Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/242/2005 de 12 de Julio de 2007

Resumen

Se produce la prescripción del derecho a comprobar las retenciones de un ejercicio, pues cuando se produce la ampliación de las actuaciones inspectoras a las citadas retenciones había transcurrido el plazo de prescripción.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 12 de julio de 2007 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 29 de octubre de 2004, en los expedientes acumulados ... y ... relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 2000, por importe de 179.652,88 € (29.891.724 pesetas) y su correlativo expediente sancionador por importe de 4.713,62 € (784.280 pesetas).

                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 16 de julio de 2002 se formalizó por la Dependencia de Inspección en ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto y periodos antes indicados. En la citada acta se indica que la fecha de inicio de actuaciones fue el 20 de julio de 2001 y que a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en  el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes no se deben computar 174 días. En la citada acta se indica que la entidad se constituyó el 26 de marzo de 1993 y su objeto social es la "Explotación y administración turística en general y la explotación de bares, restaurantes, supermercados cafeterías y salas de fiesta". Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado las siguientes declaraciones:

EJERCICIO   BASE IMPONIBLE    LIQUIDADO       FECHA DEVOLUCIÓN

1996    11.814.587 PTAS                275.560 PTAS                  
              (71.007,1 €)                        (1.656,15 €)

1997    2.398.032 PTAS                  -1.042.099 PTAS                21-1-1999
              (14.412,46 €)                         (-6.263,14 €)                        

1998    3.752.607 PTAS                  -1.148.007 PTAS                10-4-2000
               (22.553,62)                           (-6.899.66 €)

1999    5.144.216 PTAS                  -1.749.298 PTAS                24-1-2001
               (30.917,36 €)                        (-10.513,49 €)

2000    5.018.129 PTAS                  -2.115.715 PTAS
               (30.159,56 €)                       (-12.715,7 €)

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación abreviada procede:

En el ejercicio 1996: -Reducción de los ingresos financieros  por intereses bancarios por importe de 1.856.284 ptas (11.156,49 €) por improcedente elevación al íntegro ya que dichos intereses no soportaron retención, - Reducción de la retenciones soportadas por el mismo importe y por las circunstancias señaladas anteriormente.

En el ejercicio 1997:- Se incrementa la base imponible en 31.500.000 ptas. (189.318,81 €) correspondiente a la RIC de 1996 por no acreditación del acuerdo de adopción de la dotación - No procede la reducción de 6.500.000 por RIC .

En el ejercicio 1998: - No procede la reducción de la RIC por la parte de los rendimientos que no se deriva de las operaciones económicas realizadas en Canarias por lo que debe disminuirse ésta en 11.201.267 ptas. (67.320,97 €)

En el ejercicio 1999: - No procede la reducción de la RIC por la parte de los rendimientos que no se deriva de las operaciones económicas realizadas en Canarias por lo que debe disminuirse ésta en 18.321.836 ptas. (110.116,45 €).

En el ejercicio 2000: - No procede la reducción de la RIC por la parte de los rendimientos que no se deriva de las operaciones económicas realizadas en Canarias por lo que debe disminuirse ésta en 22.036.613 ptas. (132.442,71 €).

Se declaran como elementos no aptos para materializar la RIC dotada con cargo a beneficios de 1996 los siguientes:

-Adquisición por 18.500.000 ptas. del derecho de uso de un local comercial.

-Adquisición en 1997 de 15 apartamentos usados por 72.297.300 ptas.

-Construcción de un edificio de apartamentos en ... por un importe contabilizado a 31.12.2000 de 12.317.530 ptas.

El acta se califica de previa puesto que la Inspección se ha limitado a comprobar los beneficios fiscales de la Ley 19/1994, la materialización del RIC y las retenciones a cuenta soportadas por la entidad en 1996 y el hecho imponible ha sido desagregado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50.2.b del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

La deuda tributaria total resultante ascendió a 221.558,47 € (36.864.228 pesetas) de la que 187.038,11 € (31.120.523 pesetas) corresponden a la cuota y 34.520,36 € (5.743.705 pesetas) a los intereses de demora.

SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 16 de julio de 2002 y sin que el interesado formulase alegaciones al respecto, el Inspector Regional dictó liquidación en fecha 18 de diciembre de 2002 por importe de 179.652,87 € de la que 162.135,53 € corresponden a la cuota y 17.517,35 € a los intereses de demora. Dicha liquidación es notificada el 2 de enero de 2003.

TERCERO: El 9 de julio de 2002 se dictó la autorización para la apertura del expediente sancionador designando el equipo encargado de llevar a cabo la tramitación del mismo. El 16 de julio de 2002 se dictó la propuesta sancionadota de donde resultaba que en el ejercicio 1996, se aprecia la existencia de una infracción consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria como consecuencia de deducir retenciones que no le fueron practicadas pues se trataba de intereses sobre los cuales no existía obligación de retención. En el ejercicio 1997 se propone la sanción de aquella parte de la cuota derivada de un incumplimiento doloso del Administrador que certifica sobre el contenido de actas que no existe, no siendo sancionable la parte de la cuota dejada de ingresar procedente de la RIC. No se aprecian causas determinantes de la ausencia de responsabilidad. La sanción a imponer ascendió a 784.280 ptas. (4.713,62 €) en 1996 (mínimo de 50 puntos más incremento de 15 puntos por ocultación, artículo 82.1.d) LGT) y de 8.865.480 ptas. (53.282,61 €) en 1997 (mínimo de 50 puntos  más incremento de 25 puntos por ocultación) lo que supone un total de 57.996,22 €. Dicha propuesta fue comunicada al interesado el 16 de julio de 2002.

Sin que el interesado formulase alegaciones al respecto el Inspector Regional confirmó el 19 de diciembre de 2002 la propuesta sancionadota respecto al ejercicio 1996 (no así la referente al ejercicio 1997), siendo notificada al reclamante el 2 de enero de 2003.

CUARTO: El 20 de enero de 2003 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... tanto contra el acuerdo de liquidación como contra el acuerdo sancionador, alegando, en escrito presentado el 9 de junio de 2003 que : 1) Se ha producido la caducidad del procedimiento de comprobación e investigación ya que éste se ha iniciado el 20 de julio de 2001 y concluido el 18 de diciembre de 2003 discutiendo las dilaciones computadas y con la consecuencia de haber prescrito el derecho a liquidar el hecho imponible de retenciones. 2) Procede anular el expediente sancionador de 1996 por referirse exclusivamente a este hecho imponible. 3) Es válida la dotación y materialización de la RIC dotadas con cargo a los beneficios de 1996 porque: a) En cuanto al derecho de uso de un local en el Centro Comercial en ... aunque la concesión se haya concedido a la empresa Y, S.A., el derecho de uso que se cede constituye otro activo inmaterial diferente y así se ha indicado por el ICAC en consulta de 11 de diciembre de 2002. Además Y, S.A. aporta certificado en el que indica que ni la concesión ni la construcción de los locales ha sido afectado a la RIC, b) En cuanto a la adquisición de 15 apartamentos usados, por importe de 72.297.300 ptas. (434.515,52 €), dedicados a la explotación turística indica que sí constituyen una mejora tecnológica por las obras a realizadas, que el hecho de que estén arrendados a una entidad vinculada indica que se trata de los mismos propietarios que para explotarlos constituyen una sociedad mercantil por imperativo de la Ley de Ordenación del Turismo de Canarias y realiza una explotación mercantil aunque no cumpla los requisitos de  contar con un local y una persona empleada. c) Respecto a la construcción en régimen de comunidad de un edificio de apartamentos en ... por importe de 12.317.530 ptas. (74.029,85 €) entiende que la norma no exige que los activos en que se materialice la RIC entren en funcionamiento en el plazo de tres años sino que lo que exige es que se produzca la adquisición de los mismos. 4) Es válida la dotación del RIC con cargo a los beneficios derivados del arrendamiento que efectúa la reclamante y ello pese a no tener persona contratada y local para llevar a cabo la gestión del patrimonio inmobiliario porque a su juicio si provienen de una explotación económica, no pudiendo interpretarse con carácter restrictivo la palabra beneficio y teniendo en cuenta que la actividad de arrendamiento de inmuebles tiene carácter empresarial.

