Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/245/2005 de 05 de Diciembre de 2007

Descripción

        En la villa de Madrid, a 5 de diciembre de 2007 vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud de la reclamación interpuesto por la entidad ..., S.A., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación provisional practicado por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, de fecha 30 de noviembre de 2004 en concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, nº referencia ..., por importe de 0 €.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Que, con fecha 8 de junio de 2004 se dicta por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas acuerdo de propuesta de liquidación provisional y notificación de tramite de audiencia, en relación con el obligado tributario, concepto Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, correspondiente al ejercicio 2002, resultando de la propuesta de liquidación provisional una minoración de la base imponible negativa del grupo fiscal del ejercicio por importe de 1.510.066,94 euros en relación con la base imponible declarada, resultando de la propuesta de liquidación provisional un importe a devolver de 0 €. Se detalla en el acuerdo, que: 1) La entidad ha declarado una base imponible del grupo por importe de -15.147.394.432,97 euros, que ha de ser rectificada en un importe de 1.510.066,94 euros correspondiente a la compensación de bases imponibles negativas de sociedades de ejercicios anteriores a la incorporación al grupo, resultando en propuesta de liquidación provisional una base imponible del grupo de -15.145.884.366,03 €; 2) Como motivación de la propuesta de liquidación se detalla, entre otros extremos, que, "según establece el artículo 85.1.d) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal y las bases imponibles negativas individuales pendientes de compensación en el momento de su integración en el grupo fiscal, sólo serán objeto de compensación si la base imponible del grupo, antes de la compensación de las bases imponibles negativas, es positiva, y en este caso dicha base es negativa, por lo que no procede la compensación".

Que, con fecha 21 de junio de 2004, la entidad presenta alegaciones en el sentido de que la mención que se hace en el artículo 85 1. d) de la Ley 43/1995 a la necesidad de que el grupo fiscal tenga base imponible positiva, se refiere a la compensación de bases imponibles negativas del grupo pero que, en ningún caso, limita la compensación de bases imponibles negativas obtenidas por las sociedades previamente a su incorporación al mismo, compensación que está exclusivamente regulada por el artículo 88.2 de la Ley, dado que entender otra cosa podría suponer que la tributación del régimen de consolidación fiscal fuese más gravosa que la del régimen individual, lo cual iría contra la neutralidad de dicho régimen especial.

SEGUNDO.- Que, con fecha 30 de noviembre de 2004, se dicta por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas dicto acuerdo de liquidación provisional, nº referencia ..., confirmando la anterior propuesta inspectora, haciendo constar:

1) Que, de conformidad con la motivación que se detalla más adelante y habiendo desestimado las alegaciones del interesado se ha dictado liquidación provisional, resultando de la misma una minoración de la base imponible negativa del grupo del ejercicio por importe de 1.510.066,94 euros en relación con la base imponible declarada, resultando un importe a devolver de 0 €.

2) Se hace constar que, de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la verificación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. Que, la entidad ha declarado una base imponible del grupo por importe de -15.147.394.432,97 euros, que ha de ser aumentada en 1.510.066,94 euros correspondientes a la compensación de bases imponibles negativas de sociedades del grupo generadas en ejercicios anteriores a la incorporación al grupo, resultando de la liquidación provisional practicada una base imponible del grupo de -15.145.884.366,03 €. Correlativamente, las bases imponibles negativas de las sociedades del grupo generadas en ejercicios anteriores al de su incorporación al mismo pendientes de compensar declaradas, han de aumentarse en 1.510.066,94 euros.

3) Que el artículo 85.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 24/2001, de 31 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece en su letra a) Que las bases imponibles individuales no incluirán "la compensación de las bases imponibles negativas individuales" y en su letra d) Que procede la "compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de las letras anteriores resultara positivo, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88".

Por su parte, el artículo 88.2 de la misma Ley, en la redacción dada por la Ley 24/2001 mencionada, establece que "Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad".

4) De conformidad con los preceptos mencionados, la compensación de bases imponibles negativas del grupo fiscal se realiza en sede del propio grupo fiscal, aunque la pérdida se haya generado en alguna de las sociedades del mismo, las cuales sólo tendrán derecho a la compensación si abandonan el grupo, o éste se extingue, por el importe de la base imponible negativa pendiente de compensación en los términos que establece el artículo 95.1.b) de la Ley 43/1995.

Por lo que respecta a las bases imponibles negativas individuales generadas por las sociedades antes de su incorporación al grupo fiscal, el derecho a la compensación también es del grupo fiscal, aunque se establece, como límite adicional, que el importe compensable no puede rebasar la base imponible individual de la entidad que aporta dichas bases imponibles negativas.

