Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2413/2002 de 11 de Noviembre de 2005

Resumen

En la devolución solicitada derivada del exceso de las retenciones soportadas por el sujeto pasivo sobre la cuota del IS la Administración tributaria dispone según el artículo 31.3 LIS (Ley 61/1978) de doce meses y treinta días a partir de la presentación de la declaración para practicar la devolución y, no practicada ésta, el interesado podrá instar a la Administración dicha devolución sobre la base de dicho incumplimiento. El plazo de prescripción del derecho a la devolución se inicia a partir de dicha fecha de conformidad con el artículo 1969 del Código Civil.

Descripción

                En la Villa de Madrid, a 11 de noviembre de 2005 en el recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA contra la Resolución del Tribunal Regional de ... de fecha 25 de Febrero de 2002 dictada en la reclamación económico administrativa con RG ... interpuesta contra el acuerdo de denegación de solicitud de devolución de fecha de 29 de Marzo de 2001 dictada por la Inspección Regional de ... relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1995 por importe de  22.131,24 € (3.682.329 ptas).

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 9-11-2000 es presentado en la Delegación Especial de ... por la sociedad ..., S. A. con N.I.F ... escrito en el que solicita devolución por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 por importe de 3.682.329 ptas (22.131,24 €), haciéndose constar que la Sociedad presentó la citada declaración de dicho impuesto y ejercicio con resultado a devolver por el mencionado importe sin que se haya llevado a cabo hasta la fecha.

Con fecha de 29 de marzo de 2001 se resuelve por la Inspección Regional de dicha Delegación en el sentido de denegar el derecho a la devolución de la cantidad solicitada, ya que por aplicación de los artículos 64 y 65 de la LGT, el plazo de prescripción comienza a contarse desde el día en que finaliza el plazo para presentar la correspondiente declaración, lo que supone que desde el 25 de julio de 1996 (fecha de finalización del período voluntario de declaración) a 9 de noviembre de 2000 ha transcurrido en exceso el citado plazo de cuatro años, por lo que: "habiendo transcurrido el plazo de prescripción de 4 años (...)  y no habiéndose interrumpido tampoco con posterioridad a esa fecha hasta finalizar el plazo, esto es, hasta 26 de julio de 2000, procede apreciar de oficio la prescripción"; y en su consecuencia se dicta acuerdo desestimando la petición de devolución del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995.

SEGUNDO.- Con fecha de 4 de Abril de 2001 se interpone reclamación económico- administrativa ante el TEAR de ... reiterando el derecho a la instada devolución, alegándose la existencia de actuaciones verbales por su parte, con respuestas dilatorias por parte del funcionario encargado, y declarando que el derecho a la devolución se ha perjudicado por el incumplimiento de la obligación de actuar que corresponde a la Administración.

Con fecha de 25 de Febrero de 2002 se resuelve por el Tribunal Regional considerando que no es aplicable el precepto (art. 64.a LGT) en el que el acto impugnado fundamenta la existencia de prescripción, dado que dicho precepto se refiere al derecho de la Administración a determinar la deuda, es decir el derecho a liquidar que ciertamente ha prescrito, pero de lo que se trata es del derecho del contribuyente a recibir una devolución solicitada en su día al presentar autoliquidación por exceso de cantidades retenidas y pagos a cuenta sobre la cuota del periodo, supuesto que claramente no tiene encaje en el apartado a) del citado artículo 64. Asimismo a juicio del  Tribunal Regional, tampoco está contemplado en el resto de apartados del artículo 64 LGT, tanto, y por razones evidentes, con los apartados b) y c), como con el apartado d), pues no se trata de un supuesto de devolución de un ingreso indebido, pues en el momento en que se realizaron los ingresos en cuestión (retenciones o pagos a cuenta) eran ingresos debidos legalmente, y únicamente en el momento de autoliquidar el impuesto es cuando resulta un exceso de ingreso sobre el resultado final. Este criterio se refuerza con el examen del Real Decreto 1163/1990, de 27 de julio, que regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en cuyo ámbito de aplicación no se contemplan supuestos como el estudiado. En el mismo sentido de no considerar los casos de declaraciones del Impuesto sobre Sociedades a devolver por exceder las retenciones a cuenta de la cuota líquida como un supuesto de devolución de ingresos indebidos se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sentencias de 11 de junio de 1996 y 26 de noviembre de 1996, y el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de fecha 8 de octubre de 1999 (RG 37/96) en la que alude a doctrina reiterada del Tribunal en este sentido.