QUINTO: El 29 de octubre de 2004 el Tribunal Regional de ... dicta resolución desestimando las pretensiones del reclamante. Dicha resolución es notificada el día 14 de diciembre de 2004.

SEXTO: El 11 de enero de 2005 se interpone por parte de la reclamante recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en donde se reiteran los argumentos antes expuestos, ampliando la alegación sobre la prescripción del derecho a liquidar al ejercicio 1997.

                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

        SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en este expediente son las siguientes: 1) Caducidad del expediente por duración superior a 12 meses del procedimiento inspector y consecuencias de ello derivadas, 2) Prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 1996 y 1997 y anulación del expediente sancionador referente a 1996. 3) Procedencia de la dotación y materialización de la RIC del ejercicio 1996 y 4) Procedencia de la exclusión de la dotación de la parte de beneficios que corresponden al arrendamiento de inmuebles a efectos del RIC.

TERCERO: En cuanto a la primera de las cuestiones hay que citar en primer lugar el artículo 29 de la Ley 1/98 donde se dispone: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

        a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

        2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

        3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

        4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

        Las actuaciones según lo anterior se iniciaron el 20 de julio de 2001 y culminaron al dictar la liquidación, el 18 de diciembre de 2002, luego el plazo de 12 meses se habría excedido en 123 días, si bien de este plazo hay que descontar las dilaciones imputables al contribuyente. El actuario descuenta un total de 174 días repartido en los siguientes períodos de tiempo:

        -Retraso en la comparecencia de 25/10/2001 a 13/11/2001 (19 días)

        -Aplazamiento solicitado por el representante de 15/11/2001 a 26/11/2001 (11días)

        -Falta de aportación de documentación de 4/2/2002 a 4/3/2002 (28 días)

        -Aplazamientos solicitado por el contribuyente de 5/3/2002 a 5/4/2002 (31 días) y de 18/4/2002 a 1/7/2002 (74 días). Lo que supone un total de 163 días.

        El término consistente en dilaciones imputables al contribuyente es un concepto jurídico indeterminado que debe interpretarse como todas las conductas que demoren las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de Tributos, y que impidan de una forma u otra su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten. Su definición ha quedado perfilada con la redacción que el RD 136/2000 da al artículo 31. bis del RGIT, éste en su apartado 2º establece: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

        En el caso expuesto la Entidad se opone al computo de dilaciones de 25/10/2001 a 13/11/2001 por falta de constancia en el expediente de la citada dilación, alegando a estos efectos lo dispuesto en la Instrucción 9/1998 del Director de la Agencia Estatal de la Administración Tributara, artículo doce apartado 3, donde se establece en relación con las interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente que :

        "La interrupción justificada de las actuaciones inspectoras se regirá por lo dispuesto en el artículo 31.3 del RGIT.

        Las dilaciones imputables al contribuyente que determinen el no cómputo a los efectos de los plazos previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, deberán documentarse adecuadamente, en orden a su constancia en el expediente".

        Tal documentación lo único que requiere es que de alguna forma se haga constar el retraso del contribuyente, cosa que aquí se cumple al hacer constar en el acta el citado retraso, sin que sea preciso además una diligencia en que se haga constar la razón de tal retraso. Lo cierto es que el contribuyente en lugar de comparecer el día 25 de octubre lo hace el 14 de noviembre y como reiteradamente ha indicado este Tribunal Central quien haga valer su derecho deberá probar y justificar el mismo, limitándose al reclamante a alegar la falta de documentación explicativa del retraso sin explicar las razones del mismo por las que, acreditado el retraso, el mismo no debe serle imputable ya que, en principio, y tal como indica la Inspección en el acta es imputable al reclamante, debiendo éste probar lo contrario.

