los requisitos exigidos, por lo que procede estimar en parte la pretensión de la entidad en este punto y reponer para que la Inspección compruebe el cumplimiento del resto de los requisitos exigidos por la norma.

SÉPTIMO: La siguiente cuestión suscitada es la relativa a determinar si son deducibles fiscalmente los pagos efectuados a la entidad Q, S.L. La entidad tiene contabilizados como gasto, en el ejercicio 2001, la factura emitida por la citada entidad por importe de 210.597,44 euros. La Inspección no admite su deducibilidad ya que no se ha justificado la efectiva prestación del servicio por lo que debe ser calificado como liberalidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 de la LIS. La reclamante alega que el pago realizado a la citada entidad es deducible fiscalmente ya que reúne todos los requisitos, está contabilizado y se ha justificado mediante la factura.

        Consta en el expediente factura emitida, el 30 de noviembre de 2001, por la entidad Q, S.L. por el concepto "canon correspondiente al contrato de cesión firmado entre las partes".

        La inspección solicita a la reclamante la aportación de la documentación que sirve de base a dicha factura. La entidad aporta el contrato de fecha 1/12/00 de cesión de derechos de explotación agrícola y ganadera. En dicho contrato consta:

"X, S.L. cede a Q, S.L. (...), los derechos de explotación agrícola y ganadera de la finca ..., por un periodo de 15 años" (...).

II. En pago de dicha cesión se fija un canon anual, de 5.000.000 pesetas, que el cesionario se obliga a pagar al cedente en los plazos establecidos en el presente contrato.

III. Excepcionalmente, durante los primeros seis años de vigencia del contrato, Q, S.L. queda exonerada de satisfacer el canon anual citado que, por consiguiente, sólo será exigible en los últimos nueve años de vigencia del presente contrato. Esta exoneración temporal del pago de renta, se conviene como contraprestación por el esfuerzo, en tiempo y dinero, que tiene que realizar Q, S.L. para que la finca se encuentre en condiciones de producir rendimientos, tanto agrícolas como ganaderos".

En la estipulación IV y V se indica que durante el periodo inicial de 6 años X, S.L. se compromete al pago de los déficits económicos que pudieran generarse en la explotación agrícola y ganadera de la citada finca.

Es claro que la factura emitida en noviembre de 2001 por la entidad Q, S.L. por el concepto de "canon" no se justifica con el contrato aportado, de acuerdo con el cual, el único canon anual deberá ser a favor de X, S.L. y sólo a partir del 7º año.

La Inspección pide que la entidad justifique la realidad de los servicios prestados porque no basta con la factura aportada. Respecto a las facturas, este Tribunal ha reiterado (...) que "las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio" y, en todo caso, ha de tratarse de una "factura completa" que contenga "una descripción de la operación", como exigía el artículo 3.1.3º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, y ahora exige el artículo 6º.1, apartado f) del Reglamento que regula las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre

Y, no es la Inspección quien tiene que probar la efectiva prestación de los servicios, sino el obligado tributario quien tiene que demostrar su realidad, según expresaba el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y, hoy, el artículo 105 de la Ley 58/2003.

Por tanto, teniendo en cuenta la relación de vinculación entre ambas entidades (Q, S.L. es una sociedad participada al 99,42% por X, S.L.), la exoneración del pago de las primeras anualidades de arrendamiento, la falta de concreción del servicio que se presta o del bien que se entrega y, teniendo en cuento lo dispuesto en el artículo 114 de la LGT y en el artículo 14.1 e) de la LIS, no tiene carácter deducible el gasto discutido.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones económico administrativas, ACUERDA: 1º) Estimar en parte la reclamación R.G. 2390/2005, anulando la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 y ordenando reponer actuaciones de conformidad con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Sexto. 2º) Desestimar las reclamaciones R.G. 2391/2005 y R.G. 2392/2005, confirmando los acuerdos impugnados, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000.


Sociedad de responsabilidad limitada
Diferimiento
Beneficios extraordinarios
Contrato privado
Base imponible negativa
Escritura pública
Base imponible negativa pendiente
Intereses de demora
Sociedad Unipersonal
Obligado tributario
Elementos patrimoniales
Días hábiles
Deuda tributaria
Liquidación provisional del impuesto
Beneficios fiscales
Actividades empresariales
Inmovilizado intangible
Sociedad absorbida
Impuesto sobre sociedades
Pérdida de beneficios fiscales
Impuesto sobre Actividades Económicas
Amortización de bienes
Arrendatario
Base imponible positiva
Inspección tributaria
Base imponible negativa declarada
Depreciación monetaria
Sociedades transparentes
Prestación de servicios
Liquidaciones tributarias
Enajenación de inmovilizado
Inmovilizado material
Capital social
Imputabilidad
Solares
Obligaciones tributarias
Dilaciones imputables al obligado tributario
Fondos propios
Declaración Impuesto de Sociedades
Pleno dominio

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1496/2003 de 28 de Nov (Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacion, y se modifica el Reglamento del IVA) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 286 Fecha de Publicación: 29/11/2003 Fecha de entrada en vigor: 19/12/2003 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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