Según el criterio del Tribunal Regional, la norma aplicable es el artículo 31.3 de la 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, que establecía: "3. Cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el exceso ingresado sobre la cuota que corresponda. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de doce meses, contado a partir de la presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio en el plazo de treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de la ulterior comprobación y liquidación definitiva".  Es consecuencia de esta norma que la obligación a cargo de la Administración de proceder de oficio a la devolución del exceso surge transcurrido el plazo de doce meses desde la presentación de la declaración, momento a partir del cual el interesado es titular de un crédito vencido y exigible, con la consiguiente obligación de la Administración de efectuar el pago del mismo, y es este momento el que debe tomarse como "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción. Presentada la declaración el 16 de julio de 1996, el inicio del plazo de prescripción sería el l6 de julio de 1997. Tomando esta fecha como de inicio de cómputo, es evidente que cuando el 7 de noviembre de 2000 se presenta la solicitud denegada no ha transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción tributaria.

TERCERO.- Con fecha de 30 de Mayo de 2002 se interpone recurso de alzada para unificación de criterio ante este Tribunal por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en el que se argumenta que: "el crédito frente a la Hacienda Pública no nace hasta que la Administración da su conformidad a la solicitud de devolución. Antes del indicado momento no es más que una manifestación de voluntad del interesado dirigida a la Administración y sujeta a ser sometida a todo tipo de comprobaciones y cautelas antes de ser reconocida"; y que: "En el presente caso, la entidad interesada presentó la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 el 16 de julio de 1996. No obstante el plazo para presentar dicha declaración-liquidación no finalizaba hasta el 26 de julio de 1996, siendo ésta la fecha que debe ser tenida en cuenta como "dies a quo" del plazo de prescripción, es decir, una vez transcurrido el plazo establecido legalmente para el ejercicio del derecho del contribuyente a solicitar la devolución del exceso de las retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados sobre la cuota devengada en el ejercicio mediante la presentación de la oportuna autoliquidación. En cuanto el "dies ad quem", es preciso tener en cuenta la modificación del artículo 64 de la Ley General Tributaria introducida por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por la que se reduce el plazo de prescripción de cinco a cuatro años a partir del 1 de enero de 1999. Dado que no existe acto interruptivo alguno de la Administración o del administrado hasta la reiteración de la solicitud de devolución que se produce el 9 de noviembre de 2000, en esta fecha ha prescrito el derecho del administrado a obtener la devolución que, en su caso, procediera por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995".

En base a todo ello termina solicitando que "... respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... recurrida, unifique criterio declarando:

Que el derecho a obtener la devolución del exceso de la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados sobre la cuota resultante de la autoliquidación prescribe a los cuatro años desde la finalización del plazo establecido reglamentariamente para su presentación".

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación en la que se plantea como única cuestión, cual debe ser el "dies a quo" a tomar en consideración a efectos de computar el plazo de prescripción del derecho a la devolución de las cantidades que resulten de la liquidación prevista en el art. 31.3 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades.

        SEGUNDO.- La cuestión debe centrarse en el sentido de analizar previamente si el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso en concepto de retenciones y pagos e ingresos a cuenta a que se refiere el art 31 de la Ley 61/1978 pueden entenderse comprendidas en los supuestos del art 64, ya que de ser así, el plazo de prescripción y el día a tener en cuenta a efectos del mencionado plazo, sería el previsto en el art 65 del mismo texto, según el supuesto en el que deba entenderse referido.

        Dispone el art.º 64: "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

        a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

        b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

        c) La acción para imponer sanciones tributarias.

        d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".

        Por su parte el art 65 dispone que: "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue:

        En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; en el caso b), desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario; en el caso c), desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, y en el caso d), desde el día en que se realizó el ingreso indebido".

        Pues bien, prescindiendo de los tres primeros supuestos en los que de forma evidente no puede entenderse comprendido el supuesto analizado ya que el primero contempla el derecho de la Administración a determinar el importe de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y los dos siguientes se refieren al derecho recaudatorio y el tercero a la facultad sancionadora de la Administración, queda por analizar si puede entenderse incluido en el supuesto de la letra d) relativo al derecho a la devolución de ingresos indebidos.