En cuanto al retraso por falta de aportación de documentación entre el 4/2/2002 y el 4/3/2002  indica que el retraso que debe computarse es desde el 14/2/2002 fecha en que no se aportó el documento requerido hasta el 4/3/2002 fecha en que se presentó el citado documento. Al igual que en el supuesto anterior la fecha prevista de comparecencia y de aportación del documento era el 4/2/2002, si la siguiente actuación se desarrolla el 14 de febrero de 2002 es al contribuyente a quien corresponde aclarar el porqué se ha producido un nuevo retraso y el mismo no le resulta imputable a él, razón por la cual hay que desestimar las pretensiones del contribuyente rechazando tal retraso.

Tampoco está de acuerdo con la dilación o aplazamiento solicitado por el representante entre 18/4/2002 y 1/7/2002. El reclamante indica que no hay constancia de tal aplazamiento y solamente las diligencia en que se refleja la no comparecencia pero sin explicación alguna. Analizando la diligencia de 18 de abril de 2002 se observa que en la misma se indica: "El representante solicita un aplazamiento de las actuaciones inspectoras de dos meses a efectos de obtener informe técnico relativo a la adquisición de inmuebles usados y su validez como inversión de la RIC hasta el 1 de julio de 2002". En la diligencia se indica a demás que tal interrupción se tendrá en cuenta a efectos del cómputo de duración de las actuaciones inspectoras. A la vista de lo indicado no cabe sino rechazar lo alegado por el contribuyente.

        Por todo lo anterior debe desestimarse las pretensiones del reclamante y considerar que las actuaciones iniciadas en 20 de julio de 2001 no se excedieron en su duración del plazo de 12 meses previsto en el apartado 1 del mencionado artículo 29, teniendo en cuenta las dilaciones imputables al obligado que se cifran en 163 días tal como se ha indicado anteriormente.

        CUARTO: En cuanto a la posible prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1996 y 1997 la reclamante lo basa en principio como una consecuencia derivada del transcurso del plazo de 12 meses para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, cuya consecuencia es la no interrupción de la prescripción, tal como se indica en el propio artículo 29 de la Ley 1/1998 y podría determinar en su caso tal prescripción. Sin embargo, una vez indicado que no se ha producido el exceso del plazo para llevar a cabo las actuaciones inspectoras no tiene sentido hablar de la citada prescripción.

        Por otro lado, el reclamante alega la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a las retenciones sobre sociedades del ejercicio 1996. Su argumentación descansa en el carácter parcial de las actuaciones de comprobación en un primer momento y que luego se ampliaron, el 8 de abril de 2002, a la comprobación de las retenciones del Impuesto sobre Sociedades, siendo a partir de dicha fecha cuando debe computarse si ha prescrito o no el derecho a liquidar las mismas. Consecuentemente con su argumentación estima también prescrito el derecho a sancionar ya que la sanción se refiere exclusivamente a dicho hecho imponible.

        De la documentación obrante en el expediente se observa que efectivamente, el inicio en 20 de julio de 2001 se refiere a los ejercicios 1996 a 1999 y exclusivamente para comprobar la materialización y mantenimiento de las inversiones por el RIC. En diligencia de 27 de noviembre de 2001 se comunica al reclamante la ampliación de las actuaciones a la comprobación de la RIC para el ejercicio 2000 y en la de 8 de abril de 2002 se manifiesta al reclamante  la ampliación de las actuaciones para la verificación de las retenciones soportadas a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996.

A la vista de lo expuesto y teniendo en cuenta que la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar las retenciones soportadas se produce el 8 de abril de 2002, es necesario analizar si desde que finalizó el plazo para presentar la declaración del ejercicio 1996 hasta el 8 de abril de 2002 ha transcurrido el periodo de prescripción, analizando en particular si el plazo prescriptivo es de cuatro o cinco años.

