Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2442/2005 de 27 de Febrero de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 27 de Febrero de 2008
  • Núm. Resolución: 00/2442/2005

Resumen

En las operaciones de cesiones temporales con pacto de recompra no opcional (repos) de activos financieros con rendimiento explícito realizadas por entidades financieras, en las que el cedente percibe los cupones, debe incluirse en el denominador de la prorrata la suma de las contraprestaciones de cada una de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo. En los casos en que en dichas operaciones no existan plusvalías o se produzcan minusvalías, el importe de la contraprestación obtenida será de cero sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas operaciones con el de las plusvalías obtenidas en otras.

Descripción

         En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (27-02-2008), en la reclamación económico-administrativa que, única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación tributaria nº ..., derivada del Acta de Disconformidad nº ..., de fecha ..., dictada por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Adminstración Tributaria, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1999 y 2000, por importe de 1.307.336,17 euros de deuda tributaria.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO: Con fecha 20 de febrero de 2003 se notifica a X, S.A. por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, con alcance general, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:
         
CONCEPTO                                                   PERÍODOS
         Impuesto sobre el Valor Añadido                     1999 y 2000

         Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 17 de diciembre de 2004 con la incoación al sujeto pasivo de:

         1. Un Acta de Conformidad nº ..., en la que se regulariza la situación del obligado tributario por el concepto y períodos indicados, y se recogen las propuestas de regularización formuladas por la Inspección a las que X, S.A. prestó su conformidad.

         2. Un Acta de Disconformidad nº ..., que da origen a este expediente, en la que la Inspección de los Tributos regulariza la situación tributaria de la entidad y completa con los conceptos a los que el obligado tributario no prestó su conformidad, la propuesta de regularización realizada en el Acta Previa A01, antes detallada. Este Acta de Disconformidad se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha en el que se concretan los hechos y fundamentos de derecho.

         La propuesta de regularización contenida en el Acta de Disconformidad anterior, tiene el siguiente desglose:

         (...)

         X, S.A. presenta con fecha 27 de diciembre de 2004, alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta de Disconformidad.

         La Oficina Nacional de Inspección dicta con fecha 27 de mayo de 2005, acuerdo de liquidación nº ..., desestimando las alegaciones de la entidad a la propuesta de regularización contenida en el Acta de Disconformidad, y confirmando la misma en todos sus extremos.

         La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

         Cuota                                  1.055.263,93 euros
         Intereses de demora               252.072,24 euros
         Deuda tributaria              1.307.336,17 euros

         De las actuaciones de comprobación e investigación, se desprende entre otra, la siguiente información relevante:

         1. La actividad principal de la entidad fue de Banca, y se encuentra clasificada en el epígrafe 811 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

         2. En los ejercicios objeto de comprobación, la entidad operó en territorio común así como en el territorio de las Diputaciones Forales de ...

         3. La entidad, en las declaraciones liquidaciones presentadas, había minorado el denominador de la prorrata del Impuesto sobre el Valor Añadido en el importe de la totalidad de los gastos, incluidos en el debe de la cuenta de pérdidas y ganancias, correspondientes a operaciones de cesión temporal de activos financieros, tanto los correspondientes a activos con rendimiento implícito como explícito.

         4. Los porcentajes de deducción aplicados por la entidad se determinaron en base a las siguientes magnitudes:

         (...)

         5. La Inspección considera en la regularización efectuada a la entidad, que es necesario distinguir entre:

        a. En caso de cesiones temporales de activos financieros con rendimiento implícito debe incluirse en el denominador de la prorrata del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entidad cedente la diferencia entre los precios y de transmisión y de adquisición y entre los precios de reembolso y de recompra.

        b. En el caso de cesiones temporales de activos con rendimiento explícito, en las que el cedente percibe los cupones, debe incluirse en el denominador de la prorrata el importe de los cupones percibidos, sin que sea admisible la minoración del denominador en el importe de las minusvalías que pudieran producirse al transmitente cuando el precio de recompra sea superior al valor de mercado.

       6. De conformidad con lo anterior, la Inspección considera que no es admisible la disminución del denominador de la prorrata en el importe de las minusvalías correspondientes a la cesión temporal de activos financieros con rendimiento explícito, por lo que procede rectificar las declaraciones del impuesto como consecuencia del incremento del denominador de la prorrata en el importe de las referidas minusvalías de activos financieros con rendimiento explícito y que ascienden a 33.066.366.086 ptas (198.732.862,66 €) para el ejercicio 1999 y a 53.978.324.645 ptas (324.416.264,86 €) para el ejercicio 2000.

        7. La rectificación de las declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999 y 2000 efectuadas a la entidad en el Acta de Disconformidad, se refiere por tanto, exclusivamente al tratamiento de las operaciones de cesión temporal de activos financieros a efectos del cálculo de la prorrata del Impuesto.

        8. La circunstancia anterior, conjuntamente con la regularización efectuada a la entidad en el Acta de Conformidad, da lugar a la siguiente prorrata calculada por la Inspección:

         (...)

        9. Como consecuencia de las actuaciones, la Inspección actuaria modifica el porcentaje de deducción aplicado por la entidad.

        10. La normativa aplicada por la Inspección está recogida en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia de la transposición del artículo 17.2 de la Sexta Directiva Comunitaria.

         La liquidación tributaria practicada por la Inspección fue notificada a la entidad el día 31 de mayo de 2005.

         SEGUNDO: Con fecha 23 de junio de 2005, X, S.A. interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación económico-administrativa que se examina, contra la liquidación tributaria descrita en el antecedente anterior.

         La Secretaría del Tribunal Central, notifica a la entidad el día 16 de febrero de 2006, la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para examinar el mismo, y para aportar las alegaciones y las pruebas que estime oportunas.
          
X, S.A. presenta escrito de fecha 3 de marzo de 2006, en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

        1. Vulneración de la doctrina de los actos propios por el cambio de criterio de la Inspección en la determinación del denominador de la prorrata en relación con las operaciones de "repo".

        a. La Inspección de los Tributos, en la regularización efectuada en el Acta cuya liquidación es objeto de la presente reclamación económico-administrativa, se desvía del criterio seguido por la Oficina Nacional de Inspección, en una anterior regularización efectuada a la misma entidad por los ejercicios 1996, 1997 y 1998 y confirmada por el TEAC.

        b. La administración ha actuado contra sus propios actos violentando los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y sometimiento de su actuación a la Ley y al Derecho.

        c. La entidad no considera suficientemente justificado el cambio de criterio de la Administración.

        2. Incorrecta determinación del denominador de la prorrata en relación con las operaciones de repo.

        a. El concepto de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de entidades financieras, ha de interpretarse en el sentido de que, aun tratándose de activos que hasta la cesión sí se integran en la cartera de negociación de la entidad financiera, sin embargo, en el momento de la cesión temporal con pacto de recompra no opcional, salen de dicha cartera de negociación y se transforman en operación crediticia.

         b. En cambio, si se realiza una transmisión de activos con pacto de recompra cuya ejecución es opcional para el cliente, el título transmitido sale de la Cartera de X, S.A., dándose de baja del activo, por lo que le será de aplicación la norma especial relativa a la entrega de valores integrados en la cartera de valores de las entidades financieras, que sin embargo, es lo que pretende la Inspección respecto de los activo con pacto de recompra no opcional.

         c. Es decir, la entidad no admite la teoría de la Inspección acerca de que los activos con rendimiento explícito con pacto de recompra no opcional, están integrados en la Cartera de Valores y que se produce en cada cesión una transmisión.

        d. La Dirección General de Tributos en su Informe de 17 de octubre de 1996, reconoce que la norma especial de cómputo en el denominador de la prorrata del IVA, es de aplicación a las operaciones de venta de valores con pacto de recompra no opcional, vulgarmente conocidas como "repos".

        e. La Dirección General de Tributos admite la aplicabilidad de la norma especial a todas las operaciones de cesión temporal de activos con pacto de recompra no opcional, sin distinción alguna entre que sean activos con rendimiento explícito o implícito.

        f. No se puede otorgar un tratamiento distinto a la operación de cesión temporal de activos descrita en el artículo 104 de la Ley 37/1992, por el hecho de que la operación se instrumente mediante activos de rendimiento explícito o implícito.

        g. Precisamente el artículo 20.Uno 18º que determina las operaciones exentas hace referencia al tratamiento igualitario cualquiera que sea la forma en que se instrumenten.

        h. Además, si atendemos a las normas que regulan la cuantificación de la base imponible, se computa por el importe total de la contraprestación, sin tener en cuenta los descuentos y bonificaciones, y ese cómputo del descuento financiero debe efectuarse en las operaciones de cesión temporal de activos.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 391/1996 de 1 de marzo por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, de aplicación a este procedimiento.

         La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar los criterios de imputación en el denominador de la prorrata de las operaciones de cesión temporal con pacto de recompra no opcional, de activos financieros con rendimiento explícito, y en concreto, si resulta procedente minorar el importe de las plusvalías obtenidas en algunas de las citadas operaciones, en el importe de las minusvalías registradas en otras, y todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

         SEGUNDO:
Antes de entrar a resolver sobre la cuestión de fondo que plantea el expediente, es necesario entrar a conocer de las alegaciones formuladas por la entidad, relativas a la vulneración de la doctrina de los actos propios de la Administración.

         En referencia al precedente alegado por la entidad derivado de las actuaciones que dieron lugar a la incoación del acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, sí hay que decir que la existencia de un precedente no debe impedir la modificación de las interpretaciones administrativas y jurisprudenciales, porque ello sería tanto como admitir la cristalización del Derecho, de manera que éste dejara de ser un cuerpo vivo y en constante evolución. No obstante, la existencia de precedente sí determina la necesidad de que el nuevo acto contrario al criterio hasta el momento triunfante se apoye en una argumentación suficiente. Esta exigencia guarda directa relación con la necesidad de motivación de los actos administrativos, que permita conocer a los administrados las razones que han llevado al órgano competente a adoptar un determinado acto para que, en su caso, puedan éstos fundamentar su oposición.

         De lo anterior resulta que en el presente expediente cabrá tan sólo examinar si el acto administrativo objeto de impugnación fue fundado en Derecho, motivado y respetuoso con el marco jurídico existente, y no si se apartó de criterios administrativos anteriores.

         Como ha indicado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 16 de septiembre de 2002, número de recurso 7242/97, una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley (arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.

         Habiéndose definido por el Tribunal Supremo la discrecionalidad como la capacidad de opción, sin posibilidad de control jurisdiccional, entre varias soluciones, todas ellas igualmente válidas por permitidas por la Ley, en el caso de la actuación inspectora nos encontramos por el contrario en el ámbito de los actos reglados si observamos que el control de la aplicación del sistema tributario se constituye con carácter imperativo como el objeto fundamental de la actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, control que quedará siempre sometido en cuanto al resultado de su ejercicio a la ulterior fiscalización por el Poder Judicial.

         Negándose en nuestro caso la mayor, puesto que el acto administrativo incoado (acta de disconformidad) en ningún caso es un acto declarativo de derechos, puesto que no se ha configurado en el ordenamiento la no contribución al sostenimiento de las cargas públicas como un derecho, debe confirmarse el proceder administrativo porque lo contrario supondría coartar el legítimo ejercicio por parte de la Administración tributaria de sus funciones imperativas de control de la aplicación del sistema tributario, al pretender derivar del primer acto la renuncia de la Administración a la comprobación de la situación fiscal del contribuyente en ejercicios posteriores.

         Si además atendemos a la fecha en que se procedió a la liquidación derivada del Acta de Disconformidad por los ejercicios 1996, 1997 y 1998 (22 de mayo de 2001), fecha en la que debían haberse presentado ya las declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor añadido correspondientes a los períodos de liquidación de los ejercicios 1999 y 2000, difícilmente podía haberse creado en el contribuyente respecto de esos periodos la confianza legítima en relación con el criterio administrativo pretendidamente esbozado a resultas de la actuación que concluyó con el acta de disconformidad señalada por la entidad.

         Además, tanto el Acta de Disconformidad incoada a la entidad por los ejercicios 1999 y 2000, el informe ampliatorio, como el acuerdo de liquidación posterior, recogen una argumentación suficiente del criterio aplicado por la Inspección, es decir, dichos acuerdos son fundados en derecho, motivados y respetuosos con el marco jurídico existente, y permiten conocer las razones que han llevado al órgano de la Inspección a adoptar un determinado acuerdo, y ha permitido a la entidad, como lo pone de manifiesto el escrito de alegaciones, formular los motivos de oposición que ha estimado pertinentes frente al criterio mantenido por la Administración.

         Una vez sentado lo anterior, conviene además, tener en cuenta, que la regularización efectuada por la Inspección en la liquidación tributaria objeto de la presente reclamación económico-administrativa, en lo referente a los conceptos por los que la entidad no ha prestado su conformidad, se centra en que la Inspección consideró que en el caso de cesiones temporales de activos con rendimiento explícito, en las que el cedente percibe los cupones, debe incluirse en el denominador de la prorrata el importe de los cupones percibidos, sin que sea admisible la minoración del denominador en el importe de las minusvalías que pudieran producirse al transmitente cuando el precio de recompra sea superior al valor de mercado, es decir, entiende la Inspección que no es admisible la disminución del denominador de la prorrata en el importe de las minusvalías correspondientes a la cesión temporal de activos financieros con rendimiento explícito, por lo que procede rectificar las declaraciones del impuesto, como consecuencia del incremento del denominador de la prorrata en el importe de las referidas minusvalías de activos financieros con rendimiento explícito.

         Por otra parte, en la regularización efectuada por la Inspección en el Acta de Disconformidad por los ejercicios 1996, 1997 y 1998, alegada como precedente por la entidad, se consideró por el órgano inspector que a los efectos de la aplicación de la regla de prorrata, para la determinación de las plusvalías resultantes de las cesiones de los efectos financieros con pacto de recompra efectuadas por las entidades financieras, debe determinarse la plusvalía obtenida en cada una de las referidas cesiones, aisladamente considerada y proceder a la suma de todas ellas, de forma tal que, en el caso de que en una determinada operación no se registre plusvalía o se produzca minusvalía, debe interpretarse que a estos efectos, la plusvalía resultante es cero, y en ningún caso procederá restar el importe de las minusvalías registradas.

         Como se puede observar, la regularización efectuada por la Inspección en la liquidación objeto de esta reclamación relativa al cálculo del denominador de la prorrata en el caso de cesión de activos financieros con rendimiento explícito y pacto de recompra, el criterio seguido por la Inspección en una y otra actuación ha sido el mismo, sin que pueda objetarse ningún cambio de criterio. Pero es más, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central alegada por la entidad, en la que se confirma la liquidación por los ejercicios 1996, 1997 y 1998, señala:

         "CUARTO: (....) de todo lo expuesto se desprende que es correcta la conclusión que se establece en la liquidación impugnada, cuando afirma que una recta interpretación de los preceptos citados lleva necesariamente a la conclusión de que en los casos en que, en determinadas transmisiones de los referidos valores, no existan plusvalías o se produzcan minusvalías, porque el precio de la transmisión de los valores hubiese sido inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será cero, sin que en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías mantenidas en otras".

         Igualmente, el órgano inspector en la liquidación objeto de impugnación, sigue este mismo criterio manifestado por el Tribunal Central.

         Por ello debe desestimarse este motivo de oposición al acto administrativo impugnado.

         TERCERO: La cuestión de fondo a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar los criterios de imputación en el denominador de la prorrata de las operaciones de cesión temporal con pacto de recompra no opcional, de activos financieros con rendimiento explícito, y en concreto, si resulta procedente minorar el importe de las plusvalías obtenidas en algunas de las citadas operaciones en el importe de las minusvalías registradas en otras, y todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

         Las operaciones mencionadas de cesión de activos, son operaciones sujetas al Impuesto, y exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18 de la Ley 37/1992, cuestión que no suscita controversia alguna en el expediente.

         Para abordar el criterio de imputación en el denominador de la prorrata de estas operaciones de cesión temporal de activos con pacto de recompra no opcional, con rendimiento explícito, debemos determinar en primer lugar la normativa aplicable a dichas cesiones, ya que la Inspección de los Tributos considera en su acuerdo de liquidación que se trata de valores integrados en la cartera de las entidades financieras, por lo que les aplica lo dispuesto en el artículo 104.Dos. 2º párrafo sexto de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que la entidad reclamante, X, S.A., los califica de valores no integrados en la cartera de las entidades financieras y les da el tratamiento previsto en el párrafo quinto de dicho precepto. Dicho apartado recoge los conceptos que deben tenerse en cuenta en el denominador de la fracción por la cual se calcula el porcentaje de prorrata de deducción, disponiendo que se incluirá:

         "2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3.º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

         (...)

         En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

         En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorada en el precio de adquisición de los mismos.

         Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

         (...)".

         La inspección interpreta que, teniendo en cuenta los criterios contables de las entidades financieras, la primera regla (operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras) únicamente es aplicable a las entidades cesionarias, mientras que la segunda regla (valores integrados en la cartera de las entidades financieras) será de aplicación a las entidades cedentes de dichos activos financieros. Al tener la recurrente en estas operaciones la condición de cedente y, por tanto, los valores objeto de cesión estar integrados en su cartera, la contraprestación que se obtiene está compuesta por la percepción de los intereses exigibles durante el periodo de tiempo que forma parte de la cartera y, sólo en los casos de transmisión definitiva (no en casos de cesión, sino en baja definitiva de la cartera) por las plusvalías obtenidas.

         Así, de acuerdo con la regla especial contenida en el mencionado artículo 104. Dos de la LIVA procede computar tales intereses (ingresos) en el denominador de la prorrata y no debe producirse ningún tipo de ajuste atendiendo al coste generado por las cesiones.

         La entidad reclamante, por su parte, realiza una interpretación sustancialmente distinta de la norma entendiendo que, a efectos de su inclusión en el denominador de la prorrata, la base imponible de estas operaciones debe computarse como el importe neto obtenido, mediante la deducción de las contraprestaciones obtenidas (plusvalías, intereses y comisiones) del importe de las pérdidas y gastos que se hubieran podido generar durante la sustanciación de las citadas operaciones. Entre estas operaciones, cabe incluir las referentes a futuros y en especial la transmisión de valores con pacto de recompra no opcional (REPOS).

         Para determinar si estamos ante valores integrados o no integrados en la cartera de la entidad debemos acudir a la Norma 14ª de la Circular 4/1991 del Banco de España.

         En estas operaciones de cesión temporal de activos financieros (normalmente deuda pública) conocidas como REPOS, la entidad financiera titular de la deuda pública la cede a otra persona (un cliente u otra entidad financiera) con el compromiso de recomprarla a un precio estipulado y a una fecha cierta fijada entre la fecha de la cesión y el vencimiento del título.

         El registro contable se apoya en el principio de prevalencia del fondo sobre la forma, de tal manera que para el cedente -X, S.A.- los activos cedidos con pacto de recompra no se dan de baja de su activo (continúan en su cartera de renta fija y no se interrumpe el devengo contable de intereses) y el importe recibido se contabiliza como deuda por el cesionario. Así, sólo para el cesionario tiene sentido la expresión "valores no integrados en la cartera".

         La entidad reclamante, X, S.A., es la cedente de los activos, por lo que le será aplicable el párrafo sexto del artículo 104.Dos.2º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido: "Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas."

         CUARTO: Del estudio de los preceptos que abordan la determinación del porcentaje de deducción, o regla de prorrata, que se concretan en el artículo 104 de la vigente Ley 37/1992, se obtiene la conclusión de que la cantidad que debe figurar en el denominador es la suma de las contraprestaciones de cada una de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo. Ello es así porque el precepto citado dispone en su punto "Seis" que "a los efectos del cálculo de la prorrata se entenderá por importe total de operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas v no sujetas al Impuesto". Los artículos a los que se remite el precepto establecen las reglas para determinar la base imponible, concluyendo que ésta está constituida por la suma de las contraprestaciones correspondientes a cada entrega o prestación de servicios y no contemplan, en ningún caso, que dicha contraprestación pueda ser negativa.

         Se trata, por tanto, de operaciones financieras en las que X, S.A. realiza la cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra no opcional obteniendo una remuneración o contraprestación que puede estar constituida por las comisiones, intereses y, en su caso, plusvalías que se hayan pactado, pero que nunca puede traducirse en una cifra negativa porque ya no sería contraprestación; quizá convenga recordar que se trata del Impuesto sobre el Valor Añadido y no del Impuesto sobre Sociedades.

         De todo lo expuesto se desprende que son correctas las conclusiones que se establecen en la liquidación impugnada, ya que una recta interpretación de los citados preceptos lleva necesariamente a la conclusión de que deben tenerse en cuenta a efectos de determinar la base imponible de las operaciones los intereses y comisiones percibidos y registrados por la entidad y en los casos en que en dichas operaciones no existan plusvalías o se produzcan minusvalías, el importe de la contraprestación obtenida será de cero sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas operaciones con el de las plusvalías obtenidas en otras.

         Este criterio ya ha sido mantenido por este Tribunal Central, en resoluciones anteriores, y no se separa del criterio expuesto por la Dirección General de Tributos en relación con los REPOS y plasmada en la Resolución de 24 de julio de 1.987. De hecho, ya nos pronunciamos en relación con la tributación de los REPOS en la resolución de 9 de octubre de 2002 (R.G. 843/2002), siendo confirmada nuestra postura por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de julio de 2005 (...), en base a los siguientes fundamentos de derecho:

         "TERCERO.
         
La única cuestión suscitada en el presente recurso es la relativa a la determinación del denominador de la prorrata a que se refiere el artículo 104.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA.

         Las actuaciones de la inspección pusieron de manifiesto que la entidad de crédito disminuía el denominador de la prorrata en el importe de las minusvalías que se produjeron en las transmisiones de efectos financieros con pacto de recompra no opcional. Consisten estas operaciones (repos) en ventas de valores con pacto de recompra al cabo de un tiempo, o alternativamente, en compra de unos valores con pacto de reventa, obteniendo de estas operaciones una remuneración integrada por comisiones, intereses y plusvalías, que constituye la contraprestación.

         El artículo 104.dos LIVA establece las normas para el cálculo de la prorrata, con reglas específicas para las operaciones propias de entidades financieras, en sus párrafos quinto y sexto, disponiendo que: a) artículo 104.2.párrafo quinto LIVA. En las operaciones de intermediación realizadas con activos financieros de rendimientos implícitos o explícitos que no se integran en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador de la prorrata será el de la diferencia (el margen) entre el precio de reventa y el precio de coste, incrementada con el coste financiero de la operación (intereses y comisiones), y b) artículo 104.2.párrafo sexto LIVA. En las operaciones de inversión en valores integrados en la cartera de las entidades financieras, deberá incluirse en el denominador de la prorrata el importe de los intereses, computándose también, en los casos de transmisión, las plusvalías obtenidas.

         CUARTO.
         
La demandante afirma en su demanda que los valores a que se refiere la liquidación tributaria no forman parte de su cartera, por lo que considera aplicable la regla contenida en el párrafo quinto anterior, y critica las contradicciones que sobre este punto incurre la Administración Tributaria, olvidando que el acta (y su Informe ampliatorio), no son sino actos de trámite, que contienen meras propuestas, y que el acto administrativo contra el que dirige su impugnación en vía económico-administrativa y que se encuentra en el origen del presente recurso contencioso-administrativo, es la liquidación tributaria del Jefe de la ONI, de fecha 7 de febrero de 2002, que afirma con claridad que la disposición aplicable a las operaciones de cesión de valores con pacto de recompra no opcional realizadas por la demandante, al tener por objeto pagarés y valores integrados en su cartera de valores, es la recogida en el párrafo sexto del artículo 104.2 LIVA.

         Para llegar a esta conclusión se basa la ONI en que la vigente Circular 4/91 del Banco de España establece que dichos valores deben integrarse en todo caso en una de las carteras de valores a que se refiere dicha Circular. Y esta referencia a la Circular 4/91 del Banco de España para considerar los valores integrados en la cartera de la entidad bancaria recurrente, es reiterada en la propia Resolución del TEAC impugnada, si bien de forma algo confusa, que reconoce a tal Circular valor a efectos de decidir ... si se trata o no de valores integrados en la cartera de la entidad....

         La propia Audiencia Nacional ha mantenido esta postura también en otras Sentencias dictadas en relación con otros contribuyentes pero en idéntica situación, como en las de 18 de abril de 2005 o de 21 de julio de 2005. Procede así confirmar el criterio reflejado en el acta y en la liquidación a propósito de no incluir en el denominador de la prorrata las minusvalías en activos financieros con pacto de recompra no opcional, con rendimiento explícito, experimentadas por la entidad.

         Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación tributaria nº ..., derivada del Acta de Disconformidad nº ..., de fecha ..., dictada por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Adminstración Tributaria, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1999 y 2000, por importe de 1.307.336,17 euros de deuda tributaria ACUERDA: desestimarla, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado.


Acta de disconformidad
Impuesto sobre el Valor Añadido
Minusvalía
Activos financieros
Pacto de recompra
Plusvalías
Entidades financieras
Contraprestación
Inspección tributaria
Liquidaciones tributarias
Obligado tributario
Deuda tributaria
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Cartera de valores
Doctrina de los actos propios
Pagaré
Comisiones
Valor de mercado
Porcentaje de deducción
Impuesto sobre Actividades Económicas
Cuestiones de fondo
Acto administrativo impugnado
Cuenta de pérdidas y ganancias
Intereses de demora
Reembolso
Seguridad jurídica
Arbitrariedad de los poderes públicos
Venta de valores
Actos propios de la Administración
Bonificaciones
Motivación de los actos administrativos
Actos reglados
Administración Tributaria del Estado
Actividad inspectora
Prestación de servicios
Discapacidad
Deuda pública
Ejercicio posterior
Porcentaje de prorrata

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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