5) Teniendo en cuenta lo anterior, el procedimiento que debe seguirse para la compensación de las bases imponibles negativas individuales de las sociedades generadas en ejercicios anteriores al de su incorporación al grupo fiscal pendientes de compensar es el siguiente:

En primer lugar, puesto que la compensación de las bases imponibles negativas individuales se efectúa en el seno de la base imponible del grupo fiscal, sólo será posible efectuar dicha compensación si la renta del grupo fiscal (suma de bases imponibles individuales, eliminaciones e incorporaciones) es positiva y hasta el importe de dicha renta positiva (artículo 85.1.d Ley 43/1995).

En segundo lugar, siendo positiva la base imponible previa del grupo fiscal, el sujeto pasivo podrá escoger entre la compensación de la base imponible negativa del grupo fiscal o la compensación de las bases imponibles negativas individuales anteriores, si bien la compensación de estas últimas no podrá superar la base imponible positiva individual de la propia sociedad (artículo 88.2 Ley 43/1995). Acuerdo notificado el 9 de diciembre de 2004.

TERCERO.- Que con fecha 5 de enero de 2005 el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el referido acuerdo, presentando alegaciones en fecha 17 de junio de 2005, reiterando las formuladas ante la inspección, haciendo constar que la entidad considera que solamente es preciso que se cumpla una única condición, esto es, que la sociedad que generó las bases imponibles negativas obtenga rentas positivas, en la medida en que cada sociedad aporta al grupo su propia base imponible, la cuál se determina minorando su renta positiva con las bases imponibles negativas que dicha sociedad tuviese pendiente de compensar generadas con anterioridad al grupo de sociedades. Todo ello con independencia de si la base imponible del grupo es positiva o no; solicitando la nulidad del acto impugnado.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite la reclamación interpuesta en la que se plantea si resulta ajustado a derecho el acto administrativo impugnado, y en concreto si la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar por sociedades del grupo generados con anterioridad a su inclusión en el mismo, tiene como único límite la base imponible individual correspondiente a la sociedad que la aporta, o se exige, además, que la base imponible del grupo de consolidación fiscal sea positiva

SEGUNDO.- Que el artículo 85.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 24/2001, de 31 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que:

"1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de las letras anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88 de esta Ley".

TERCERO.- Que el artículo 88 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 24/2001, de 31 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que:

"1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 23 de esta Ley.

2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 28 de esta Ley".

CUARTO.- Que el artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 24/2001, de 31 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que:

"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos.

2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.

3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva.

4. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación a las bases imponibles negativas derivadas de la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje realizadas por las sociedades concesionarias de tales actividades.

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

QUINTO.- De acuerdo con lo anterior, resulta claro que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85.1.a) y d) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 24/2001, de 31 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, la aplicación de la compensación de bases imponibles negativas del grupo fiscal o de bases imponibles negativas de sociedades individuales generadas con anterioridad a su incorporación al grupo, requiere previamente la existencia de una base imponible positiva del grupo fiscal, una vez aplicadas las eliminaciones e incorporaciones correspondientes. Esto supone que la compensación de bases imponibles negativas dentro del grupo fiscal podrá determinar que la base imponible del período impositivo puede llegar a cero como consecuencia de dicha compensación, pero nunca transformarse en una base imponible negativa, de tal manera que la base imponible del grupo fiscal sólo podrá obtenerse como consecuencia de suma de las bases imponibles individuales del período impositivo ajustada por las correspondientes eliminaciones e incorporaciones.

        Que, en consecuencia, en el presente supuesto, procede confirmar el acuerdo impugnado y considerar que, en primer lugar, puesto que la compensación de las bases imponibles negativas individuales se efectúa en el seno de la base imponible del grupo fiscal, sólo será posible efectuar dicha compensación si la renta del grupo fiscal (suma de bases imponibles individuales, eliminaciones e incorporaciones) es positiva y hasta el importe de dicha renta positiva (artículo 85.1.d Ley 43/1995); y, en segundo lugar, siendo positiva la base imponible previa del grupo fiscal, el sujeto pasivo podrá efectuar la compensación de la base imponible negativa del grupo fiscal o la compensación de las bases imponibles negativas individuales anteriores, si bien la compensación de estas últimas no podrá superar la base imponible positiva individual de la propia sociedad (artículo 88.2 Ley 43/1995). Procede en consecuencia desestimar la reclamación interpuesta, y confirmar el acuerdo impugnado.

        Por lo expuesto

        ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta por la entidad ..., S.A., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación provisional practicado por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, de fecha 30 de noviembre de 2004 en concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, nº referencia .... ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta, y confirmar el acuerdo impugnado.