        En relación con esta última cuestión, este Tribunal ha señalado ya en resoluciones anteriores, como las de 21 de junio y ... de 2000, en relación con la el plazo de prescripción, que la Disposición Final séptima, 2, de la Ley 1/1998 establece que: "lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley, la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley General Tributaria (...), entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999", y la Disposición Transitoria Única del mismo texto legal establece, en su número 1, que: "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior a su conclusión". Posteriormente, el RD 136/2000, de 4 de febrero, en su Disposición Final cuarta establece que: "la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria... en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente.". A este respecto ha de mencionarse también la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, que lleva a cabo una interpretación integradora de la Ley y el Decreto mencionados, y considera que la modulación que el Real Decreto hace en cuanto a la aplicación del nuevo plazo de prescripción establecido por la Ley 1/98 no encierra una retroactividad radical, sino que permite la distinción entre dos hipótesis (se cita textualmente para del fundamento quinto de la citada sentencia): "Si en el momento en el que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior a 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años(aunque el dies a quo del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la ley 1/98 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998".

        Lo expuesto anteriormente determina que, en el caso que nos ocupa, al producirse la interrupción con posterioridad al 1 de enero de 1999, el plazo de prescripción se vio, automáticamente reducido de cinco a cuatro años, de tal modo que finalizado el plazo para presentar la declaración del ejercicio 1996 en julio de 1997 e interrumpida la prescripción para comprobar las retenciones soportadas el 8 de abril de 2002, en tal fecha se había consumado la prescripción de cuatro años por el referido concepto. Por tanto procede estimar las alegaciones del reclamante y declarar prescrito el derecho a comprobar las retenciones soportadas del ejercicio 1996.

        Por lo que respecta a la prescripción del derecho a sancionar el citado ejercicio hay que indicar que teniendo en cuenta que ya que la única conducta sancionable es la derivada de las retenciones indebidamente soportadas y que el ajuste efectuado por la Inspección se produce exclusivamente en el ejercicio 1996, ejercicio declarado prescrito anteriormente, debe anularse la sanción impuesta que es la correspondiente al citado ejercicio.

        QUINTO: En cuanto a la materialización de la Reserva de Inversiones en Canarias dotada con cargo a los beneficios de 1996, la Inspección rechaza las materializaciones efectuadas distinguiendo tres supuestos.

        En primer lugar se produce la adquisición de un derecho de uso de un local  en el centro comercial construido por la entidad Y, S.A. en virtud de la concesión otorgada por el Ministerio de Obras Públicas y Turismo en 3 de octubre de 1998. La Inspección entiende que no es posible materializar la reserva en la adquisición de un derecho de uso ya que ello podría dar lugar a que un mismo inmovilizado diera lugar a inversiones válidas en dos sujetos pasivos, el titular de la concesión Y, S.A. y la reclamante a quien se cede el derecho de uso del local.

El artículo 27 de la Ley 19/1994 dispone en los siguientes apartados: "4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotada la misma en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

        a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

Tratándose de activos fijos usados éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.  

(...)

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero".

A juicio de este Tribunal una cosa es la inversión en una concesión administrativa, que deberá valorarse por los gastos incurridos para la obtención de la misma y respecto a la cual la modificación introducida en el artículo 27 de la Ley 14/1994 por la Ley 53/2002 de 30 de diciembre (art. 10.º dos) concreta cuando esta se realiza en Canarias al indicar "A los efectos de este apartado, se entenderán situados o recibidos en el archipiélago canario las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago, así como las aplicaciones informáticas, y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario" y otra cosa es la cesión de un derecho de uso de un local comercial, en este caso por importe de 18.500.000 ptas. (111.187,24 €) por todo el tiempo que dure la concesión. El reclamante para desvirtuar lo afirmado por la Inspección respecto a la utilización en inversiones válidas en dos sujetos pasivos, le aportó certificado del Gerente de Y, S.A. (cedente) de que la concesión obtenida y la construcción del local comercial no ha sido afectado a la Reserva de Inversiones en Canarias (pág. 92 del expediente), hecho éste obviado por la Inspección (ninguna observación o averiguación consta al respecto) así como por el TEAR, limitándose éstos a poner énfasis a la posibilidad de duplicar el beneficio fiscal. A la vista de lo expuesto, y siendo claro que los activos inmateriales pueden ser aptos para la materialización de la RIC, no existen en principio razones válidas que permitan excluir de la materialización de la inversión la adquisición del referido derecho de uso sobre el local comercial; por tanto debe procederse a estimar las alegaciones del reclamante en este punto y considerar insuficientemente motivada la regularización practicada al respecto.

        En segundo lugar se excluye de la materialización la adquisición de 15 apartamentos usados situados en ..., dedicados a la explotación turística por importe de 72.297.300 ptas. (434.515,52 €). La razón de tal exclusión se encuentra en que no supone una mejora tecnológica para la empresa.

        Tal como se ha indicado en el artículo 27 antes citado:" Tratándose de activos fijos usados éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa." Del expediente resulta que no ha sido acreditada suficientemente la mejora tecnológica para la empresa en el sentido indicado en el Real Decreto 241/1992, de mejora de la calidad del bien o servicio, sino que lo que se ha tratado es de ampliar la explotación turística. Tales argumentos son suficientes para excluir de la materialización dichos bienes, debiendo en consecuencia confirmar lo actuado.

        En tercer lugar se excluye de la materialización la construcción en régimen de comunidad de un edificio de apartamentos en ... contabilizado a 31 de diciembre de 2000 por importe de 12.317.530 ptas. (74.029,85 €). En este caso la Inspección niega la citada materialización porque el 8 de julio de 2002 (fecha de la última diligencia) no se había obtenido el certificado final de la obra ni había entrado en funcionamiento antes del fin de la materialización 31 de diciembre de 2000.

          La cuestión a resolver es la relativa a los efectos que produce el que, habiendo materializado la reserva en plazo (no se pone en duda ni por la Inspección ni por el reclamante), el elemento en que se ha materializado la misma no haya entrado en funcionamiento al fin del plazo establecido en la norma para realizar tal materialización.

          Pues bien, acerca de esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal entre otras, en resolución de 16-02-2006 (RG. 7032/03) en los términos siguientes:

         "En cuanto a la adquisición del terreno, la regularización practicada por la Inspección se fundamenta en que aunque la adquisición del mismo se realizó dentro del plazo de materialización que se ha considerado aplicable, después del término de dicho plazo no se había producido la utilización de dicho inmueble en la actividad empresarial del sujeto pasivo. De ahí concluye en que dicha materialización no es apta por no cumplir en plazo los requisitos de ser utilizada y necesaria para la actividad empresarial del sujeto pasivo.

          La controversia surge porque, como señala el Tribunal Regional, la Ley guarda silencio respecto al plazo máximo de entrada en funcionamiento de la inversión. Es evidente que sobre tal silencio no deben, a juicio de la Sala, mantenerse dos posturas extremas y contradictorias entre si:

         a) De un lado no parece que pueda sostenerse que inexcusablemente este plazo ha de ser el mismo que legalmente se fija para realizar la inversión, pues ello llevará a la conclusión de que el plazo legal de 3 años para efectuarla, en tanto en cuanto la inversión fuera mínimamente compleja, resultaría inevitablemente acortado (pudiera ser que incluso drásticamente), puesto que de otra forma no sería posible la referida entrada en funcionamiento antes del final de dicho plazo. Y como no hay nada que autorice al intérprete a reducir un plazo normativo cuyos días son igualmente hábiles para realizar la inversión, desde el primero al último, resulta que esta interpretación no parece fundada.

         b) Por otro lado, tampoco parece correcto que, puesto que la letra de la norma no lo exige, pueda concluirse que no existe plazo alguno para la entrada en funcionamiento de la reinversión. Y ello, no sólo porque con este criterio sí sería bien cierto que se produciría el vaciamiento de sentido del plazo legal para invertir - como también expresan el TEAR y el Director del Departamento-, sino porque, realmente, no podría sostenerse que se había realizado la inversión.

           En efecto, como resulta de los preceptos transcritos anteriormente, la Ley exige que la inversión se haga, bien directamente en activos fijos empresariales (con las condiciones que expone), bien indirectamente en títulos o participaciones de sociedades que inviertan en los mismos (art. 27, aptdo. 4, pfos a) y c) de la Ley 19/1994). Ello quiere decir que ha de tratarse, como señala el PGC recogiendo un concepto contable común, de "elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa", mal podría sostenerse que se ha llevado a acabo una reinversión en bienes de activo fijo -inmovilizado- si los mismos no estuvieran sirviendo-al menos como obra en curso- a la actividad de empresa alguna. Eso sería tanto como otorgar la exención fiscal a la mera intención declarada de invertir y no a la inversión.

           Parece, pues, que lo adecuado y más ajustado al espíritu de la norma, y este ha sido el criterio del Tribunal Central en otras ocasiones (véase, entre otras, la Res. de 25 de noviembre de 2005, correspondiente al R.G. 1747/03), es exigir que dentro del plazo legal se haya adquirido el bien de que se trate, o bien, si se trata de un proyecto de inversión complejo, haya comenzado a desarrollarse, siempre que, en todos los casos, además se produzca la incorporación al proceso productivo, a la actividad empresarial, bien de manera inmediata a su adquisición, bien dentro de un proceso ininterrumpido de actuaciones tendentes a tal fin (por ejemplo, una construcción inmobiliaria), aunque tal incorporación - mediando tales circunstancias- se haya producido después del plazo legal de los 3 años; como bien ha puntualizado el Tribunal de Instancia en muchas ocasiones  cuando exista " una intención seria, confirmada por elementos objetivos ( programa de inversiones, adquisiciones de bienes o servicios correspondientes al mismo...)"; y "en cualquier caso, las sucesivas inversiones deberán efectuarse sin solución de continuidad ni interrupciones anómalas imputables al sujeto pasivo, de tal manera que la duración del proceso inversor no deberá sobrepasar el plazo que por su naturaleza le corresponda".

De los antecedentes de hecho de la presente resolución se desprende que en el presente caso se cumplen los requisitos que, con arreglo al criterio expuesto, se exigen para admitir que la entrada en funcionamiento del elemento en que se materializa la inversión se haya producido fuera de los tres años que, para materializar la misma, establece el referido artículo 27 de la Ley 19/1994 sin que por ello se pierda el derecho a disfrutar del beneficio fiscal que nos ocupa toda vez que, si bien es cierto que a la fecha de la última Diligencia (08-07-2002) no se había aún expedido el Certificado fin de obra, no lo es menos que dicho Certificado consta emitido el 03-10-2002 (pág. 175 del expte.).

        SEXTO: Otra de las cuestiones a analizar es la de la exclusión de los ingresos por arrendamientos del cálculo de la dotación para la Reserva de Inversiones en Canarias de los ejercicios 1997 a 2000.

        La Inspección excluye estos ingresos de la base del cálculo por no proceder los mismos de la realización de actividades económicas para la reclamante. Es decir los ingresos del arrendamiento no son obtenidos en el desarrollo de una actividad económica porque no se ha acreditado la existencia de una persona contratada ni un local afecto para llevar a cabo la gestión del patrimonio inmobiliario tal como preceptúa el artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 18/1991 y artículo 25 de la Ley 40/1998. Este Tribunal comparte el criterio sustentado por la Inspección y lo considera aplicable al presente supuesto ya que tradicionalmente la actividad de arrendamiento como explotación económica requiere la concurrencia de estos elementos y en el presente caso el sujeto pasivo no ha probado tales extremos intentando reconducir sus alegaciones hacia otros aspectos del beneficio de la Reserva de Inversiones en Canarias.

Por lo expuesto

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 29 de octubre de 2004, en los expedientes acumulados ... y ... relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 2000, por importe de 179.652,88 € (29.891.724 pesetas) y su correlativo expediente sancionador por importe de 4.713,62 € (784.280 pesetas), ACUERDA: Estimar en parte la presente alzada 1) Declarando prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1996 en cuanto a las retenciones soportadas, 2) Anulando el acuerdo sancionador, 3) Anulando parcialmente las regularizaciones derivadas de la materialización de la RIC dotada en el ejercicio 1996 en los términos dichos en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución y, 4) Confirmando la resolución impugnada en los restantes extremos.