TERCERO.- Como en otras ocasiones se ha pronunciado este Tribunal es preciso diferenciar las devoluciones ordinarias del Impuesto derivadas de la autoliquidación practicada por el contribuyente de los expedientes de devolución de ingresos indebidos. El R. D. 1163/1990 regulador del procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria establece en su D.A. 5ª.3 que: "Las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario, continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias. No obstante, serán de aplicación a todas las devoluciones de naturaleza tributaria las normas contenidas en los artículos 11, 13 y 14 de este Real Decreto".

En el presente supuesto se trata de una devolución ordinaria derivada de exceder las retenciones soportadas sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades por lo cual habrá que estar a lo dispuesto en la Ley de dicho impuesto (Ley 61/1978), que regulaba la cuestión en su artículo 31.3 (red. Ley 33/1987) según el cual:

"Cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el exceso ingresado sobre la cuota que corresponda. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de doce meses contando a partir de la presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de la ulterior comprobación y liquidación definitiva del impuesto".

Del anterior precepto se desprende que transcurridos doce meses desde la presentación de la declaración por el interesado, la Administración deberá proceder a devolver de oficio, en el plazo de los treinta días siguientes, aquellas cantidades que, por vía de retención o de ingreso a cuenta, se ingresaron en exceso respecto de la cuota del impuesto y ello aun cuando no se haya dictado liquidación provisional.

Pues bien, de lo expuesto se desprende que el artículo 64.d) de la LGT no es aplicable a este tipo de devoluciones, lo que conduce a la cuestión de determinar si este derecho a devolución ordinaria carece de plazo de prescripción, cuya respuesta lógicamente ha de ser negativa, por lo que debe aplicarse al respecto el plazo general de prescripción de cinco años (cuatro desde el 01-01-1999 según Ley 1/1998).

CUARTO.- Queda por determinar la cuestión nuclear de la cuestión controvertida consistente en precisar cuál debe ser el "dies a quo" computable en estos supuestos a efectos del plazo prescriptorio, cuestión que surge al no ser encajable el supuesto de devolución contemplado en los supuestos contemplados por el art.º 64 de la LGT de 1963 razón por la cual habrá que acudir a lo dispuesto por el artículo 1969 del Código Civil a cuyo tenor:

"E1 tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse".

En el presente caso la Administración tributaria dispone, a tenor de lo establecido en el citado art. 31.3 LIS, de doce meses y treinta días "a partir de la presentación de la declaración" (23-11-95) para practicar la devolución y, no practicada ésta, el interesado podrá instar a la Administración dicha devolución sobre la base de dicho incumplimiento, por lo que es en ese momento en el que habrá que concluir que se inicia el referido plazo de prescripción. Es decir, en el transcurso del período de doce meses más treinta días, el interesado carece de acción para exigir la devolución de las cantidades resultantes, ya que la Ley 61/78 concedía a la Administración dicho plazo para tramitar las devoluciones de las mencionadas retenciones y pagos a cuenta. Sólo cuando haya transcurrido dicho período sin que la Administración haya procedido a devolver las cantidades, es cuando el sujeto pasivo está legitimado para instar dicha devolución, por lo que debe ser dicha fecha cuando de conformidad con el mencionado artículo 1969 del Código Civil debe computarse el inicio del plazo de prescripción.

Este criterio es coherente con el sistema previsto en la vigente Ley General Tributaria (Ley 58/2003) que amplía el supuesto previsto en la letra d): "El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías." Y respecto al cómputo de plazo precisa que: "En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías".

Es por ello parcialmente correcto (la resolución alude al plazo de doce meses) el criterio mantenido por la resolución recurrida, así como las consecuencias derivadas del mismo, ya que habiéndose presentado la declaración el 16 de julio de 1996, el plazo de prescripción comienza a correr treinta días después del l6 de julio de 1997, por lo que es evidente que cuando el 7 de noviembre de 2000 se presenta la solicitud denegada no ha transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción tributaria.

        EN CONSECUENCIA:

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA contra la Resolución del Tribunal Regional de ... de fecha 25 de Febrero de 2002 ( RG ...), ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada.